企业合并取得控制权需满足的条件

第一节　企业合并概述

一、企业合并的定义、动机和范围

（一）企业合并的定义和动机

国际会计准则第22号《企业合并会计》指出:“企业合并，指一个企业获得对另一个或几个企业控制权的结果，或指两个或若干个企业实行股权联合的结果。”我国《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称企业合并准则）将企业合并定义为将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

由这两个定义可以看出，企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义:一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权;二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备以下要素:（1）投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入;（2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出;（3）产出，如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式，该组合能够独立计算其成本费用或所产生的收入，直接为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。

从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的企业是否构成业务之外，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。

企业合并是经济快速发展时期较为常见的交易事项。近些年来，随着我国经济市场化和国际化的发展，企业合并是产业发展、企业竞争的必然产物。我国20世纪80年代末以来掀起了企业合并浪潮，其目的在于优化经济资源的配置和组合，调整产业结构，提高经营综合效益和规模效益，推动社会生产力的发展。企业合并的动机有:第一，企业通过合并扩大规模，达到快速扩张的目的;第二，企业以合并的形式扩大企业的规模，节约企业扩展的成本;第三，对管理者来说，通过成功的企业合并扩大企业规模，能够在市场中提高自身的市场价值;第四，在激烈的市场竞争中，企业通过合并扩大规模，可以保护自己，保存竞争优势，防止被大企业吞并。企业合并的动因是多维的，还包括谋求协同效应、合理避税、获得特殊资产、降低代理成本、减少不确定性等因素。

二、企业合并范围的界定

（一）企业合并准则规范的企业合并

假定在企业合并前A、B两个企业为各自独立的法律主体，且构成业务（在合并交易发生前，不存在任何投资关系），企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形:

1.企业A通过增发自身的普通股自企业B原股东处取得企业B的全部股权，该交易事项发生后，企业B仍持续经营;

2.企业A支付对价取得企业B的净资产，该交易事项发生后，撤销企业B的法人资格;

3.企业A以其资产作为出资投入企业B，取得对企业B的控制权，该交易事项发生后，企业B仍维持其独立法人资格继续经营。

（二）不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项

实务中，某些交易或事项因不符合企业合并的界定，不属于企业合并准则的规范范围，或者虽然从定义上属于企业合并，但因交易条件等各方面的限制，不包括在企业合并准则的规范范围之内。

1.购买子公司的少数股权

购买子公司的少数股权，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于准则中所称企业合并。

2.其他不按照企业合并准则核算的情况

两方或多方形成合营企业的情况，主要是指作为合营方将其拥有的资产、负债等投入所成立的合营企业，按照合营企业章程或是合营合同、协议的规定，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。在这种情况下，因合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于企业合并。

三、企业合并的形式

企业合并的形式多种多样，可以按不同的标准加以分类。国际上常见的是按照法律形式和合并所涉及的行业为标准来分类。

（一）按企业合并的法律形式分类

企业合并的法律形式可以分为吸收合并、新设合并和控股合并。

1.吸收合并。吸收合并（merger），或称兼并，是指两家或两家以上的企业合并成一家企业。经过吸收合并，其中一家企业将另一家或多家企业吸收进自己的企业，即取得它的资产，承担它的债务，并以自己的名义继续经营，保留法人地位;而其他被吸收的企业则在合并后丧失法人地位，宣告解散。

2.新设合并。新设合并（consolidation），或称创立合并，是指参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业在享有参与合并各企业的资产、承担参与合并各企业负债的基础上经营。新设合并的方法是由参与合并的诸家企业以其净资产换取新设企业的股份。

3.控股合并。控股合并（acquisition），是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。控股的标志是有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取收益。控股合并并不是法律意义上的合并，控股企业和被控股企业仍分别为独立的法人，但前者对后者的财务和经营决策的控制权决定了二者事实上是一个经济整体。

（二）按照企业合并所涉及的行业分类

企业合并按照所涉及的行业的不同分为横向合并、纵向合并和混合合并三种。

横向合并（horizontalintegration），或称水平式合并，是指同行业或相近行业的有关企业的合并，参与合并的企业在生产工艺、产品或劳务等方面相同或相近。横向合并的目的是发展规模经济，实现规模效益、优势互补，提高竞争能力。

纵向合并（verticalintegration），或称垂直式合并，是指不同行业的有关企业的合并，参与合并的企业在生产工艺、产品或劳务等方面虽然不相同或不相近但却有一定的联系。纵向合并的目的往往是保证生产经营活动的配套、产供销各环节的畅通。

混合合并（conglomeration），是指生产工艺、产品或劳务并没有内在联系的诸企业的合并。混合合并的目的一般是为了分散经营风险。

（三）按照企业合并前后是否受同一方或相同多方最终控制分类

企业合并准则中将企业合并划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。

1.同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点:

（1）能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。

（2）能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。

（3）实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。

同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

（4）企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。

2.非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

三、企业合并的会计问题

企业合并的会计问题涉及对合并过程和结果的金额确定，是对企业合并的过程和结果进行会计核算的程序和方法，它包括两部分内容:一是企业合并本身的账务处理;二是合并报表的编制。

企业合并的会计处理首先区分合并的类型，判断是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。其次，判断是否编制合并财务报表。吸收合并和新设合并只需编制个别财务报表，不需编制合并财务报表;控股合并既需编制个别财务报表，又需编制合并财务报表。最后，合并的会计处理分为控股权取得日和控股权取得日后。对于吸收合并和新设合并，控股权取得日和控股权取得日后都以合并后的企业作为单独的会计主体进行报告;对于控股合并，控股取得日和控股取得日后都需要进行母子公司合并财务报表的编制。控股权取得日的企业合并的会计处理有购买法和权益结合法两种会计处理方法。

对于吸收合并和新设合并而言，从合并日起，因被合并方（或被购买方）在合并发生以后被注销，合并方（或购买方）需要解决的问题是:其在合并日（或购买日）取得的被合并方有关资产、负债的入账价值的确定，以及企业合并支付的对价与所取得被合并方有关资产、负债的入账价值之间存在差额的处理。企业合并后，合并方应将合并中取得的资产、负债作为本企业的资产、负债核算，合并后的会计问题仍属于传统财务会计范畴。

对于控股合并而言，因合并方取得了对被合并方的控制权，被合并方成为其子公司，从合并财务报表的角度，形成了报告主体的变化。控股合并后，母公司通过长期股权投资账户反映其所拥有的子公司所有者权益。母公司和子公司虽作为不同的法律主体，都将保留各自独立的一套账户和财务报表，但从经济实质看它们应当作为一个整体提供反映这个整体财务状况和经营成果的合并财务报表。这样一来，就产生了编制控股权取得日和控股权取得日后合并财务报表的必要。