诉讼和税收国家赔偿

第二节　税务行政复议、诉讼和税收国家赔偿

一、税务行政复议

税法规定，纳税人及其他当事人认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益，可依法向税务行政复议机关申请行政复议。税务行政复议是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人或其他税务行政相对人不服税务机关做出的具体行政行为，向法定税务行政复议机关提出申请，税务行政复议机关依法对原税务具体行政行为的合法性和适当性进行审查后，做出裁决的一种行政司法活动。

（一）税务行政复议的范围

根据《税务行政复议规则（暂行）》（国家税务总局令2005年第8号）当纳税人税务机关做出的以下具体行政行为不服时，可提出行政复议申请：

（1）税务机关作出的征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为和征收税款、加收滞纳金及扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为。

（2）税务机关作出的税收保全措施：书面通知银行或者其他金融机构冻结存款；扣押、查封商品、货物或者其他财产。

（3）税务机关未及时解除保全措施，使纳税人及其他当事人合法权益遭受损失的行为。

（4）税务机关作出的强制执行措施：书面通知银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；变卖、拍卖扣押、查封的商品、货物或者其他财产。

（5）税务机关作出的行政处罚行为：罚款，没收财物和违法所得，停止出口退税权。

（6）税务机关不予依法办理或者答复的行为：不予审批减免税或者出口退税，不予抵扣税款，不予退还税款，不予颁发税务登记证、发售发票，不予开具完税凭证和出具票据，不予认定为增值税一般纳税人，不予核准延期申报、批准延期缴纳税款。

（7）税务机关作出的取消增值税一般纳税人资格的行为。

（8）税务机关收缴发票、停止发售发票。

（9）税务机关责令纳税人提供纳税担保或者不依法确认纳税担保有效的行为。

（10）税务机关不依法给予举报奖励的行为。

（11）税务机关作出的通知出境管理机关阻止出境行为。

（12）税务机关作出的其他具体行政行为。

纳税人及其他当事人认为税务机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可一并向复议机关提出对该规定的审查申请：①国家税务总局和国务院其他部门的规定；②其他各级税务机关的规定；③地方各级人民政府的规定；④地方人民政府工作部门的规定。此处的规定不含规章。

（二）税务行政复议的管辖

1．一般管辖。对税务机关的具体行政行为申请复议，原则上由其上一级税务机关管辖，不能越级或多次申请复议。

在我国，根据国务院的规定，国家税务局实行垂直领导，对省（自治区、直辖市）以下的地方税务局实行上级税务机关与同级人民政府双重领导、以上级税务机关垂直领导为主的管理体制。

对省级以下各级国家税务局做出的具体行政行为不服的，向其上一级机关申请行政复议。

对省级国家税务局做出的具体行政行为不服的，向国家税务总局申请复议。

对地方税务局做出的税务具体行为不服的，由本级人民政府或上一级税务机关管辖。

对国家税务总局做出的税务具体行政行为不服的，向国家税务总局申请复议。对复议决定不服的，申请人可以向人民法院提起行政诉讼，也可以向国务院申请裁决，国务院的裁决为最终裁决。

2．特殊管辖。不服派出机构的税务具体行政行为的复议管辖。税务机关的派出机构做出的具体行政行为引起的复议案件，由设立该机构的税务机关管辖。如对税务所（分局）、税务稽查分局做出的具体行政行为不服，由其主管税务机关管辖。

对扣缴义务人做出的代扣、代收税款行为不服引起的复议案件，由主管该扣缴义务人的税务机关的上一级税务机关管辖。对受税务机关委托的单位和个人所做出的代扣、代收税款决定不服申请的复议，由委托税务机关的上一级税务机关管辖。

对法律、法规规定需要上级批准的具体行政行为不服申请的复议，由最终批准的税务机关管辖。

对被撤销的税务机关在其被撤销前做出的具体行政行为不服申请的复议，由继续行使其职权的税务机关的上一级税务机关管辖。

对共同税务具体行政行为不服申请复议的，由共同的上一级机关管辖。

3．移送管辖和指定管辖。税务机关因复议管辖发生争议，争议双方应当协商解决；协商不成的，由它们的共同上一级税务机关指定管辖。

税务行政复议机关发现受理的案件不属于自己管辖，应移送有管辖权的复议机关，受移送的复议机关不得再自行移送。

（三）申请或参加税务行政复议的当事人

依法提起行政复议的纳税人或其他税务当事人为税务行政复议申请人，具体是指纳税义务人、扣缴义务人、纳税担保人和其他税务当事人。

有权申请行政复议的公民死亡的，其近亲属可以申请行政复议；有权申请行政复议的公民为无行为能力人或者限制行为能力人，其法定代理人可以代理申请行政复议。有权申请行政复议的法人或者其他组织发生合并、分立或终止的，承受其权利的法人或其他组织可以申请行政复议。

与申请行政复议的具体行政行为有利害关系的其他公民、法人或者其他组织，可以作为第三人参加行政复议。

申请人、第三人可以委托代理人代为参加行政复议，被申请人不得委托代理人代为参加行政复议。

纳税人或其他税务当事人对税务机关的具体行政行为不服申请行政复议的，做出具体行政行为的税务机关是被申请人。

申请人申请行政复议，可以书面申请，也可以口头申请；口头申请的，复议机关应当当场记录申请人的基本情况，行政复议请求，申请行政复议的主要事实、理由和时间。

（四）申请人在税务行政复议过程中的权利

申请人和第三人可以查阅被申请人提出的书面答复、做出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料，除涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私外，复议机关不得拒绝。

在行政复议过程中，被申请人不得自行向申请人和其他有关组织或者个人收集证据。

行政复议决定做出前，申请人要求撤回行政复议申请的，经说明理由，可以撤回；撤回行政复议申请的，行政复议终止。

申请人在申请行政复议时可以一并提出行政赔偿请求。复议机关对符合国家赔偿法的有关规定应当给予赔偿的，在决定撤销、变更具体行政行为或者确认具体行政行为违法时，应当同时决定被申请人依法给予赔偿。

复议机关受理行政复议申请不得向申请人收取任何费用。复议机关责令被申请人重新做出具体行政行为的，被申请人不得以同一的事实和理由做出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为。

（五）税务行政复议的申请时限

纳税人及其他税务当事人对税务机关的征税行为不服，应当先向复议机关申请行政复议；对复议决定不服，再向人民法院起诉。

申请人在申请税务行政复议时，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限缴纳或者解缴税款及滞纳金，然后可以在收到税务机关填发的缴款凭证之日起60日内提出行政复议申请。

如果复议机关决定不予受理或者受理后超过复议期限不作答复的，纳税人和其他税务当事人可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起15日内，依法向人民法院提起行政诉讼。

申请人对税务机关除征税行为外的其他具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。申请人可以在得知税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。

因不可抗力或者被申请人设置障碍等其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。

（六）必经复议和选择复议的税务争议案件

1．必经复议的税务争议。

必经复议的税务争议案件，是指发生税务行政纠纷后，首先必须经过税务行政复议，对税务行政复议决定不服的，才能进行行政诉讼。

必经复议的范围仅限于对税务机关做出的税款征收行为不服的税务争议案件，包括：

（1）税款的征收。纳税人对应纳税项目、纳税环节、计税依据、适用税率、纳税期限、计算方法以及对纳税义务人的确定等持有异议。

（2）税款的补缴。纳税人对应补缴税项目、补税的依据、期限、适用税率、计算方法等有异议。

（3）加收滞纳金。加收滞纳金是税务机关根据税法的规定对没有按期缴纳税款的纳税人或没有按期缴纳税款的扣缴义务人，从滞纳税款之日起，加收所滞纳税款万分之五的滞纳金。滞纳金不属于罚款的性质，是对滞纳行为的一种补偿，应归为征税行为。

（4）税款的代扣代缴。

（5）税款的减免。纳税人对减免税项目、数额及期限等持有异议。

2．选择复议的税务争议。

选择复议的税务争议案件，是指发生税务行政争议后，纳税人、代征人或其他当事人既可以先进行税务行政复议，如对税务复议决定不服再提出行政诉讼，也可以直接向人民法院提起行政诉讼的税务争议。

具体包括以下税务行政行为：

（1）责令纳税人提供纳税担保的行为。根据《税收征管法》第38条，税务机关有根据认为从事生产经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期前，责令限期缴纳税款，在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税商品、货物以及其他财产或应纳税收入的迹象的，可以责成纳税人提供担保。

（2）税收保全措施。在纳税人有逃避纳税义务的行为，在税务机关责令提供纳税担保时，拒不提供纳税担保，经报县以上税务局局长批准，税务机关可以采取保全措施。

（3）税收强制执行措施。根据《税收征管法》第40条，从事生产经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳担保的税款，由税务机关责令限期缴纳；逾期仍未缴纳的，经县以上税务局局长批准，税务机关可采取强制执行措施。

（4）税务行政处罚行为。对税务机关做出税务行政处罚行为持有异议，可以申请复议：罚款；没收；停止出口退税权；取消增值税一般纳税人资格；收缴税务登记证；停止使用、取消增值税发票使用权或收缴税务机关发给的发票；停止抵扣进项税额。

（5）不予依法办理或答复的行为包括：不予审批减免税或出口退税；不予抵扣税款；不予退还税款；不予颁发税务登记证，发售发票；不予开具完税凭证和出具票据；不予认定为增值税一般纳税人；不予核准延期申报、批准延期缴纳税款。

（6）通知出境管理机关阻止出境的行为。根据《税收征收管理法》第44条，欠缴税款的纳税人或者它的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或提供担保。否则，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。

（7）其他税务具体行为。

（七）税务行政复议的程序

1．复议的申请。

申请人必须严格依照如前所述的时间要求申请税务行政复议。

申请复议应当符合下列条件：申请人认为具体行政行为直接侵犯了其合法权益；有明确的被申请人；有具体的复议请求和事实依据；属于申请复议范围；属于复议机关管辖；在提出复议申请前已经依照国家税务机关根据法律、行政法规确定的税额缴纳或者解缴税款及滞纳金；复议申请是在法定期限内提出的。

复议申请书载明下列内容：申请人的姓名、性别、年龄、职业、住址等（法人或其他组织的名称、地址、法定代表人的姓名）；被申请人的名称、地址；申请复议的要求和理由；已经依照国家税务机关根据法律、行政法规确定的税额缴纳或者解缴税款及滞纳金的证明材料；提出复议申请的日期。

2．税务机关税务行政复议的一般程序。

复议机关收到行政复议申请后，应当在5日内进行审查，对不符合规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知申请人；对符合规定，但是不属于本机关受理的行政复议申请，应当告知申请人向有关行政复议机关提出申请。对符合规定的行政复议申请，自复议机关法制工作机构收到之日起即为受理；受理行政复议申请，应书面告知申请人。

复议机关法制工作机构应当自受理行政复议申请之日起7日内，将行政复议申请书副本或者行政复议申请笔录复印件发送被申请人。被申请人应当自收到申请书副本或者申请笔录复印件之日起10日内，提出书面答复，并提交当初做出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料。

复议机关对被申请人做出的具体行政行为进行合法性与适当性审查，并于受理之日起60日内做出维持、撤销或变更原具体行政行为的复议决定，制作行政复议决定书，并加盖印章。行政复议决定书一经送达，即发生法律效力。

如果情况复杂，不能在规定期限内做出行政复议决定的，经复议机关负责人批准，可以适当延长，并告知申请人和被申请人；但是延长期限最多不超过30日。

3．复议的执行。

复议申请人接到复议裁决书时必须签收。

复议决定书经送达即发生法律效率，应当自觉执行复议决定。如果对复议决定不服的，可以向法院起诉。

申请人逾期不起诉又不履行税务行政复议决定的，人民法院强制其执行。

问与答6-2　申请人应向哪一级税务机关提出税务行政复议申请？

答：申请人对税务机关做出的具体行政行为不服的，按照下列规定申请复议：

（1）对税务所、稽查所做出的具体行政行为不服的，向该所所属的区（县）税务局申请行政复议；

（2）对区（县）税务局做出的具体行政行为不服的，向市级税务局申请行政复议；

（3）对市级税务局所属稽查分局、开发区分局、涉外分局等分局做出的具体行政行为不服的，向市级税务局申请行政复议；

（4）对市级税务局做出的具体行政行为不服的，向省级（自治区、直辖市）税务机关申请行政复议；

（5）省级（自治区、直辖市）税务机关做出的具体行政行为不服的，向国家税务总局或省（自治区、直辖市）（主要针对地税局）人民政府申请行政复议。

对其他机关、组织做出的税务具体行政行为不服的，按照下列规定申请行政复议：

（1）对扣缴义务人做出的扣缴税款行为不服的，向主管该扣缴义务人的税务机关的上一级税务机关申请复议；对受税务机关委托的单位做出的代征税款行为不服的，向委托税务机关的上一级税务机关申请复议。

（2）对国家税务局和地方税务局共同做出的具体行政行为不服的，向国家税务总局申请复议；对税务机关与其他机关共同做出的具体行政行为不服的，向其共同上一级行政机关申请复议。

（3）对被撤销的税务机关在撤销前所做出的具体行政行为不服的，向继续行使其职权的税务机关的上一级税务机关申请行政复议。

在上述中所列的三种情况下，申请人也可以向具体行政行为发生地的县级地方人民政府提出行政复议申请，由接受申请的县级地方人民政府依法进行转送。

问与答6-3　复议申请人对税务具体行政行为所依据的有关规定不服时如何处理？

答：纳税人和其他税务当事人认为税务机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可一并向复议机关提出对该规定的审查申请：

（1）国家税务总局和国务院其他部门的规定；

（2）其他各级税务机关的规定；

（3）县级以上地方各级人民政府及其工作部门的规定；

（4）乡、镇人民政府的规定。

以上规定不含国务院各部、委员会和地方人民政府制定的规章，以及国家税务总局制定的具有规章效力的规范性文件；复议机关对复议申请人提出一并审查的有关规定有权处理的，应当在30日内依法处理；无权处理的，应当在7日内按照法定程序转送有权处理的行政机关依法处理，有权处理的行政机关应当在60日内依法处理。处理期间，中止对具体行政行为的审查。

问与答6-4　税务行政复议期间的税务具体行政行为是否必须停止？

答：行政复议期间税务具体行政行为不停止执行；但是，有下列情形之一的，可以停止执行：

（1）被申请人认为需要停止执行的；

（2）复议机关认为需要停止执行的；

（3）申请人申请停止执行，复议机关认为其要求合理，决定停止执行的；

（4）法律规定停止执行的。

案例6-11　1999年11月，经市国税局稽查局查实，B生产企业在1999年1—6月期间，少缴增值税67200元。2000年2月15日，市国税局稽查局下达税务处理决定，要求B企业自接到税务处理决定书之日起15日内补缴增值税67200元。市国家税务局稽查局于2000年2月18日将税务处理决定书送达B企业，B企业于2000年3月12日将税款缴交入库，并于2000年4月18日向A市国家税务局申请行政复议。市国家税务局对B企业的行政复议申请进行了审查，做出了不予受理的决定。B企业对此十分不解，向人民法院提起行政诉讼，请求撤销市国家税务局不予受理行政复议的决定。人民法院受理此案后，经审理，认定市国家税务局不予受理行政复议的决定是合法的，驳回了B企业的诉讼请求，判决A市国家税务局胜诉。

本案中，B企业的行政复议申请不符合税务行政复议申请受理的有关规定。1993年实施的原《税收征收管理法》规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照法律、行政法规的规定缴纳或者解缴税款及滞纳金，然后可以在收到税务机关填发的缴款凭证之日起60日内向上一级税务机关申请复议。上一级税务机关应当自收到复议申请之日起60日内做出复议决定。对复议决定不服的，可以在接到复议决定之日起15日内向人民法院起诉。国家税务总局制定的《税务行政复议规定（试行）》规定，纳税人及其他税务当事人对税务机关做出的征税行为不服，应当先向复议机关申请行政复议，对复议决定不服，再向人民法院起诉。申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限缴纳或者解缴税款及滞纳金，然后可以在收到税务机关填发的缴款凭证之日起60日内提出行政复议申请。B企业未能在税务机关根据法律、行政法规确定的期限内缴纳税款（B企业最迟应于2000年3月3日前缴纳税款），不符合税务行政复议受理的条件，所以，A市国家税务局做出不予受理的决定是正确的。

税法规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。也就是说，纳税人除了可以先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金外，还可以提供相应的担保，根据《担保法》规定，担保的方式可以考虑保证、抵押、质押，纳税人只要在税务机关规定缴纳税款的期限之前能够提供相应的担保，并经税务机关认可，同样可以申请税务行政复议。

案例6-12　2003年3月，县国税局对某加工厂进行日常检查时，发现该企业2002年12月取得的部分发票不规范，于是做出处理决定，责令企业补缴所得税5789．00元。该企业于2003年3月25日接到《税务行政处理决定书》，并缴纳了税款。

后来该企业经咨询后，认为该县国税局的处理有不当之处。于2003年6月9日向当地人民法院提起了行政诉讼，告县国税局所做出的征税行为违法。法院接到该企业的诉状后，于2003年6月11日裁定不予受理，理由是纳税人对该征税行为必须先经复议后才能提起诉讼。该企业收到裁定后，又于6月13日向该国税局的上级机关市国税局申请行政复议，市国税局于6月16日裁决不予受理，理由是该企业复议申请已经超过了法定行政复议期限。至此，该企业对县国税局做出的征税行为既不能申请复议又不能提起诉讼，从而失去了司法救济的权利。

《行政诉讼法》规定，行政诉讼的期限是“公民、法人或其他组织直接向人民法院提起诉讼的应在知道该具体行政行为之日起3个月内提出。法律另有规定的除外”。《税收征管法》规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或提供纳税担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。申请人不服复议决定的，可以在收到复议决定书之日起15日内向人民法院提起诉讼。这就是所说的复议前置或必经复议，即先经复议才能诉讼。所以，虽然该企业对县国税局征税行为提起诉讼是在法定时间内，但该征税行为属必经复议，因此法院应裁定不予受理。

《行政复议法》规定行政复议的期限是自知道该具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请，该企业申请复议时，已经是接到《行政处理决定书》70多天以后了，早已过了行政复议法定期限，所以市国税局作出了不予受理的裁决。由此看来，该企业失去法律救济权利的症结在于没有注意到复议前置。

案例6-13　县地方税务局分局于2004年6月8日依法对该县个体业主肖某的税收违法行为作出罚款1500元的处罚决定。肖某对税务机关的处理不服，于当天以书面形式向县地方税务局申请行政复议。7月20日县地税局通知申请人肖某“应复”。复议前肖某查阅了被申请人某分局的书面答复，发现书面答复的落款时间为7月19日，肖某对被申请人是否按时提交证据产生怀疑，于是又查阅了被申请人收到申请书副本的时间，证实被申请人实际收到副本的时间为6月20日。由此，申请人肖某认为：被申请人已逾期向复议机关提交证据，要求复议机关撤销被申请人作出的行政处罚^[6]。

但复议机关认为：被申请人逾期提交证据属实，但是否受理和采纳逾期提交的证据，属复议机关的自由裁量权，故对申请人提出的请求不予理睬。复议机关通过对主管税务机关具体行政行为的审理，认为主管税务机关的处罚合法、适当，依法作出了维持原处罚的决定。肖某不服，又依法向县人民法院提起行政诉讼。县人民法院依法受理了本案，并于受理的当天将起诉状副本送达被告即主管税务机关，主管税务机关在收到县人民法院送达起诉状副本的第二天就将有关的证据提交给了人民法院，但人民法院却对提交的证据不予采信，经审理依法作出撤销主管税务机关行政处罚的判决。

根据第28条规定：“……被申请人不按照本法第23条的规定提出书面答复、提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料的，视为该具体行政行为没有证据、依据，决定撤销该具体行政行为……”而《行政复议法》第23条的规定是：“行政复议机关负责法制工作的机构应当自行政复议申请受理之日起7日内，将行政复议申请书副本或者行政复议申请笔录复印件发送被申请人。被申请人应当自收到申请书副本或者申请笔录复印件之日起10日内，提出书面答复，并提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料。”在行政复议中，举证时间限制的目的在于提高行政复议效率、维护复议程序的严肃性和树立复议机关的权威，同时也是为了充分保护原告的合法权益。本案在行政复议中，被申请人收到行政复议申请副本的时间为6月20日，而提交材料时间为7月19日，远远超过法定的10天时间。由此可见，税务行政复议机关应当对主管税务机关作出的行政处罚予以撤销。

根据《行政诉讼法》第43条规定：人民法院应当在立案之日起5日内，将起诉状副本发送被告。被告应当在收到起诉状副本之日起10日内向人民法院提交作出具体行政行为的有关材料，并提出答辩状。在本案行政诉讼中，主管税务机关在收到起诉状副本后的第二天就向人民法院提交了有关的证据材料，也就是说，被告在规定的期限内已经提交了证据，但人民法院对所提供的证据却不予采纳，这又是为何？

从立法角度来说，对同一行政案件的证据适用应当是一脉相承的，既然依法不能作为复议机关认定被申请复议的具体行政行为合法的根据，当然也不能作为人民法院判决维持被诉具体行政行为的根据，否则会出现同一事实有两个截然不同且相互矛盾的法律结果。人民法院审理行政案件，是对被诉具体行政行为合法性进行审查。根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第61条规定：复议机关在复议程序中收集和补充的证据，或者作出原具体行政行为的行政机关在复议程序中未向复议机关提交的证据，不能作为人民法院认定原具体行政行为合法的依据。因此，被诉具体行政行为在行政复议中不能作为定案的依据，同样不能作为在行政诉讼中认定被诉具体行政行为合法的依据。

二、税务行政诉讼

（一）复议与诉讼

复议申请人对国家税务机关做出的不予受理其复议申请的裁决不服，可自收到不予受理裁决书之日起15日内，就复议机关不予受理的裁决本身向人民法院起诉。

复议申请人对复议决定不服的，可以自接到复议决定书之日起15日内向人民法院起诉。

纳税人和其他税务当事人对国家税务机关做出的税收保全措施、强制执行措施及行政处罚行为不服，可以在接到处罚通知书之日起或者国家税务机关采取税收保全措施、强制执行措施之日起15日内向人民法院起诉。

（二）证据与税务行政诉讼

税务案件的证据是税务机关确认税收违法事实的依据，也是影响税务行政诉讼胜败的关键。

2002年7月，最高人民法院公布了《关于行政诉讼证据若干问题的规定》（简称《行政诉讼证据规定》），对规范税务案件证据提出了更高的要求。

在税收执法程序中的税款征收和行政处罚行为均为行政可诉行为。根据《行政诉讼法》第32条规定，被告对做出的具体行政行为负有举证责任，应当提供做出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。最高人民法院在《行政诉讼证据规定》第53条明确规定，人民法院裁判行政案件，应当以证据证明的案件事实为依据。第60条又规定，被告及其诉讼代理人在做出具体行政行为后或者在诉讼程序中自行收集的证据不能作为认定被诉具体行政行为合法的依据。

在行政诉讼中一般不适用“谁主张、谁举证”的原则，而适用“举证责任倒置”原则。即由做出具体行政行为的行政机关（被告）承担举证责任（除起诉行政不作为和提起行政赔偿诉讼的行政诉讼案件外）。因而，对税务机关做出的税收行政征收和行政处罚行为提起的行政诉讼，必须由做出具体行政行为的税务机关承担举证责任。

税务案件证据是潜在的税务行政诉讼证据。税务案件查处的行政相对人对税务机关做出的税务行政征收和行政处罚行为提起诉讼，税务案件的证据则转化为税务行政诉讼的证据。而且税务案件证据是税务行政诉讼中的复审对象。在行政诉讼中，法院对被告做出的具体行政行为的合法性是从认定事实和适用法律两个角度进行审查的，其中认定事实的审查主要是立足于审查行政程序中的证据。因此，对涉及税务行政诉讼的案件，法院必然要对税务案件证据的证明效力进行审查，并以税务案件证据所证明的事实为依据对税务行政诉讼案件进行裁判。

对被告税务机关补充证据给予了限制。根据行政程序的“先取证、后裁判”的原则，被告做出的具体行政行为是以行政程序中的取证为基础的，即必须在已取得证据的基础上认定事实，并据此做出裁决。在做出具体行政行为后以及在诉讼程序中不能为证明具体行政行为的合法性而再行收集新的证据。因此在税务行政诉讼中，法院所采纳的证据特指被告税务机关做出被诉具体行政行为时所依据的“案卷证据”，即被告做出具体行政行为时记入案卷并作为认定待证事实依据的证据。

由此可见，证据是关系到税务行政诉讼胜败的关键，在税务检查过程中必须为可能发生的行政诉讼准备确凿而有效的证据。

案例6-14　2004年2月18日，县国税局以发票违规为由，对某厂做出罚款5000元的决定。某厂接到处罚决定书后，认为国税机关的处罚畸重，于3月8日向县人民法院提起诉讼。法院受理后，于3月20日将起诉状副本、载明被告举证期限和逾期举证法律后果的应诉通知书等，送达县国税局法定代表人签收。由于县国税局具体经办发票违章案件的税务人员出差，整个案卷材料拿不出来，直到4月4日，县国税局才将其做出处罚决定的证据和依据提交法院。

一审法院审理认为，县国税局本应于2003年3月28日前举证，而直到4月4日才向法院提交其做出处罚决定的证据和依据，超过法定举证期限10日且无正当理由。因此，法院判决县国税局撤销其做出的处罚决定。

判决后，有的税务人员认为，县国税局做出的处罚决定事实清楚，证据充分，程序合法，处罚适当，适用法律依据准确，在行政诉讼中有延期举证的事实，是具体经办发票违章案件的税务人员出差所致，因此判决国税机关败诉，法院有偏袒原告之嫌。实则不然。

第一，在税务行政诉讼中，税务机关应当承担举证责任。《行政诉讼法》第32条规定：被告对做出的具体行政行为负有举证责任，应当提供做出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。

第二，行政诉讼中举证期限有严格的法律规定。《行政诉讼法》第43条规定，被告应当在收到起诉状副本之日起10日内向人民法院提交做出具体行政行为的有关材料，并提出答辩状。

第三，未按规定期限举证将视为无证据和依据。最高人民法院《关于行政诉讼法的若干规定》第1条第1款规定：根据行政诉讼法第32条和第43条的规定，被告对做出的具体行政行为负有举证责任，应当在收到起诉状副本之日起10日内，提供据以做出具体行政行为的全部证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据的，视为具体行政行为没有相应证据。

第四，在行政诉讼中有正当事由不能按时提供证据，应向人民法院书面提出延期举证申请，否则将视为无证据和依据。最高人民法院《关于行政诉讼法的若干规定》第1条第2款规定：被告因不可抗力或者客观上不能控制的其他正当事由，不能在前款规定的期限内提供证据的，应当在收到起诉状副本之日起10日内向人民法院提出延期提供证据的书面申请。人民法院准许延期提供的，被告应当在正当事由消除后10日内提供证据。逾期提供的，视为被诉具体行政行为没有相应的证据。

因此，一审法院做出的撤销判决是正确的。

案例6-15　县国税局稽查人员在对A公司进行税务检查时，发现该公司2003年8月份从B市C公司取得的3份增值税专用发票有虚开的嫌疑，稽查人员通过金税工程协查系统向B市发函，得到证实，确认属于虚开，并取得纸质的证明资料。随后，稽查人员进一步检查，发现该公司上一年度也有4份从C公司取得的增值税专用发票。税务机关对这7张增值税专用发票所列进项税额25万元不予抵扣，并在履行相应告知和听证程序后，对A公司作出《税务行政处罚决定书》，决定处罚款12．5万元。

A公司不服，向县人民法院提起诉讼。法院认为县国税局只能对A公司2003年8月份从B市C公司取得的3张增值税专用发票做出处理（有证据定为虚开），而另外4张从C公司取得的增值税专用发票没有证据证实为虚开，不宜处罚。于是，法院判决撤销县国税局作出的处罚决定，并要求县国税局重新做出处理决定。

县国税局对一审判决不服，提起上诉。二审期间，经中级人民法院许可，县国税局对A公司另外4份从C公司取得的增值税专用发票也开展调查，并取得证据，证明也属于虚开。据此，中级人民法院撤销一审法院判决，维持上诉人（县国税局）的处罚决定。

本案二审判决有误，理由为：

行政诉讼中，被告举证是应尽的责任。《行政诉讼法》第32条规定，行政诉讼的被告对做出的具体行政行为负有举证的责任。因此，行政诉讼中，被告向人民法院要求主张自己的合法权益时，必须向法院提交能证明自己主张的所有证据，也就是说，证据是当事人主张能否得到法律保护的依据。同时，举证时间有限制，当事人应当在举证时间内向人民法院提交证据，不提交的视为放弃举证权利。本案中，县国税局应当提供做出具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。证据在法律上有明确的规定，《行政诉讼法》第31条规定，证据包括书证、物证、视听材料、当事人的陈述、鉴定结论、勘验笔录、现场笔录等。不是所有的证据都有效，作为定案的证据须经法庭审查核实。

根据《行政诉讼法》第54条第2项规定，行政机关的具体行政行为的主要证据不足，法院经过审理后判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新做出具体行政行为。本案中，初审法院认为上年度另外4张从C公司取得的增值税专用发票没有证据定为虚开，以此为由判决撤销县国税局做出的处罚决定，并要求县国税局重新做出处理决定，是正确的。

但是，在随后的二审程序中，二审法院要求被告自行收集证据，与法理相悖。虽然《行政诉讼法》第34条规定，人民法院有权要求当事人提供或者补充证据，但该法第33条还明确规定，在诉讼过程中，被告不得自行向原告和证人收集证据。所以，在行政诉讼中法院要求被告自行收集证据，这与行政诉讼的基本原则相违背。因此，在诉讼过程（二审阶段）中，县国税局显然不能自行向原告和证人收集证据。

根据《最高人民法院关于执行枙中华人民共和国行政诉讼法枛若干问题的解释》第32条第3款规定，被告在二审中向法院提交一审中没有提交的证据，不能作为二审法院变更或者撤销一审判决的依据。

案例6-16　A、B为某地两个体经营户，两人均未办理税务登记便开业经营，当地税务机关核实情况后对A罚款300元，而B因为是某税务干部的亲戚未被处罚，A对于自己的处罚毫无异议，而对税务机关未处罚B不服，向当地法院提起诉讼，要求税务机关对B进行处罚，以消除不公。法院未予受理。

从本案诉讼主体来看，A不具备本案原告的资格。《行政诉讼法》规定：原告是指认为行政机关的具体行政行为侵犯了自己的合法权益，以自己的名义向人民法院提起行政诉讼的公民、法人或者其他组织。而人民法院规定与具体行政行为有法律上的“利害关系”的公民、法人或者其他组织对该行为不服的可以向法院提起行政诉讼。本案中，A未办理税务登记，明显违法，且其对于税务机关对自己的处罚毫无异议，而税务机关是否对B处罚对A来说没有任何“利害关系”，因而A不具备本案的原告资格。

从本案诉讼客观方面来看，税务机关未对B处罚的行为对A来说不是具体行政行为，未侵害其利益。《行政诉讼法》规定：具体行政行为是指在行政管理过程中，针对特定人或事所采取具体措施的行为，这种行为的内容和结果将直接影响某人或组织的权益。本案中税务机关是否对B处罚对A的权益来说毫无影响。因此税务机关未对B处罚的行为对A来说不是具体行政行为。

从诉讼范围看，A的诉讼请求不属于人民法院受理范围。《行政诉讼法》规定，人民法院受理公民、法人和其他组织对下列具体行政行为不服可以提起的诉讼：对拘留、罚款、吊销许可证和执照、责令停产停业、没收财物等行政行为不服可以提起诉讼。可见，A要求税务机关处罚B的请求明显不属于此范围。

作为弱势一方的A，该怎样行使法律赋予的监督权利来消除这种不公现象呢？A可以通过行政机关的执法监督程序，向该行政机关的上级机关、监察机关等来检举、揭发，要求该行政机关消除不公，并追究相关人员的责任。

案例6-17　李某和张某系邻居，两人同属定期定额个体工商户，平时关系相处得非常融洽，无论是哪个有什么事需要帮忙，另一个总是给予帮助。这天，李某不知为了一件什么小事和当地主管税务机关的一名税收专管员发生了一点不愉快的事。当地税务机关对各专管员的工作考核非常严格，李某就“别出心裁”地“想”了一个办法，即不缴纳当月税款从而使该专管员的工作受到上级否定来进行报复，张某对他这个想法予以了劝阻。

眼看申报期限已到，李某不仅对申报纳税一事不闻不问，还把张某的劝说当成耳边风。申报期限的最后一天他故意外出办事，并且嘱咐家人未经他同意不得到税务机关缴税。张某看在眼里急在心头，为了避免李某被税务机关处罚，只好替李某缴纳了其当月应纳税款。

几天后，李某回来，张某告诉李某因为不愿看到他受罚而主动替李某缴税的经过，同时要求李某将他代缴的税款还给他。李某不但对张某的行为不理解，反而责怪张某多管闲事，说张某缴了税是“白缴”、“活该”、“谁收了你的钱找谁要去”，强调说张某如果不去缴税，税务机关就没有办法从他那里把钱收走，并表示不会还钱。

张某对此感到非常生气，认为自己替李某缴纳了税款，使李某避免了税务行政处罚，不但得不到理解，反而连替他垫付的税款钱也得不到偿还。于是张某以李某为被告进行起诉，要求李某偿还其所垫税款及利息。

法院经过认真的审查分析，认为张某替李某缴纳税款构成了无因管理之债，依法做出了张某胜诉的判决。

无因管理是指没有法律规定或者约定的义务而为他人管理事务。《民法通则》第93条规定：没有法定的或约定的义务，为避免他人利益受损失进行管理服务的，有权要求受益人偿付由此而支付的必要费用。这一规定是司法实践中处理无因管理的基本依据。根据该条规定，无因管理的成立要件主要有三：无法律上的原因，管理他人的事物，有为他人利益的意思。

本案所牵涉到行政法的情节主要是指李某本身负有法律规定的纳税义务，但如果他有不按照法律规定的纳税期限按时、自觉、主动地到税务机关缴纳其应纳税款行为，就应当承担法律责任。由于李某属于定期定额纳税户，《征管法实施细则》第36条对此专门作了规定，实行定期定额缴纳税款的纳税人，可以实行简易申报、简并征期等申报纳税方式。也就是说，在一般情况下，双定户不必专门申报而必须缴纳税款即其主要义务就是以缴代报。对此《税收征管法》第31条规定，纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。该法第64条对不进行纳税申报、不缴纳或少缴纳税款的法律责任进行了明确，即“……纳税人、扣缴义务人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款”。因此，如果撇开张某替李某缴纳税款这个因素，单从李某的行为来看他已经明显触犯了《税收征管法》的上述规定，理应担负起行政法律责任，即缴清税款、滞纳金和罚款。

本案中李某自己主观上要违反税收法律，本来与张某是没有什么关系的，如果违法属实，理所当然地由其自己承担法律责任，李某既没有委托（或者要求）张某代其缴纳税款，法律更不可能要求张某替李某缴纳税款，即张某“无法律上的原因”替李某缴税；张某是替李某缴纳的税款而不是为其自己缴纳的税款，虽然李某明示将不缴纳其应纳税款，但是李某的这种意思表示是违反法律的，张某替其缴纳税款的行为是出于维护公共利益而不是侵犯李某的合法权益，即张某属于“为他人管理事务”而不是侵权行为；李某不按时履行其应负的纳税义务，那么法律只会对李某本人进行处罚，而不会处罚张某或者其他人。但是张某为了使李某免予税务行政处罚而主动替李某缴纳税款，即张某主观上有“为他人利益的意思”，使李某减少了因可能受到的税务行政处罚而遭受的损失。由此可见，张某替李某缴纳税款属于无因管理之债，李某理应偿还张某所垫付的税款以及利息。

案例6-18　1998年6月，张某与县水电局签订合同，租赁经营电化厂。1999年4月水电局兑现张某1998年租赁经营核算成果时，付给承租人张某396900．70元（含产成品碳化硅40．24吨和现金198487．10元）。同年5—7月县人民法院先后3次民事判决由张某承担租赁期间的对外债务共计22546．20元，张某尚持有现金175940．90元，同年7月电化厂宣告破产。2000年3月7日县人民检察院以涉嫌贪污对原告采取了强制措施，5月30日该厂破产清算小组收回付给原告的产成品碳化硅40．24吨。

2002年9月9日，县人民检察院将一份《检察建议书》及有关证据材料移交到县地方税务局，要求依法追缴张某1998年租赁电化厂期间的个人所得税。

县地税局管理分局于9月20日下达了《责令限期改正通知书》，限张某于9月26日前申报缴纳该项个人所得税，但张某逾期未申报。10月8日，县地税局稽查局送给张某个人所得税申报表一份，并口头通知其两天内申报，但张某仍拒不申报。10月10日，县稽查局做出税务处理决定：依法确定原告张某1999年取得的租赁经营所得175940．90元，核定其应纳个人所得税51469．32元，并定性为偷税。10月11日，县稽查局将处理决定送达张某，但其拒签，而后邮寄送达。11月11日，张某分别缴纳个人所得税21469．32元和3万元的大额存单担保后，向县地税局申请复议。11月20日，县地税局以申请人没有按照税务处理决定书规定的期限缴纳和缴清税款及滞纳金为由，不予受理复议。同时，县地税局发函给稽查局指出，对张某偷税应按规定加收滞纳金并予以追缴，原税务处理决定书未列明此项，应当立即纠正。11月21日，县地税稽查局做出了税务处理决定的补充规定：追缴张某偷税51469．32元，并按规定加收滞纳金81887．69元。

2002年11月27日，张某向县法院起诉县地税稽查局，请求法庭撤销对其的偷税税务处理决定。县法院受理了这起行政诉讼案件。

原告张某在法庭上诉称：一是被告县地税稽查局认定原告取得县水电局核算的租赁经营所得396900．70元的事实错误，当时核算是债权债务，并非经营所得，债权中包括了原告的投资和应还债务。二是被告确定原告为偷税行为，适用法律不当。三是电化厂应是原告个人所得税的代扣代缴义务人，电化厂才有法定义务申报。

被告在法庭上对原告提出的争议焦点逐一进行了反驳：

第一，原告取得的租赁经营兑现收入396900．70元，减除收回的产成品碳化硅和法院民事判决由原告负担的债务22546．20元，确定原告1998年租赁经营所得175940．90元，该所得没有包含原告的投资，也没有包含原告的债权债务。证据材料中的司法鉴定报告的资产负债情况表中实收资本1997年账面期末数与1998年账面期末数相同，实收资本在1998年中没有增减变化，所以原告没有投资。而且原告张某又没有提供合法有效的证据证明含有他人的债务和原告的投资。法庭支持了被告确定的租赁经营所得175940．90元。

第二，税务机关于2002年9月20日限原告于同年9月26日前申报缴纳1998年承租经营所得的个人所得税，原告逾期仍未申报。《税收征管法》第63条规定：纳税人经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。法庭认为拒绝申报的行为就是主观上具有不缴纳税的故意，被告对原告拒不申报纳税以偷税论处，定性准确。

第三，至于电化厂应是原告个人所得税的代扣代缴义务人的问题，根据《个人所得税法》第9条规定：对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款，按年计算，由纳税义务人在年度终了后30日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。故此法庭认为电化厂的“应扣未扣”是主观上的应扣未扣，不是客观上的应扣未扣，对原告援引的条款，法院不予支持。

县法院于2002年12月20日一审判决如下：驳回原告张某的诉讼请求。案件受理费50元、其他诉讼费2700元，共计2750元，由原告负担。原告张某不服，于2003年元月6日上诉到市中级人民法院，二审法院采取了书面审理，驳回上诉，维持原判。

本案税务机关虽然胜诉，但存在以下问题：

1．被告稽查局独立执法主体资格在一定的时期存在空当。新《税收征管法》于2001年5月1日起实施，没有明确规定稽查局具有独立执法主体资格；新《税收征管法实施细则》虽明确了稽查局的执法主体资格，又是在2002年10月15日实施，被告的处理决定在10月10日下达，法庭考虑到执法主体资格的连续性，引用了《国家税务总局关于税务稽查机构执法主体资格问题的通知》（国税发［1997］148号）。因在《征管法实施细则》实施前，老《征管法实施细则》已授权国家税务总局下达该文件，故法庭认为被告具有独立执法主体资格。

2．在本案原告租赁的企业宣告破产前，税务机关对其生产经营情况及承租兑现情况不了解，在税收征收管理上存在漏洞。

3．由于本案存在一定的特殊性，尽管对原告做出的税务处理决定事实清楚，程序合法，计算准确，但在依法行政上还不够规范，被告下达的税务处理决定没有列明追缴滞纳金；定性偷税，没有及时进行处罚，偷税数额超过1万元而且偷税数额占应纳税款10%以上，没有及时移送公安机关。

4．2002年11月11日，张某向县地方税务局申请复议，县地方税务局于11月20日以申请人没有按照处理决定规定时限缴清税款及滞纳金为由，做出不予受理复议裁决。该裁决是在10天内做出的，超过了《行政复议法》规定的时间。《行政复议法》规定对不符合法定条件的申请，应当在复议机关收到申请的5日内决定不予受理并书面告知申请人。

案例^[7]6-19　A在商场租赁场地，以两台雪泥机、两台鲜榨果汁销售机制作冷饮和鲜果汁销售。经营期间，市国家税务局分局对其按4%的征收率征收增值税，A按期缴纳。

A阅读并研究了有关税收法规文件后，认为自己的经营行为应该向地税部门缴纳营业税而不应该向国税部门缴增值税。其后，这个问题一直在他脑海里回旋。他终于下定决心，将此事提请市国家税务局复议。在复议申请书中他提了两条请求：一是依税法撤销分局对他征收增值税，二是对收税人员进行教育。

当接到复议申请，市国税局就十分慎重。他们很快对此案进行认真分析研究，并以专文报告省国税局，省局作了批复。

市国家税务局作出了行政复议决定，复议机关变更了原适用征收率不当（由4%变更为6%）的行为，要求他补缴少征的税款，驳回了他的其他请求事项。

市国税局在复议决定书中称：根据有关增值税的法规及规章，生产和销售货物行为的单位和个人为增值税的纳税义务人，其中的小规模纳税人征收率为6%，企业租赁或承包给他人经营的，以承租人为纳税人。依据国家税务总局、财政部的有关规定，以行业代码形式明确把“饮料制造”归类为第一类“制造业”，以农产品原料加工的食品和饮料为工业品。据此认为，该局分局对A的经营行为的认定，事实清楚，结论正确。

A认为这个复议决定是错误的，便一纸诉状将市国家税务局告上了法庭，诉请撤销市国税局的行政复议决定。

该诉状指出：自己所租赁的是“场地”而不是“柜台”；不是由自己一家聘请2名服务员，而是由3家个体经营者共同出资聘请卫生保洁服务员。根据《营业税暂行条例》中有关饮食服务业的定义：饮食业是指通过提供饮食和饮食场所的方式为顾客提供消费服务的业务，认为自己的经营应该属于营业税的征税范围。并提出，只有单纯加工通过零售或批发销售给顾客才叫加工销售。

庭审中，被告向原告提出了两个问题：一是原告从事加工制作销售饮料、果汁的经营行为是否应该纳税，该纳什么税？二是按照原告诉状中称应该纳营业税，原告是否向地税部门进行申报，地税部门是否向原告征收过营业税？

被告说，原告在复议申请中申明了自身是个体加工销售，同时商场提供了原告租赁柜台以及休闲区摆放的桌椅是由某饮料公司提供的证据，相关证据还证实原告聘请的服务员既是操作人员也是收款人员。原告制作销售冷饮、果汁的行为，无论其是在商场内还是在商场外，是租赁柜台还是自备柜台，是否有桌椅，都应该依法缴纳增值税，而不是加工销售现场有桌椅就应该按饮食服务业去缴纳营业税。

税法规定，对商品的生产、批发、零售和进口全面实行增值税；饮食店餐馆（厅）、酒店（家）、宾馆饭店等单位附设的门市部、外卖点等是从事对外销售货物的。1994年国家税务总局发布的文件中，明确国税机关在统计报表中，把“饮料制造”归类为“制造业”，财政部和国家税务总局的文件中又明文规定，以农产品为原料加工的食品和饮料为工业品。

最终，人民法院作出一审判决：被告的具体行政行为适用法规正确，程序合法，驳回原告的诉讼请求。

三、税收国家赔偿

《税收征管法》第8条规定，纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。这一规定明确了税务机关及其工作人员违法行使职权侵犯纳税人和扣缴义务人合法权益并造成损害的，受害人有依法取得国家赔偿的权利。

（一）税收国家赔偿的范围和条件

关于税收国家赔偿的范围，《税收征管法》第39条规定，纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任。第43条规定，税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。根据上述规定以及《国家赔偿法》的有关规定，税收国家赔偿的范围应当包括：

1．税务机关滥用职权违法采取税收保全措施和强制执行措施，包括：

（1）不应当对纳税人或者扣缴义务人、纳税担保人采取税收保全措施、强制执行措施而对其实施了税收保全措施、强制执行措施；

（2）对非从事生产、经营的纳税人采取了税收保全措施、强制执行措施；

（3）对纳税人个人及其所扶养的家属维持生活必需的住房和用品实施了税收保全措施和强制执行措施；

（4）税务机关采取税收保全措施、强制执行措施未按规定的程序进行；

（5）税务机关采取税收保全措施、强制执行措施未经有权批准的机关批准，即未经县以上税务局（分局）局长批准等。

2．税务机关采取税收保全措施、强制执行措施不当。

3．纳税人在限期内已缴纳税款，但税务机关未立即解除税收保全措施，对纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人造成损失的。

4．税务机关及其工作人员在行使行政职权时违法实施罚款、没收财物等行政处罚给当事人造成损害的。

5．税务机关违反国家规定征收财物、摊派费用，对纳税人、扣缴义务人财产造成损害的。

对于下列情形，税务机关不承担赔偿责任：税务机关工作人员行使与职权无关的个人行为；因纳税人、扣缴义务人或其他当事人的行为致使损害发生的；法律规定的其他情形，如不可抗力因素对税务当事人造成的损害。

（二）税收国家赔偿的确定

《征管法实施细则》第70条规定：《税收征管法》第39条、第43条所称损失，是指因税务机关的责任，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法利益遭受的直接损失。即税务机关承担的赔偿责任限于对纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人造成的直接经济损失，而不包括其间接经济损失。

《国家赔偿法》规定了国家赔偿的几种处理方式：

1．处罚款、罚金、追缴、没收财产，违反国家规定征收财物、摊派费用的，返还财产；

2．查封、扣押、冻结财产的，解除对财产的查封、扣押、冻结，造成财产损坏或者灭失的，依法赔偿；

3．应当返还的财产损坏的，能够恢复原状的恢复原状，不能恢复原状的，按照损害程度给付相应的赔偿金；

4．应当返还的财产灭失的，给付相应的赔偿金；

5．财产已经拍卖的，给付拍卖所得的价款。

具体到税收国家赔偿，以支付赔偿金为主要方式；能够返还财产或者恢复原状的，予以返还财产或者恢复原状。

（三）税收国家赔偿的程序

税收国家赔偿必须依照法定的程序来进行：

1．赔偿请求必须由赔偿义务机关先行处理。赔偿请求人向赔偿义务机关提出请求，也可以在申请行政复议和提起行政诉讼时一并提出。赔偿请求人可以向共同赔偿义务机关中的任何一个赔偿义务机关要求赔偿，该赔偿义务机关应当先予赔偿。

2．赔偿请求人根据所受损害的不同，可以同时提出数项赔偿要求。赔偿请求人应当递交载明下列事项的申请书：受害人的姓名、性别、年龄、工作单位和住所，法人或者其他组织的名称、住所以及法定代表人或者主要负责人的姓名、职务；具体的要求、事实根据和理由；申请具体日期。赔偿请求人书写申请书确有困难的，可以委托他人代书，也可以口头申请，由赔偿义务机关记入笔录。

3．赔偿义务机关应当自收到申请之日起2个月内依法给予赔偿；逾期不予赔偿或者赔偿请求人对赔偿数额有异议的，赔偿请求人可以自期间届满之日起3个月内向人民法院提起诉讼。

4．发生赔偿时，主管税务机关应向纳税人发送《赔偿损失决定书》一式3份。赔偿请求人请求国家赔偿的时效为2年，自税务机关及其工作人员行使职权行为被依法确认为违法之日算起。赔偿请求人在赔偿请求时效的最后6个月内，因不可抗力或者其他障碍不能行使请求权的，时效中止。从中止时效的原因消除之日起，赔偿请求时效期间继续计算。

（四）对税务人员的追偿

对于税务人员执行职务行为过程中造成的损失，税务机关应当承担赔偿责任，但税务机关保有对工作人员的追偿权，即要求有重大过失或故意造成损害的工作人员承担部分或全部赔偿费用。这种追偿是职务关系的体现；对有故意或者重大过失的责任人员，有关机关应当依法给予行政处分；构成犯罪的，应当依法追究刑事责任。

问与答6-5　某食品有限责任公司是一家中型食品生产企业。2002年11月25日，市稽查局在对该公司的税务检查尚未结束时，以该公司有重大偷税嫌疑为由，通知银行冻结了该公司为准备春节供应而采购原料的30万元存款。检查至2003年元月10日结束，稽查局查补该公司税款5．6万元，从冻结的存款中扣缴查补的税款后，才予以解冻，致使该公司无法如期采购原料安排春节食品生产，造成经济损失。对此，公司经理认为，稽查局在检查尚未结束、没有办理强制执行手续的情况下，冻结银行存款的行为是违法的。在这种情况下给公司造成的经济损失是否应予以赔偿以及如何申请赔偿？

答：《税收征管法》第55条规定：税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。根据该条规定，采取税收保全措施的前提是发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入迹象。从上述情况可以看出，该公司在稽查局进行税务检查期间并没有逃避纳税义务的行为，也没有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象，因此，稽查局对其采取的税收保全措施是违反《税收征管法》的。

《税收征管法》第43条规定：税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。稽查局违法冻结银行存款长达47天，致使该公司无法按期进行原材料采购，正常生产受到影响，给公司造成了经济损失，稽查局应当依法承担赔偿责任。该公司可以依照《国家赔偿法》的规定申请赔偿。

《国家赔偿法》第9条规定：赔偿请求人要求赔偿应当先向赔偿义务机关提出，也可以在申请行政复议和提起行政诉讼时一并提出。第12条规定，要求赔偿应当递交申请书，申请书应当载明下列事项：受害人的姓名、性别、年龄、工作单位和住所，法人或者其他组织的名称、住所和法定代表人或者主要负责人的姓名、职务；具体的要求、事实根据和理由；申请的年、月、日。

根据上述规定，该公司可以单独提出赔偿请求，也可以与行政复议、行政诉讼一并提出赔偿请求。如果采取单独提出方式，可以直接向市稽查局提出赔偿请求。如果稽查局不予赔偿，或赔偿金额发生争议使公司不能接受，该公司可以向上一级税务机关申请复议或在3个月内向人民法院提出赔偿的诉讼请求。如果采取一并提出方式，该公司可以在对稽查局的税收保全措施向上一级税务机关申请复议或向人民法院提起行政诉讼时，一并提出赔偿请求。

案例6-20　A市某服装厂是增值税一般纳税人，按月向A市国税机关申报缴纳增值税。2002年10月22日，其下属非独立核算的销售部的两位销售人员自带1000件服装到B市参加秋季服装交易会。上午10时，他们的摊位前来了一位着税务制服的同志和一位着便装的同志，声称是B市国税局的税务人员，前来查看其纳税情况。两位销售人员告诉税务人员：他们是A市的固定纳税企业，其所有销售收入都要回厂里申报纳税。其中的一位税务人员问有没有证明，他们回答：证明没有，你们可以打电话问一问A市国税局。税务人员说：那你们就得在这里就地纳税，两位销售人员说什么也不愿意纳税。税务人员只好强行抬走了他们两箱服装。后来，两位销售人员中的一位在去税务分局索要收据时，同那位着便装的“税务人员”发生了争执，并动手发生了厮打，造成这位销售人员受伤，住进了医院，花去医疗费近4000元。当厂方要求税务机关支付这笔医疗费时，税务分局的领导声称与销售人员发生厮打的那位着便装的人是税务分局聘请的税收代征员，不是正式的国家干部，现已被辞退，税务分局不负责医疗费的赔偿。因此，服装厂将税务分局告上了法庭，要求税务分局赔偿医疗费和误工工资。不久，法院作出了判决：要求税务分局赔偿受伤销售人员的医疗费和误工工资。

根据《税收征管法》第37条、《税收征管法实施细则》第21条和第57条的规定，从事生产、经营的纳税人到外县（市）临时从事生产经营活动的，应当持税务登记证副本和所在地税务机关填开的外出经营活动税收管理证明，向营业地税务机关报验登记，接受税务管理；未向营业地税务机关报验登记的纳税人，作为“未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人”处理，即由税务机关核定应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。但是，依照《税收征管法》第47条和《税收征管法实施细则》第63条的规定，税务机关执行扣押、查封商品、货物或者其他财产时，应当由两名以上税务人员执行，而且在扣押商品、货物或其他财产时，必须向纳税人开付收据。因此，该税务分局在外来纳税人未办理任何手续并未进行报验登记的情况下，完全有权对纳税人进行核定应纳税款；在纳税人拒绝纳税的情况下，也完全有权扣押他们的商品。但是，在扣押纳税人的商品过程中，该国税机关违反了法定的权限和程序：一是两名执行人员中，有一名是税收代征员，而非正式的税务人员（税务分局自己所说）；二是扣押纳税人的服装时，未向纳税人开付收据。因此，税务机关对纳税人采取的税收保全措施是不合法的。

根据《税收征管法》第29条和《税收征管法实施细则》第44条的规定，除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。由此可以确定，只有税务机关才依法享有征税权，依法征收税款是税务机关的法定权力和义务；受税务机关的委托代征税款的单位和个人，仍要以税务机关的名义依法征收税款。因此，税收代征员的征税行为代表的是税务机关而不是其个人。

同时，《国家赔偿法》第2条规定：国家机关和国家机关工作人员违法行使职权侵犯公民、法人和其他组织的合法权益造成损害的，受害人有依照本法取得国家赔偿的权利；《国家赔偿法》第3条规定：行政机关及其工作人员在行使行政职权时，造成公民身体伤害或死亡的，受害人有取得赔偿的权利。《国家赔偿法》第7条第4款规定：受行政机关委托的组织或者个人在行使受委托的行政权力时侵犯公民、法人和其他组织的合法权益造成损害的，委托的行政机关为赔偿义务机关。因此，税收代征员违法行使税收保全措施，并致使纳税人人身遭受伤害的，税务机关应当是法定的赔偿义务机关。至于税务机关依照代征合同的有关规定，是否要向税收代征员进行追偿，那则属于民法和合同法另外去解决的问题^[8]。

另外，根据《国家赔偿法》第27条的规定：行政机关违法行使行政权力对公民造成身体伤害的，不仅要支付医疗费，还要赔偿因误工减少的收入。减少的收入每日的赔偿金按照国家上年度职工日平均工资计算，最高额为国家上年度职工年平均工资的5倍；造成部分或者全部丧失劳动能力的，还要按规定支付残疾赔偿金。因此，法院作出了要税务分局赔偿受伤销售人员的医疗费和误工工资的判决。

【注释】

[1]饶仕荣等：《调查取证是办案的关键》，《中国税务》，2000（4）

[2]孙广宇：《税务行政处罚莫忘过罚相当》，《涉外税务》，2001（2）

[3]鲍崇军：《先征后返，返多了如何处理》，《中国税务》（江苏专版），2004（7）

[4]曹福来：《关于税务机关移送涉税案件的法律思考》，《江苏税务》，2002（12）

[5]赖坤庭：《这份税务处理决定书是否应该做》，（中国税务），2005（3）

[6]纪宏奎等：《证据逾期提交当心败诉》，《中国税务》，2005（1）

[7]张仲民，赵勇等：《湖北十堰一般纳税人状告税务局》，《中国税务》，2002（1）

[8]王康宁：《税收代征员给纳税人造成的损害应由税务机关来赔偿》，《涉外税务》，2003（2）