责任核算系统设计

第三节　责任核算系统设计

在责任核算系统下，要求分别考核各责任中心的经营业绩，为此，当各责任中心相互提供产品或劳务时，应当按照合理的内部转移价格进行结算，对于因责任归属而发生的责任成本也应进行转移和清算，以便分清各责任中心的经济责任，明确各责任中心的业绩，为考核提供依据。进行责任核算系统设计时，需要设计内部转移价格和内部结算制度以及选择适合本企业特点的责任会计核算方法。

一、内部转移价格的设计

为了正确反映各责任中心的工作业绩，企业内各责任中心相互提供产品或劳务时，应当按照适当的价格进行结算，这个结算价格即内部转移价格，亦称内部结算价格，它是企业内部各责任中心之间相互提供产品或劳务所采用的计价标准。实行责任会计制度的企业，不但各利润中心或投资中心之间相互提供产品或劳务时，需要按内部转移价格进行结算，一个成本中心向其他成本中心提供产品或劳务时，也应当按照适当的单位成本进行成本的结转或分配，这种单位成本可以视同为内部转移价格。

(一)内部转移价格

内部结算价格关系到各责任中心的切身利益，正确制订内部结算价格，可以充分调动各责任中心的积极性。合理的内部结算价格有利于对各责任中心的业绩进行公正的考核和评价。一般来讲，各成本中心之间相互提供产品或劳务时，应以标准成本作为内部结算价格，而不能以实际成本作为内部结算价格。因为以实际成本作为内部结算价格，会把一方的成本转嫁给另一方。而利润中心或投资中心相互之间的产品或劳务转移，则可以以市场价格作为内部结算价格。这样，既便于考核业绩，又可促使责任中心努力降低成本，增加利润。合理的内部结算价格有利于各责任中心进行正确的经营决策，促使各责任中心的经营目标与企业的总体目标协调一致。

(二)内部转移价格设计的原则

内部转移价格的制订是一项较为复杂的工作。不同企业，其做法差异较大，企业可根据自身特点，灵活运用上述内部转移价格的制订方法。通常，企业在制订内部转移价格时，应遵循以下几项原则。

(1)一致性原则。制订内部转移价格，应强调企业的整体利益高于各责任中心的局部利益。各责任中心实行单独核算后，不可避免地会追求自身局部利益最大化。因而总会要求制订对自己有利的内部转移价格。但是，局部利益最大化，并不代表整体利益最大化。因此，企业制订内部转移价格，要从全局出发，使局部利益和整体利益协调统一，力争使企业整体利益最大化。

(2)激励原则。内部转移价格的制订，应有利于调动各责任中心员工的工作积极性，要考虑到对各责任中心都有激励作用，而且激励程度应是大致相同的。内部转移价格的制订，应公平合理，防止某些部门因价格上的缺陷，而获得一些额外的利益或损失。否则，可能会挫伤某一责任中心经理及员工的工作热情。另外，在制订内部转移价格时，如果双方意见不一致，任何一方都无权强制对方接受自己的主张。只有通过协商确定的内部转移价格，才能为各方所接受。

(3)突出重点原则。企业需要制订的内部转移价格，往往成百上千。如果事无巨细，都制订一个详细、准确的价格，不但不必要，而且很难比较准确。这就需要根据具体对象的重要程度来定价。对于那些价高量大且耗用频繁的具体对象，应考虑全面，从严定价;对其他价低量小，不常耗用的具体对象，可以从简定价。

(4)相对稳定、定期调整的原则。内部转移价格一经制订，就要保持相对稳定，在考核期内不予调整。但是，如果长期不调整，又将给企业带来至少两方面的不利影响：一方面，价格脱离价值，不能做到等价交换和有效调节内部资源配置;另一方面，形成较大的价格差异，影响成本信息的准确程度。因此，必须定期对内部转移价格进行调整。

(三)内部转移价格的设计方法

(1)以成本为基础制订内部转移价格。成本价格有变动成本、标准成本、完全成本，分别在管理会计和财务会计核算体系中。成本中心之间相互提供产品或劳务时，一般均应按标准成本或标准费用分配率作为内部转移价格。这种方法的优点是简便易行，能划清责任，不受转出单位实际成本的影响，因而不会把提供产品或劳务单位的浪费或无效劳动转嫁给接受单位。标准成本与实际成本的差异反映转出单位的盈亏，这样，有利于激励双方降低成本的积极性。

(2)以标准成本加价为基础制订内部转移价格。这种方法是在标准成本的基础上，加上一定的合理利润作为计价基础，它适用于人为利润中心或人为投资中心之间相互提供产品或劳务的结算。例如，有的责任中心半成品不能对外销售，又无市场价格可供参考，就可用平均利润率在标准成本的基础上加成，作为责任中心计算内部利润的依据。这种方法有利于分清经济责任和提高经济效益。实际工作中，有的企业是以产品或劳务的边际成本为计价基础，来核算人为利润中心或人为投资中心之间的交易行为。由于在相关范围内边际成本与单位变动成本相等，如此一来，有关责任中心不但无利润，反而总是亏损，这种状况容易挫伤责任中心的积极性。为弥补其缺陷，企业可以在制订责任预算时进行适当的调整，以便于正确评价和考核责任中心的工作业绩。

(3)以市场价格为基础制订内部转移价格。这种方法就是以产品或劳务的市场价格作为计价标准，它适用于自然利润中心和自然投资中心之间相互提供产品或劳务的结算。应当指出，在采用这种方法时，企业内部供需双方应遵循以下两条基本原则：一是相同质量的产品或劳务只要供方售价不超过市场上同类产品或劳务的价格，需方不得拒绝接受;二是在质量相同的情况下，供应方售价超过市场上同类产品或劳务的价格时，需求方有向市场购买的权力。

(4)以双方协商的价格为基础制订内部转移价格。这种方法就是按双方协商确定的价格作为计价基础，它同样适用于自然利润中心或自然投资中心之间相互提供产品或劳务的结算。由于多种因素的影响，自然利润中心或自然投资中心有关产品或劳务的市场价格经常会发生波动，甚至有可能出现短期不正常的升降，这样，势必给企业内部结算带来一定的困难。同时，内部提供的产品或劳务所包含的销售及管理费用通常要低于市场上出售的产品或劳务价格，因此，买方往往要求卖方以略低于市场价格的内部转移价格进行结算。以协商价格作为内部转移价格，既可使买卖双方共同分享对内销售可能节约的费用，又可使价格保持相对稳定，避免因市场价格波动而给企业内部结算带来的困难。

(四)共同成本的分配

共同成本是指由几个责任中心共同受益因而需要由其共同负担的成本，包括某些责任中心的共同上级责任中心所发生的管理费用和营业费用，内部服务部门如动力部门、维修部门等为企业的生产部门提供服务所发生的服务成本。

对于这些共同成本是否需要分配，应该分别对待。企业内部服务部门所发生的变动成本应该选择合适的分配标准分配给各受益的责任中心。一般情况下，对于服务部门所发生的固定成本和上级责任中心发生的管理费用和营业费用，各个共同受益的责任中心无法控制，企业可根据管理要求，将其分配给各受益责任中心，也可不予分配。如果企业决定分配全部共同成本，则如何选择分配对象和分配标准也是非常重要的问题。服务成本的分配对象可以是企业内部服务部门一定时期的实际服务成本，也可以是一定时期的预算成本。

在分配实际的服务成本时，可以选用各受益部门的实际服务使用量作为分配标准，直接影响受益部门的业绩水平，有利于各受益责任中心对服务部门的监督。但在监督不力的情况下，其成本控制的失误会转嫁给受益部门，从而在实际考评时会出现责任不清的情况;由于不区分变动成本和固定成本，实际使用量差别很大时会产生苦乐不均。

在分配预算的服务成本时，可以将预算成本区分为固定成本和变动成本，分别选用不同的分配标准进行分配。对于预算变动成本，按照受益部门的实际使用量与预定分配率分配;对于预算的固定成本，按照各受益部门预定的服务能量为分配标准进行分配。

二、内部结算制度的设计

从内部控制的观点看，内部结算方式的主要作用在于及时向发生业务往来的双方和企业管理当局传递信息。根据我国一些企业的实践经验，内部结算通常采用以下几种方式：

1.在财会部门建立专门的结算组织，作为企业内部的结算中心，各责任单位设专职或兼职的结算员。在内部结算中主要采取转账通知和内部托收承付结算方式两种形式，前者手续较简便，后者手续复杂且一般适用于金额较大的内部结算。

2.在企业建立内部结算中心，模拟国家银行的结算、信贷机制和监督职能，按制订的内部结算价格办理各责任中心之间的内部结算，并借以监督和考核各责任中心的经营成果。

应当指出，责任会计的内部结算在执行过程中，不可避免地会发生责、权、利以及价格等方面的纠纷，有必要在企业内部建立起一个内部经济仲裁机构，负责实施内部经济仲裁。内部经济仲裁机构作为责任会计制度的一个必要组成部分，即在企业内部设置一个由各级管理人员和职工群众组成的“经济仲裁委员会”，专门负责调解和裁决经济纠纷。

三、责任会计核算方法的设计

企业责任会计核算是责任会计设计的一个重要环节，同时它也是有别于财务会计核算的一个特殊体系。按照责任会计核算与财务会计核算的相互关系，责任会计的核算模式一般分为双轨制和单轨制两种。

1.双轨制核算模式

所谓责任会计核算的双轨制核算，是指在不影响和改变企业原有财务会计核算的前提下，根据企业内部控制和责任管理的需要，在财务会计核算体系之外，构建一套独立的责任会计核算体系，进行责任收入、责任成本、责任利润等方面的核算。实行双轨制核算，在责任会计核算上，可以完全按照企业内部控制管理的要求，设置独立的账户、独立编制凭证、独立登记账簿，从而专门提供企业各责任中心责任预算的完成情况。

但双轨制核算模式也存在着以下两个明显的缺点：一个是由于设置双重的核算体系，加大了日常账务处理的工作量，造成重复性劳动;另一个是由于两个彼此具有相互联系的核算内容相互脱节，致使财务会计和责任会计所提供的信息之间缺少直接联系，不利于企业管理当局将企业的整个财务状况、经营成果和各责任中心的责任考核相结合，进行综合分析。因此，双轨核算一般只适用于实行责任会计的初期采用。

2.单轨制核算模式

所谓责任会计核算的单轨制核算，是指将责任会计的核算纳入财务会计的核算体系，使责任会计核算与财务会计核算合二为一，通过设置一套账簿同时进行责任会计与财务会计的核算。

在这种核算模式下，企业必须根据对各责任中心进行考核的需要，增设内部核算账户，或在正常的财务会计账户下，按对各责任中心的考核内容增设二级或三级明细分类账户。单轨制核算时，成本中心既要计算责任成本，同时也要计算产品成本。二者结合的形式一般有责任成本与产品成本结合核算的形式、责任成本与产品变动成本结合核算的形式。

采用责任成本与产品成本结合核算的形式，其核算方法有两种。第一种是以传统的产品成本核算体系为基础设置账簿，计算产品制造成本，并将成本责任中心当期发生的不可控费用剔除，计算责任成本。第二种是在成本责任中心的生产费用类账户下，分设“可控费用”和“不可控费用”明细账，将可控费用和不可控费用分别进行登记，并分别在各种产品之间进行分配。这两种责任成本与产品成本相结合的核算方法，都能够避免双轨制会计核算下成本计算工作的重复。而采用责任成本与产品变动成本结合核算的形式，一般以变动成本法为基础设置账簿并核算。具体地说，车间及以下层次的成本责任中心按照变动成本法计算产品成本，变动成本按产品进行归集，固定成本按成本中心进行归集，分为可控成本和不可控成本。成本中心当期发生的可控变动成本与可控固定成本之和为成本责任中心的责任成本。责任成本与产品变动成本相结合的核算形式，能够清晰地表明产量变动与成本控制水平而引起的成本变动，便于合理考核成本责任中心的工作业绩。