期后事项的审计

第三节　期后事项的审计

一、期后事项的种类

期后事项指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。审计报告日指注册会计师完成外勤审计工作的日期；会计报表公布日指被审计单位对外披露已审计会计报表的日期。因此，期后事项可能直接影响被审计单位会计报表的金额或影响对被审计单位会计报表的正确理解。

注册会计师应保持应有的谨慎，充分关注期后事项对会计报表的影响。期后事项根据其发生时间的不同，可分为两类：一类是资产负债表日至审计报告日发生的期后事项；另一类是审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项。这种用以划分不同期后事项的时间，主要涉及注册会计师对期后事项所担负的审计责任，其主要时间界限是审计报告日。在审计报告日之前，注册会计师负有对期后事项进行审计的责任，即应实施必要的审计程序以发现、确认和处理存在的期后事项。在审计报告日之后，注册会计师没有责任实施审计程序或进行专门询问来发现审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项，致使应对其已知悉的期后事项予以关注，并实施相应的审计程序。被审计单位管理当局却有责任及时向注册会计师告知可能影响会计报表的期后事项。

根据期后事项的性质及对会计报表公允性影响程度的不同，下列两类事项需要被审计单位管理当局考虑和注册会计师充分关注。

(一)能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项

这类事项既为被审计单位管理当局确定资产负债表日账户余额提供信息，也为注册会计师核实这些余额提供证据。如果这类期后事项的金额较大、事项重要，应提请被审计单位对会计报表及相关的账户余额进行调整。例如，被审计单位因某一诉讼在期后裁决而导致大额赔偿；被审计单位成品库中有大量产成品期后经验收为不合格品；被审计单位有大额应收账款因债务人破产而无法收回等。

(二)虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项

这类事项因不影响会计报表金额，即不是被审计年度发生的，所以不需调整会计报表。但由于可能影响会计报表使用者对会计报表的正确理解，因此需被审计单位在会计报表或会计报告中以附注的形式对此类事项予以披露，以使会计报表使用者对被审计单位财务状况和经营成果等作出正确的判断。

常见的这类期后事项有：被审计单位发生了合并、清算等重大事件；被审计单位增发了大量的权益性证券；被审计单位持有的作为短期投资的有价证券的市价严重下跌；被审计单位大量库存商品因市场因素、法律限制或政府规定等导致无法销售而市价大幅下跌；被审计单位因火灾、水灾、地震等自然灾害而遭受非正常损失等。

注册会计师应注意区别对待两类不同性质的期后事项，以保证对被审计单位会计报表表示适当的审计意见。

(1)确认期后事项是否发生。在审计报告日之前，注册会计师应实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确认期后事项是否发生。

(2)确定期后事项的类型及对会计报表的影响程度。注册会计师在实施必要的审计程序并获取充分、适当的审计证据的基础上，若判断期后事项确已发生，应进一步实施必要的审计程序，确定期后事项的类型及对所审会计报表的影响程度。

(3)根据期后事项的类型和对会计报表的影响程度，提请被审计单位进行调整或予以披露。对能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，提请被审计单位提供会计报表；对虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，提请被审计单位予以披露。

二、期后事项的审计

注册会计师对期后事项的审计，通常有以下两种基本程序。

(一)结合对会计报表实施的实质性测试程序

结合对会计报表实施的实质性测试程序所执行的期后事项审计是执行期后事项审计的一种有效程序。例如，通过复核期后现金收入，可测试所审会计年度年末应收账款的可回收性；通过复核期后的销售和采购业务，可确定所审会计年度销售收入及该年末存货等账户余额的正确性。通过这类测试，注册会计师也可接触到许多相关的资料，从而可能从中发现、确认可能存在或发生的期后事项。

(二)专为发现所审计会计年度必须关注的事项另行实施的审计程序

(1)询问被审计单位管理当局及有关人员。通常应询问下列内容：①已依据初步数据进行会计处理项目的现状，其中初步数据指被审计单位在编制会计报表时所作的各种估计或预计；②是否已进行或将进行一场的会计调整；③是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项；④资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失；⑤资产是否已出售或计划出售；⑥是否发生新的担保、贷款或承诺；⑦是否已发行或计划发行新的股票或债券；⑧是否已签订或计划签订合并或清算协议；⑨其他相关内容。

(2)审阅有关资料。主要包括：①被审计单位最近的其中会计报表及其他相关管理报告；②管理当局关于期后事项的声明或其他陈述；③股东大会和管理当局在资产负债表日后的有关会议记录；④被审计单位律师或法律顾问关于期后事项的陈述；⑤被审计单位管理当局确认期后事项的程序；⑥其他相关资料。

就专为发现所审会计年度必须关注的事项另行实施的审计程序而言，需注意两点：其一，在另行实施的审计程序中，注册会计师询问被审计单位管理当局及有关人员和审阅有关资料往往是同时进行的：一方面，注册会计师在向被审计单位管理当局及有关人员进行询问的同时，要求被审计单位出具有关资料，通过审阅有关资料可获取相关的审计证据；另一方面，注册会计师根据审阅有关资料所掌握的情况，就有关问题可向被审计单位管理当局及有关人员进行询问，以便深入了解可能发生的期后事项。其二，注册会计师另行实施的审计程序不应过早，应尽量在接近审计报告日时进行，以免遗漏在对会计报表项目实施正常审计程序期间发生的期后事项。

三、期后事项对审计报告的影响

注册会计师对已发现的对会计报表产生重大影响的期后事项，应根据其类型向被审计单位管理当局提出处理建议，提请被审计单位调整会计报表或予以披露。但是如果被审计单位不接受调整或披露的建议，注册会计师应视具体情况发表保留意见或否定意见。一般来说，对于被审计单位拒绝调整的重大期后事项，注册会计师应视其会计报表不符合会计准则，应发表只对意见不对范围的保留意见；如被拒绝调整的期后事项特别重大，严重影响了会计报表的公允性和合法性，注册会计师应发表否定意见。

对于被审计单位拒绝披露的重大期后事项，注册会计师应发表保留意见或出具带说明段的无保留意见审计报告。

如果注册会计师在审计报告日至会计报表公布日之间获知可能影响会计报表的期后事项，应及时与被审计单位管理当局讨论。必要时，还应追加适当的审计程序，以确定期后事项的类型及其对会计报表和审计报告的影响程度。

在对审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实施了追加审计程序并已作适当处理的情况下，注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期：

(1)签署双重报告日期，即保留原定审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日。

(2)更改审计报告日期，即将原定审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。

一般地讲，注册会计师对期后事项审计时，其应负责任的日期应以审计外勤工作结束日为限。被审计单位管理当局有责任及时向注册会计师告知可能影响会计报表的期后事项；注册会计师没有责任实施审计程序或进行专门询问，以发现审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项，但对其知悉的期后事项，则应予以关注并实施相应的审计程序。在这种情况下，注册会计师应扩大对新近发生的期后事项的审计。

注册会计师扩大期后事项审计时，有两种选择：一是将所有期后事项审计的期限延长至注册会计师新近确定的期后事项的日期，即延长外勤审计工作结束日。这样，注册会计师需更改原定审计报告日期，从而在会计报表审计范围内全面地扩大了注册会计师的责任范围。于是，注册会计师应实施必要的审计程序，以发现原定审计报告日至更改后的审计报告日发生的可能严重影响会计报表的其他期后事项。二是仅限于对新近确定的期后事项和相关事项进行审计。这样，注册会计师应签署双重报告日期，而非更改审计报告日期，并且仅在反映有关特定的项目方面扩大了注册会计师的责任范围。

因此，注册会计师在扩大期后事项审计时，选择方式应当谨慎。在实务中，签署双审计报告日期比更改审计报告日期更为普遍。