企业财务报告条例和准则

第一节　我国会计规范体系、企业财务报告条例和准则

一、我国会计规范体系

（一）会计法规

我国会计法规包括：（1）会计法。它是会计法规的母法，是制定其他会计规范的依据，也是指导会计工作的最高准则。（2）注册会计师法。它是为发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，维护社会公共利益和投资者合法权益，保证财务报告信息合规和正确的法规。（3）总会计师条例。它是为发挥总会计师在加强经济管理、提高经济效益中的作用，由国务院发布的法令。（4）企业财务会计报告条例。它是国务院发布的法令，对企业财务报告的构成、编制、报告和法律责任等作出了明确规定等。

（二）会计准则

1．企业基本会计准则。2006年2月，财政部颁布《企业会计准则——基本准则》，并规定自2007年1月1日起施行。《基本准则》包括总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量和财务会计报告等10章。《基本准则》要求企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量的，应保证所确定的会计要素金额能取得并可靠计量；还要求财务报告应包括会计报表及其附注和其他应在财务报告中披露的相关信息，企业会计报表至少应包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表，小企业会计报表可不包括现金流量表等。

2．企业具体会计准则和应用指南。2006年2月，财政部颁布了38项新具体准则，要求自2007年1月1日起在上市公司施行并鼓励其他企业执行。新具体会计准则包括：（1）《存货》；（2）《长期股权投资》；（3）《投资性房地产》；（4）《固定资产》；（5）《生物资产》；（6）《无形资产》；（7）《非货币性资产交换》；（8）《资产减值》；（9）《职工薪酬》；（10）《企业年金基金》；（11）《股份支付》；（12）《债务重组》；（13）《或有事项》；（14）《收入》；（15）《建造合同》；（16）《政府补助》；（17）《借款费用》；（18）《所得税》；（19）《外币折算》；（20）《企业合并》；（21）《租赁》；（22）《金融工具确认和计量》；（23）《金融资产转移》；（24）《套期保值》；（25）《原保险合同》；（26）《再保险合同》；（27）《石油天然气开采》；（28）《会计政策、会计估计变更和差错更正》；（29）《资产负债表日后事项》；（30）《财务报表列报》；（31）《现金流量表》；（32）《中期财务报告》；（33）《合并财务报表》；（34）《每股收益》；（35）《分部报告》；（36）《关联方披露》；（37）《金融工具列报》；（38）《首次执行企业会计准则》。

新会计准则体系由基本准则、具体准则和应用指南三个层次组成：第一层次基本准则相当于国际会计准则体系中的《编报财务报表的框架》；第二层次具体会计准则分为一般业务准则、特殊行业特定业务准则和财务报告准则三类；第三层次应用指南包括会计准则解释，会计科目、报表体系和主要账务处理等。

3．新准则的变化。新准则变化主要体现在以下三方面：

（1）会计核算基本原则。由于FAS和IAS均侧重公允价值的应用，因此新准则中应计制和历史成本计价原则不再作为会计核算基本原则，应计制并入会计分期基本假设，历史成本计价原则体现在会计要素的计量中，但继续保留重要性、谨慎性、实质重于形式等原则，同时也强调可比性、一致性、明晰性等原则。国际财务报告准则并未完全否定历史成本计价，因此新准则对公允价值的运用是较谨慎的。

（2）金融企业会计准则。一是适用于金融企业的新准则有6项，其中：《原保险合同》和《再保险合同》准则适用于保险公司；《租赁》、《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》等4项准则主要适用于金融企业，但一般企业涉及金融工具的会计处理也应按这些准则要求执行。二是单独设置《金融企业会计账户和会计报表》以规范新准则下金融企业会计账户的设置，账务处理，报表体系的构成、报表项目的内容、报表格式等。

（3）具体会计准则。一是《企业合并》准则。对于中央控股或集团内企业间并非完全出于自愿的合并，其合并对价不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理基础，以避免利润操纵。“对价”（Consideration）原本是指英美合同法上的效力原则，对价才能公平，合同无对价无效。从法律关系看，“对价”是一种等价有偿的允诺关系，某人允诺是为换取另一人对允诺的承诺。因此，“对价”是兼顾各方利益的一种“平衡”。非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）是双方自愿交易的结果，因此具有双方认可的公允价值，并可确认商誉。商誉减值在《资产减值》准则中单独予以规定，只减值不摊销。二是《资产减值》准则。它规定资产存在减值迹象的，应估计其可收回金额。可收回金额应根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产可收回金额低于其账面价值的，应将资产账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。三是《关联方披露》准则。明确了关联方及其交易，以及披露的规定。四是《政府补助》准则。明确政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。政府补助为货币性资产的，应按收到或应收金额计量；为非货币性资产的，应按公允价值计量。公允价值不能可靠取得的，按名义金额计量。与资产相关的政府补助，应确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。以名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。与收益相关的政府补助，应分别下列情况处理：用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。五是《生物资产》准则。规定生物资产是有生命的动物和植物；生物资产划分为消耗性、生产性、公益性三类，并分别进行会计处理。明确生物资产按历史成本进行初始计量，并对后续计量作出规定。有确凿证据表明生物资产的公允价值能持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值进行计量等。

新准则体系中，主要在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。新准则要求存货计价采用先进先出法、加权平均法或个别计价法，取消后进先出法；债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债的，采用公允价值计价；非同一控制下的企业合并突出公允价值，确认购买商誉，合并报表理论从侧重母公司理论转为侧重实体理论，合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均纳入合并范围，而不一定考虑股权比例，所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围；主要用于金融企业金融工具的4项准则要求衍生金融工具以公允价值计量，并从原表外附注披露移至财务报告内进行报告反映。新准则体系考虑了我国社会主义市场经济发展要求、现阶段经济、法律、会计发展水平，同时也考虑了会计准则国际趋同的要求。

4．事业单位会计准则。它共有9章，为事业单位会计制定了一般会计核算原则，规定会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出，并对会计报表及其编审等作出规定。该准则适用于各级各类国有事业单位，事业单位会计是预算会计的一个组成部分。本准则不适应于事业单位附属的企业，已纳入企业会计核算体系的事业单位，按企业会计制度执行。事业单位设在境外的分支机构应按本准则向国内有关方面和上级部门或单位编报会计报表。行业特点突出的事业单位会计制度由财政部会同主管部门制定。有关基本建设拨款与支出的财务会计核算，按有关会计规范执行。

（三）会计制度

会计制度，包括：（1）企业会计制度。它是企业会计核算的规范，1993年颁布并实施13个大行业会计制度。根据新会计法要求，全国应实行统一企业会计制度。新《企业会计制度》自2001年起在上市公司执行，2002年起在外商投资企业执行。2003年起，中国石油天然气集团公司已开始执行《企业会计制度》。新《金融企业会计制度》适用于各类金融企业，上市或外商投资的金融企业已于2002年起执行新制度，2004年证券公司执行新制度。保险公司除了执行新《金融企业会计制度》外，还必须执行中国保监会2003年第1号令《保险公司偿付能力额度及监管指标管理规定》。由于偿付能力指标是反映保险公司能否安全存续经营和持续发展经营的硬指标，因此保监会将对整个保险公司包括总公司和分支机构进行全面监管，并将在未来3～5年内建成一套寿险公司偿付能力监管体系。根据国资委要求，2006年国有大型企业应执行上市公司的会计标准，力争在2008年底前全面执行新会计准则体系。小型企业于2005年1月1日起执行《小企业会计制度》。（2）预算会计制度。我国现行预算会计制度体系，主要包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度。此外，还包括国库会计制度、税收会计制度和基建拨贷款会计制度等。当前，会计改革已涉及政府会计改革，改革趋势是将纳入财政预算的财政和行政单位会计归入政府会计；非营利性质的事业单位会计归入非营利组织会计，并以《民间非营利组织会计制度》规范各类民间非营利组织的会计核算。

（四）其他会计规范

会计的其他规范，是指与会计工作密切相关、必须遵守的法规，如税法、预算法、中外合资经营企业法、外资企业法、中外合作企业经营法、公司法、商业银行法、票据法、保险法和证券法等。此外，还应遵循会计基础工作规范和内部会计控制规范等有关规范性文件的规定。这些法规与财务报告分析有密切联系，如公司法对投入资本的保全、利润分配等都有相应法律规定。中外合资经营企业法、外资企业法和中外合作企业经营法也有同样规定，要求外商投资企业税后利润应按一定比例计提职工奖励及福利基金、储备基金和企业发展基金。在依法纳税上，税法是会计工作的最高准则。

二、企业财务报告条例和财务报告准则

（一）企业财务报告条例

根据《企业财务会计报告条例》规定，财务会计报告是指对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。企业应依该条例和国家统一的会计制度规定，对会计报表中各项会计要素进行合理地确认和计量，不得随意改变会计要素的确认和计量标准。企业应依有关法律、行政法规和该条例规定的结账日进行结账，不得提前或延迟。在编制年报前，应按规定全面清查资产、核实债务并完成规定的其他工作。

（二）财务报表列报

根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定，财务报表至少应包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表和附注。

1．资产负债表。资产和负债应分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。金融企业的各项资产或负债，按流动性列示能提供可靠且更相关信息的，可按其流动性顺序列示。

2．利润表。费用应按功能分类，分为从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用等。利润表至少应单独列示反映下列信息的项目：营业收入、营业成本、营业税金、管理费用、销售费用、财务费用、投资收益、公允价值变动损益、资产减值损失、非流动资产处置损益、所得税费用和净利润。金融企业可根据其特殊性列示利润表项目。在合并利润表中，应在净利润项目之下单独列示归属于母公司的损益和归属于少数股东的损益。

3．所有者权益变动表。该表应反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失，以及与所有者（或股东）的资本交易导致的所有者权益的变动，应分别列示。该表至少应单独列示反映下列信息的项目：净利润，直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额，会计政策变更和差错更正的累积影响金额，所有者投入资本和向所有者分配利润等，按规定提取的盈余公积，以及实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额及其调节情况等。

4．附注。附注一般应按下列顺序披露：（1）财务报表的编制基础；（2）遵循企业会计准则的声明；（3）重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和会计政策的确定依据等；（4）重要会计估计的说明，包括下一会计期间内很可能导致资产、负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等；（5）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明；（6）对已在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表中列示的重要项目的进一步说明，包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等；（7）或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。

企业应在附注中披露在资产负债表日后、财务报告批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额（或向投资者分配的利润总额）；还须披露：企业注册地、组织形式和总部地址，企业的业务性质和主要经营活动，以及母公司以及集团最终母公司的名称等。

（三）现金流量表

根据《企业会计准则第31号——现金流量表》规定，现金流量表是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。其中，现金是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。不能随时用于支取的存款不属于现金。现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。期限短，一般是指从购买日起3个月内到期。现金等价物通常包括3个月内到期的短期债券投资。权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等价物。

现金流量表应分别经营活动、投资活动和筹资活动列报现金流量。自然灾害损失、保险索赔等特殊项目，应根据其性质，分别归并到经营活动、投资活动和筹资活动现金流量类别中单独列报。外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应采用现金流量发生日的即期汇率或按系统合理方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。汇率变动对现金的影响额应作为调节项目，在现金流量表中单独列报。企业应在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息；以总额披露当期取得或处置子公司及其他营业单位的有关信息；披露不涉及当期现金收支、但影响企业财务状况或在未来可能影响企业现金流量的重大投资和筹资活动。在附注中，企业应披露与现金和现金等价物有关的下列信息：（1）现金和现金等价物的构成及其在资产负债表中的相应金额；（2）企业持有但不能由母公司或集团内其他子公司使用的大额现金和现金等价物金额等。

（四）合并财务报表

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表至少应包括下列组成部分：合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益（或股东权益）变动表、合并现金流量表和附注。母公司应统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。

1．合并资产负债表。该表应以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。具体要求如下：（1）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。（2）母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。抵销后产生的差额应计入投资收益项目。（3）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应抵销。对存贷、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应抵销。（4）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应抵销。

子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。

2．合并利润表。该表应以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。具体要求如下：（1）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。（2）在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。（3）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应与其相对应的发行方利息费用相互抵销。（4）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，应与对方当期净利润相互抵销。（5）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应抵销。

子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应分别下列情况进行处理：（1）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应冲减少数股东权益；（2）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应全部归属于母公司的所有者权益。

3．合并现金流量表。该表应以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。编制该表的正表符合下列要求：（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应抵销；（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销；（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应抵销；（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应抵销；（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销；（6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应抵销。该表补充资料可根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

4．合并所有者权益变动表。该表应以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。具体要求如下：（1）母公司对子公司的长期股权投资应与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销；（2）各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应比照此规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销；（3）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应抵销。合并所有者权益变动表也可根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。有少数股东的，应在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。

5．披露。企业应在附注中披露下列信息：（1）子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例；（2）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因；（3）母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因；（4）子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响；（5）子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响；（6）本期增加子公司，按《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行披露；（7）本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因、其在处理日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额；（8）子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况；（9）需要在附注中说明的其他问题。

（五）中期财务报告

根据《企业会计准则第32号——中期财务报告》规定，中期财务报告是指以中期为基础编制的财务报告。中期财务报告至少应包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注。中期财务报告应按规定提供比较财务报表。

企业在中期财务报表中应采用与年度财务报表相一致的会计政策。中期会计计量应以年初至本中期末为基础，财务报告的频率不应影响年度结果的计量。在同一会计年度内，以前中期财务报表项目在以后中期发生了会计估计变更的，以后中期财务报表应反映该会计估计变更后的金额，但对以前中期财务报表项目金额不作调整。同时，该会计估计变更应按本准则有关规定在附注中作相应披露。取得的季节性、周期性或偶然性收入，应在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预计或者递延，但会计年度末允许预计或者递延的除外。在会计年度中不均匀发生的费用，应在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊，但会计年度末允许预提或者待摊的除外。

（六）分部报告

根据《企业会计准则第35号——分部报告》规定，分部信息应区分业务分部和地区分部。业务分部是指企业内可区分的、能提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分，该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。地区分部是指企业内可区分的、能在一个特定经济环境内提供产品或劳务的组成部分，该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。

1．报告分部的确定。企业应以业务分部或地区分部为基础确定报告分部。业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入，且满足下列条件之一的，应将其确定为报告分部：（1）该分部的分部收入占所有分部收入合计的10%或者以上；（2）该分部的分部利润（亏损）的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10%或者以上；（3）该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10%或者以上。

报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比例未达到75%的，应将其他的分部确定为报告分部，直到该比例达到75%。

2．分部信息的披露。企业应区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。风险和报酬主要受企业的产品和劳务差异影响的，披露分部信息的主要形式应是业务分部，次要形式是地区分部。风险和报酬主要受企业在不同的国家或地区经营活动影响的，披露分部信息的主要形式应是地区分部，次要形式是业务分部。风险和报酬同时较大地受企业产品和劳务的差异以及经营活动所在国家或地区差异影响的，披露分部信息的主要形式应是业务分部，次要形式是地区分部。对于主要报告形式，应在附注中披露分部收入、分部费用、分部利润（亏损）、分部资产总额和分部负债总额等。

分部信息的主要报告形式是业务分部的，应就次要报告形式披露下列信息：（1）对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或者以上的地区分部，以外部客户所在地为基础披露对外交易收入；（2）分部资产占所有地区分部资产总额10%或者以上的地区分部，以资产所在地为基础披露分部资产总额。

分部信息的主要报告形式是地区分部的，应就次要报告形式披露下列信息：（1）对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或者以上的业务分部，应披露对外交易收入；（2）分部资产占所有业务分部资产总额10%或者以上的业务分部，应披露分部资产总额。分部间转移交易应以实际交易价格为基础计量。转移价格的确定基础及其变更情况，应予以披露。

（七）金融工具列报

根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》规定，金融工具列报，包括金融工具列示和金融工具披露。

企业应披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础等信息。应披露下列金融资产或金融负债的账面价值：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产；（5）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（6）其他金融负债。企业应披露每类金融资产减值损失的详细信息，包括前后两期可比的金融资产减值准备期初余额、本期计提数、本期转回数、期末余额之间的调节信息等。

应披露与金融工具有关的收入、费用、利得或损失，应按规定披露与各类金融工具风险相关的描述性信息和数量信息；还应按类别披露已逾期或发生减值的金融资产的有关信息等。

（八）金融工具确认和计量

1．金融资产和金融负债的分类。金融资产应在初始确认时划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。金融负债应在初始确认时划分为下列两类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（2）其他金融负债。

金融资产或金融负债的摊余成本是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经有关调整后的结果；贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

2．嵌入衍生工具。它是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中，使混合工具的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合工具，如可转换公司债券等。企业可将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。嵌入衍生工具相关的混合工具没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，且同时满足本准则规定条件的，该嵌入衍生工具应从混合工具中分拆，作为单独存在的衍生工具处理。嵌入衍生工具按本准则规定从混合工具分拆后，主合同是金融工具的，应按本准则有关规定处理；主合同是非金融工具的，应按其他会计准则的规定处理。

3．金融工具确认和计量。企业初始确认金融资产或金融负债，应按公允价值计量；应按公允价值对金融资产进行后续计量。应采用实际利率法，按摊余成本对金融负债进行后续计量。金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应按下列规定处理：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应计入当期损益；（2）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑损益外，应直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

4．金融资产减值。企业应在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应计提减值准备。以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

5．公允价值确定。公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应用于确定其公允价值。不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。企业采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值的，应使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率。

（九）原保险合同的确认、计量和相关信息的列报

根据《企业会计准则第25号——原保险合同》规定，保险合同分为原保险合同和再保险合同。原保险合同是指保险人向投保人收取保费，对约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限时承担给付保险金责任的保险合同。

1．原保险合同收入。保费收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）原保险合同成立并承担相应保险责任；（2）与原保险合同相关的经济利益很可能流入；（3）与原保险合同相关的收入能够可靠地计量。保险人应按下列规定计算确定保费收入金额：（1）对于非寿险原保险合同，应根据原保险合同约定的保费总额确定；（2）对于寿险原保险合同，分期收取保费的，应根据当期应收取的保费确定；一次性收取保费的，应根据一次性应收取的保费确定。

2．原保险合同准备金。原保险合同准备金包括：（1）未到期责任准备金，它是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提取的准备金；（2）未决赔款准备金，它是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案提取的准备金；（3）寿险责任准备金，它是指保险人为尚未终止的人寿保险责任提取的准备金；（4）长期健康险责任准备金，它是指保险人为尚未终止的长期健康保险责任提取的准备金。

保险人应在确认非寿险保费收入的当期，按保险精算确定的金额，提取未到期责任准备金，作为当期保费收入的调整，并确认未到期责任准备金负债。保险人应在资产负债表日，按保险精算重新计算确定的未到期责任准备金金额与已提取的未到期责任准备金余额的差额，调整未到期责任准备金余额。保险人应在非寿险保险事故发生的当期，按保险精算确定的金额，提取未决赔款准备金，并确认未决赔款准备金负债。未决赔款准备金包括：（1）已发生已报案未决赔款准备金，它是指保险人为非寿险保险事故已发生并已向保险人提出索赔、尚未结案的赔案提取的准备金；（2）已发生未报案未决赔款准备金，它是指保险人为非寿险保险事故已发生，尚未向保险人提出索赔的赔案提取的准备金；（3）理赔费用准备金，它是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案可能发生的律师费、诉讼费、损失检验费，相关理赔人员薪酬等费用提取的准备金。

保险人应在确认寿险保费收入的当期，按保险精算确定金额，提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，并确认寿险责任准备金、长期健康险责任准备金负债。至少应于每年年度终了，对未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足性测试。按保险精算重新计算确定的相关准备金金额超过充足性测试日已提取的相关准备金余额的，应按其差额补提相关准备金；按保险精算重新计算确定的相关准备金金额小于充足性测试日已提取的相关准备金余额的，不调整相关准备金。原保险合同提前解除的，应转销相关未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额，计入当期损益。

3．原保险合同成本。原保险合同成本是指原保险合同发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。原保险合同成本主要包括发生的手续费或佣金支出、赔付成本，以及提取的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金等。赔付成本包括保险人支付的赔款、给付，以及在理赔过程中发生的律师费、诉讼费、损失检验费、相关理赔人员薪酬等理赔费用。保险人在取得原保险合同过程中发生的手续费、佣金，应在发生时计入当期损益。保险人按保险精算确定提取的未决赔款准备金，寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，计入当期损益。保险人应在确定支付赔付款项金额的当期，按确定支付的赔付款项金额，计入当期损益；同时，冲减相应的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额。

保险人应在实际发生理赔费用的当期，按实际发生的理赔费用金额，计入当期损益；同时，冲减相应的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额。按充足性测试补提的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，计入当期损益。

4．列报。保险人应在资产负债表中单独列示与原保险合同有关的下列项目：未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。保险人应在利润表中单独列示与原保险合同有关的下列项目：保费收入、退保费、提取未到期责任准备金、已赚保费、手续费支出、赔付成本、提取未决赔款准备金、提取寿险责任准备金和提取长期健康险责任准备金。保险人应在附注中披露与原保险合同有关的下列信息：（1）代位追偿款的有关情况；（2）损余物资的有关情况；（3）各项准备金的增减变动情况；（4）提取各项准备金及进行准备金充足性测试的主要精算假设和方法。

（十）再保险合同的会计处理和相关信息列报

根据《企业会计准则第26号——再保险合同》规定，再保险合同是指一个保险人（再保险分出人）分出一定的保费给另一个保险人（再保险接受人），再保险接受人对再保险分出人由原保险合同所引起的赔付成本及其他相关费用进行补偿的保险合同。

1．分出业务的会计处理。再保险分出人不应将再保险合同形成的资产与有关原保险合同形成的负债相互抵销；不应将再保险合同形成的收入或费用与有关原保险合同形成的费用或收入相互抵销。再保险分出人应在确认原保险合同保费收入的当期，按相关再保险合同的约定，计算确定分出保费，计入当期损益；同时，原保险合同为非寿险原保险合同的，再保险分出人还应按相关再保险合同的约定，计算确认相关的应收分保未到期责任准备金资产，并冲减提取未到期责任准备金。再保险分出人应在资产负债表日调整原保险合同未到期责任准备金余额时，相应调整应收分保未到期责任准备金余额；应在确认原保险合同保费收入的当期，按相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的分保费用，计入当期损益。

再保险分出人应在提取原保险合同未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金的当期，按相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的相应准备金，确认为相应的应收分保准备金资产。应在确定支付赔付款项金额或实际发生理赔费用而冲减原保险合同相应准备金余额的当期，冲减相应的应收分保准备金余额；同时，按相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的赔付成本，计入当期损益。应在原保险合同提前解除的当期，按相关再保险合同的约定，计算确定分出保费、摊回分保费用的调整金额，计入当期损益；同时，转销相关应收分保准备金余额。应在因取得和处置损余物资、确认和收到应收代位追偿款等而调整原保险合同赔付成本的当期，按相关再保险合同的约定，计算确定摊回赔付成本的调整金额，计入当期损益。

再保险分出人应在发出分保业务账单时，将账单标明的扣存本期分保保证金确认为存入分保保证金；同时，按账单标明的返还上期扣存分保保证金转销相关存入分保保证金。应根据相关再保险合同的约定，按期计算存入分保保证金利息，计入当期损益。应根据相关再保险合同的约定，在能够计算确定应向再保险接受人收取的纯益手续费时，将该项纯益手续费作为摊回分保费用，计入当期损益。对于超额赔款再保险等非比例再保险合同，再保险分出人应根据再保险合同的约定，计算确定分出保费，计入当期损益。调整分出保费时，应将调整金额计入当期损益。再保险分出人应在能计算确定应向再保险接受人摊回的赔付成本时，将该项应摊回的赔付成本计入当期损益。

2．分入业务的会计处理。分保费收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）再保险合同成立并承担相应保险责任；（2）与再保险合同相关的经济利益很可能流入；（3）与再保险合同相关的收入能够可靠地计量。再保险接受人应根据相关再保险合同的约定，计算确定分保费收入金额。应在确认分保费收入的当期，根据相关再保险合同的约定，计算确定分保费用，计入当期损益；应根据相关再保险合同的约定，在能计算确定应向再保险分出人支付的纯益手续费时，将该项纯益手续费作为分保费用，计入当期损益；应在收到分保业务账单时，按账单标明的金额对相关分保费收入、分保费用进行调整，调整金额计入当期损益。

再保险接受人提取分保未到期责任准备金，分保未决赔款准备金、分保寿险责任准备金、分保长期健康险责任准备金，以及进行相关分保准备金充足性测试，比照《企业会计准则第25号——原保险合同》的相关规定进行处理。再保险接受人应在收到分保业务账单的当期，按账单标明的分保赔付款项金额，作为分保赔付成本，计入当期损益；同时，冲减相应的分保准备金余额。再保险接受人应在收到分保业务账单时，将账单标明的扣存本期分保保证金确认为存出分保保证金；同时，按账单标明的返还上期扣存分保保证金转销相关存出分保保证金。再保险接受人应根据相关再保险合同的约定，按期计算存出分保保证金利息，计入当期损益。

3．列报。保险人应在资产负债表中单独列示与再保险合同有关的下列项目：应收分保账款、应收分保未到期责任准备金、应收分保未决赔款准备金、应收分保寿险责任准备金、应收分保长期健康险责任准备金和应付分保账款。保险人当在利润表中单独列示与再保险合同有关的下列项目：分保费收入、分出保费、摊回分保费用、分保费用、摊回赔付成本、分保赔付成本、摊回未决赔款准备金、摊回寿险责任准备金和摊回长期健康险责任准备金。保险人应在附注中披露与再保险合同有关的下列信息：（1）分入业务各项分保准备金的增减变动情况；（2）分入业务提取各项分保准备金及进行分保准备金充足性测试的主要精算假设和方法。