负债和所有者权益总计计算公式

企业会计准则第37号——金融工具列报

一、基本原则

金融工具列报,包括金融工具列示和金融工具披露。

企业在进行金融工具列报时,应当根据金融工具的特点及相关信息的性质对金融工具进行归类。

本准则不涉及按预定的购买、销售或使用要求所签订,并到期履约买入或卖出非金融项目的合同。但是,能够以现金或其他金融工具净额结算,或通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同,适用本准则。

企业发行金融工具,应当按照该金融工具的实质,以及金融资产、金融负债和权益工具的定义,在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。

金融工具的性质,而不是其法定形式,决定其在主体资产负债表内的分类。虽然实质和法定形式通常是一致的,但情况并非总是如此。例如,某些金融工具的法定形式表现为权益,但实质上是负债;还有些金融工具同时具有权益和负债的特征。例如：

(1)如果一项优先股规定发行人在固定的或可确定的未来日期以固定的或可确定的金额强制赎回,或赋予持有人要求发行人在特定日起或特定日期之后以固定的或可确定的金额赎回股票的权利,则该优先股是一项金融负债。

(2)如果一项金融工具赋予持有人将其回售给发行人以获取现金或者其他金融资产的权利,则该金融工具是一项金融负债,即使回售可获得的现金或者其他金融资产的金额取决于某一指数或者其他可能发生增减变化的事项。持有人将金融工具回售给发行人以获取现金或其他金融工具的选择权的存在,意味着这一可回售工具符合金融负债的定义。

例如,开放是共同基金、单位信托、合伙以及某些合作主体可能赋予其单位证券持有人或成员在任何时候赎回他们在发行人中的权益以获得他们在发行人资产价值中所拥有份额等值的现金的权利。但是,将其归类为金融负债并不妨碍在没有权益资本的主体(比如一些共同基金和单位信托)的财务报表中使用诸如“可归属于单位证券持有人方的净资产价值”和“可归属于单位证券持有人的净资产价值变动”之类的项目名称,或使用附注披露以反映成员权益总额,包括诸如符合权益定义的准备金和不符合权益定义的可回售工具等。

(3)如果一个主体不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务,则该义务符合金融负债的定义。例如：

①对主体履行合同义务能力的限制并不能否定在该金融工具中主体所承担的合同义务或持有人所享有的合同权利。例如,不能获得外币或需要得到有关监管部门的批准才能支付等。

②取决于合同另一方是否执行其赎回权的合同义务是一项金融负债,因为主体并不拥有无条件地避免交付现金或者其他金融资产的权利。

(4)一项金融工具即使没有明确地确立交付现金或者其他金融资产的合同义务,也有可能通过其他条款和条件间接地形成这样的合同义务。例如：

①一项金融工具可能包括一项非金融义务,这项义务当且仅当主体不能进行分配或赎回该工具时必须履行。如果主体仅能以履行非金融义务来避免交付现金或其他金融工具,则该金融工具是一项负债。

②如果一项金融工具规定在结算时主体交付以下两项之一,则该金融工具是一项金融负债：a.现金或者其他金融资产。b.主体本身的股票,并且这些股票的价值显著超过a中所述的现金或者其他金融资产的价值。

尽管主体没有明确地交付现金或者其他金融资产的义务,但是可选的股票的结算方式对于主体如此不利,因此主体将使用现金结算。在任何情况下,持有人实质上可以确保至少获得以现金结算所能得到的金额。

二、金融工具的列示

(一)权益工具的列示

1.基本概念和权益工具确认与列示的基本要求

(1)企业发行的、将来不以自身权益工具进行结算的金融工具满足下列条件之一的,应当在初始确认时确认为权益工具：

①该金融工具没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务。

②该金融工具没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。

(2)企业发行的、将来须用或可用自身权益工具进行结算的金融工具满足下列条件之一的,应当在初始确认时确认为权益工具：

①该金融工具是非衍生工具,且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算。

②该金融工具是衍生工具,且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。其中,所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同。

(3)对于是否通过交付现金、其他金融资产进行结算,需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项(如股价指数、消费价格指数变动等)的发生或不发生来确定的金融工具(即附或有结算条款的金融工具),发行方应当将其确认为金融负债。但是,满足下列条件之一的,发行方应当确认为权益工具：

①可认定要求以现金、其他金融资产结算的或有结算条款相关的事项不会发生。

②只有在发行方发生企业清算的情况下才需以现金、其他金融资产进行结算。

(4)对于发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生金融工具,发行方应当将其确认为金融资产或金融负债。但所有可供选择的结算方式表明该衍生金融工具应当确认为权益工具的除外。

(5)企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的,应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆,分别进行处理。

在进行分拆时,应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额,再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行该非衍生金融工具发生的交易费用,应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

(6)企业发行权益工具收到的对价扣除交易费用(不涉及企业合并中合并方发行权益工具发生的交易费用)后,应当增加所有者权益;回购自身权益工具支付的对价和交易费用,应当减少所有者权益。

企业在发行、回购、出售或注销自身权益工具时,不应当确认利得或损失。

(7)金融工具或其组成部分属于金融负债的,其相关利息、利得或损失等,计入当期损益。

企业对权益工具持有方的各种分配(不包括股票股利),应当减少所有者权益。企业不应当确认权益工具的公允价值变动额。

2.对于权益工具列示的理解

权益工具,是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。比如,企业发行的普通股,以及企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量本企业普通股的认股权证等。

企业发行权益工具收到的对价扣除交易费用后,应当确认为股本(或实收资本)、资本公积(股本溢价或资本溢价)等。其中,交易费用是可直接归属于发行权益工具新增的外部费用,包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。

企业发行的权益工具通常构成所有者权益的重要组成内容。所有者权益包括股本(或实收资本)、资本公积(含股本溢价或资本溢价、其他资本公积)、盈余公积和未分配利润。商业银行、保险公司、证券公司等金融机构在净利润中提取的一般风险准备,也构成其所有者权益。

企业回购自身权益工具支付的对价和交易费用,应当减少所有者权益。

股份有限公司按法定程序报经批准采用收购本公司股票方式减资的,按注销股票面值总额减少股本,购回股票支付的价款(含交易费用)超过面值总额的部分,应依次冲减资本公积(股本溢价)、盈余公积和未分配利润;购回股票支付的价款低于面值总额的,低于面值总额的部分增加资本公积(股本溢价)。

企业对权益工具持有方的各种分配(不包括股票股利),如现金股利,应当减少所有者权益。

企业发行的某些非衍生金融工具(如可转换公司债券等)既含有负债成份,又含有权益成份。对这些金融工具,应在初始确认时,将相关负债和权益成份进行分拆,先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额,再按发行收入扣除负债成份初始金额的差额确认权益成份的初始确认金额。发行非衍生金融工具发生的交易费用,应当在负债成份和权益成份之间按其初始确认金额的相对比例进行分摊。

例如,某公司20×7年1月1日按每份面值1000元发行了2000份可转换债券,取得总收入2000000元。该债券期限为3年,票面年利率为6%,利息按年支付;每份债券均可在债券发行1年后转换为250股该公司普通股。该公司发行该债券时,二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。假定不考虑其他相关因素,该公司应先对负债部分的未来现金流量进行折现,以确定初始入账金额(折现率应为9%),再将债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额分配到权益部分。据此,

负债部分的初始入账金额=2120000×(1+ 9%)^-3+ 120000×(1+ 9%)^-1+ 120000×(1+ 9%)^-2=1848122(元)

权益部分的初始入账金额=2000000-1848122=151878(元)

(二)金融资产和金融负债互相抵消的条件

金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示,不得相互抵消。但是,同时满足下列条件的,应当以相互抵消后的净额在资产负债表内列示：

(1)企业具有抵消已确认金额的法定权利,且该种法定权利现在是可执行的;抵消的法定权利,主要是指债务人根据相关合同或规定,可以用其欠债权人的金额抵消应收同一债权人债权的权利。例如,从事证券经纪业务的证券公司,可以按照证券交易结算的相关规定,采用净额方式与证券登记公司进行结算。

(2)企业计划以净额结算,或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。例如,甲公司与乙公司有长期合作关系,为简化结算,甲公司和乙公司合同明确约定,双方往来款项定期以净额结算(在法律上有效)。这种情况满足金融资产和金融负债相互抵消的条件,应当在资产负债表中以净额列示相关的应收款项或应付款项。

不满足终止确认条件的金融资产转移,转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵消。

下列情况不符合金融资产和金融负债相互抵消的条件,不应相互抵消后以净额列示：

(1)企业将浮动利率长期债券与收取浮动利息、支付固定利息的互换组合在一起,合成为一项固定利率长期债券。这种组合的各单项金融工具形成的金融资产或金融负债不能相互抵消。

(2)企业将某项金融资产充作金融负债的担保物,该金融资产不能与被担保的金融负债抵消。

(3)企业与外部交易对手进行多项金融工具交易,同时签订“总抵消协议”。根据该协议,一旦某单项金融工具交易发生违约或解约,企业可以将所有金融工具交易以单一净额进行结算,以减少交易对手可能无法履约造成损失的风险。在这种情况下,只有交易对手违约或解约时,相关的金融资产和金融负债可以相互抵消;否则,不得相互抵消。

(4)保险公司在保险合同下的应收分保保险责任准备金,不能与相关保险责任准备金抵消。

三、金融工具的披露

(一)金融工具披露的一般要求

金融工具披露,是指企业在附注中披露已确认和未确认金融工具的有关信息。

企业所披露的金融工具信息,应当有助于财务报告使用者就金融工具对企业财务状况和经营成果影响的重要程度作出合理评价。

(1)企业应当披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础等信息,主要包括：

①对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,应当披露下列信息：

A.指定的依据;

B.指定的金融资产或金融负债的性质;

C.指定后如何消除或明显减少原来由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况,以及是否符合企业正式书面文件载明的风险管理或投资策略的说明。

②指定金融资产为可供出售金融资产的条件。

③确定金融资产已发生减值的客观依据以及计算确定金融资产减值损失所使用的具体方法。

④金融资产和金融负债的利得和损失的计量基础。

⑤金融资产和金融负债终止确认条件。

⑥其他与金融工具相关的会计政策。

(2)企业应当披露下列金融资产或金融负债的账面价值：

①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;

②持有至到期投资;

③贷款和应收款项;

④可供出售金融资产;

⑤以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债;

⑥其他金融负债。

(3)企业将单项或一组贷款或应收款项指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的,应当披露下列信息：

①资产负债表日该贷款或应收款项使企业面临的最大信用风险敞口金额,以及相关信用衍生工具或类似工具分散该信用风险的金额。信用风险,是指金融工具的一方不能履行义务,造成另一方发生财务损失的风险。

②该贷款或应收款项本期因信用风险变化引起的公允价值变动额和累计变动额,相关信用衍生工具或类似工具本期公允价值变动额以及自该贷款或应收款项指定以来的累计变动额。

(4)企业将某项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的,应当披露下列信息：

①该金融负债本期因相关信用风险变化引起的公允价值变动额和累计变动额。

②该金融负债的账面价值与到期日按合同约定应支付金额之间的差额。

(5)企业将金融资产进行重分类,使该金融资产后续计量基础由成本或摊余成本改为公允价值,或由公允价值改为成本或摊余成本的,应当披露该金融资产重分类前后的公允价值或账面价值和重分类的原因

(6)对于不满足《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件的金融资产转移,企业应当披露下列信息：

①所转移金融资产的性质;

②仍保留的与所有权有关的风险和报酬的性质;

③继续确认所转移金融资产整体的,披露所转移金融资产的账面价值和相关负债的账面价值;

④继续涉入所转移金融资产的,披露所转移金融资产整体的账面价值,继续确认资产的账面价值以及相关负债的账面价值。

(二)披露示例

1.贝尔公司金融工具列报示例

以下内容节选自贝尔公司(Bell Atlantic)1997年年度报告,用以说明风险管理政策和利率风险的披露。

本公司限制使用衍生金融工具来管理对公司财务和运营弹性带来负面影响的风险、产生超长期的稳定现金流量、获取超出其他财务方法的储备。公司风险管理策略设计用于避免因汇率、利率和公司税率变动所产生的不利影响以及促进公司财务策略的其他方面。公司在管理这些风险中使用了几种衍生金融工具,包括外汇远期和期权、利率互换合约、利率封顶和封底,以及基础互换合约。这些衍生金融工具均与特定资产或负债相关并对有关的经济敞口进行套期保值。公司不因交易目的而持有衍生金融工具。1997年和1996年,公司在收益表中确认的、与所有风险管理活动有关的税前收入为1730万美元和1270万美元。

表34中提供了公司利率互换合约、利率封顶与封底以及基础互换合约的补充信息。某些利率互换合同(包括下面的“外汇/利率互换”)也包含了在下文“外汇管理风险”部分中阐述的外汇成分。公司使用这些利率互换合约对某些国际投资进行套期保值。这些合约通常使公司按照固定利率收取款项,而按照浮动利率支付款项。结构性票据互换合约可使几个结构性中期票据转换成通常的固定利率负债并降低筹资成本。截至1997年12月31日和1996年12月31日,这些票据的实际固定利率平均分别为6.1%和6.2%。其他利率互换合约(有时是混合期权)和利率封顶及封底均被用于调整公司债务的利率区间,并使公司获得由浮动利率债务和固定利率债务组成的目标债务组合。基础互换合约对公司的部分融资租赁业务进行套期保值以防止公司税率变动产生不利的影响。该合约使公司按照利率指数[基于伦敦同业拆借市场利率(LIBOR)]收取款项,而按照无税市场指数(J.J.Kenney)支付款项。公司对基础互换合约采用公允价值进行会计核算,1997年和1996年分别确认了与盯市(markto-market)调整有关的收入420万美元和2020万美元。

下列假定金额仅用于计算交易的利息支付。该金额既非实际收到或支付,也不作为公司市场风险收益或损失的计量。其并不是订约方不履行时公司敞口或公司未来现金需求的列报。公司的金融工具是基于套期行为的性质而组合如下。

表87　加权平均利率　　　(单位：百万美元)

续表

2.世界银行金融工具列报示例

以下节选自世界银行(World Bank)2000年年度报告,用以说明信用风险的披露。

国家信用风险：该风险包括因借款人延期付款而造成的潜在付款损失。IBRD(国际复兴与开发银行)通过各个国家基于信贷价值的敞口限额来控制国家信用风险。该敞口限额与宏观经济运行和结构性政策调整绩效联系在一起。另外,IBRD对单个借款人贷款占总贷款的比重存在绝对额限制。在IBRD持续有力的调停能力下运用给予借款人私利的财政激励措施以进一步地控制国家信用风险,这些措施包括采用IBRD的筹资成本作为贷款的定价和以按期付款为条件的部分利息费用豁免。补偿性风险用累积贷款损失准备金平补。同时,IBRD使用模拟模型评估一旦主要借款人或一组借款人在较长时期内中止偿付其贷款时其包含储备金的资本充足率。

商业信用风险：出于风险管理的目的,IBRD使用了多种金融工具,其中的一部分包含的信用风险因素已超出了资产负债表中记录的金额。信用风险敞口列示了因债务人和合约对方可能的未按约定期间履行而造成的潜在损失的最高额。此外,这些金融工具与合约价值和暂定本金密切关联的本性并没有反映在基础财务报表中。无论是表内还是表外有价证券的交易,IBRD均将券商和合约对方限定在经授权的范围内。在互换交易中通过采用适当的标准并限制与单个合约对方的交易量,以及通过使用盯市抵押安排来控制信用风险。IBRD可以要求单个合约对方提供现金或其他经认可的流动有价证券作为质押以降低其信用风险敞口。此外,IBRD已经加入了主要的衍生金融工具条约,这些条约包含法定的强制抛售条款。这些条约可以进一步降低与下面列示的互换有关的信用风险敞口总额。隶属于主要衍生金融工具安排的金融资产信用风险,仅在同一合约对方于该金融资产实现后结算的金融负债的范围内,予以消除。由于受每一个隶属于安排的交易影响,敞口减少的程度可能在资产负债表日后很短的时间内发生实质性变动。

以下给出了这些金融工具在2000年6月30日和1999年6月30日可用的合约价值/暂定本金和信用风险敞口(未考虑任何主要的衍生金融工具或已达成的抵押安排)：