会计信息失真的种类及其成因

会计信息是一种反映主体价值运动的经济信息，是会计信息系统的产出结果。会计信息的作用主要体现在三个方面:首先，通过反映会计主体经济活动状况和财务状况，使各方利益相关者(也即信息使用者)能够据以进行恰当的决策，并采取相应的措施;其次，是国家宏观调控的重要资料和市场经济秩序尤其是资本市场秩序的基石;第三，作为国际商业语言，使国内外经济交往的各方能够相互沟通和理解。由此可见，会计信息在经济生活中具有举足轻重的作用，直接影响到资源的合理配置。然而，会计信息失真是当前国内外会计实务中较为常见的一个问题，一直困扰着世界各国。因此，国内外会计学界也一直把会计信息失真问题作为一个研究的重点课题。

在对会计信息失真问题的研究上，我国会计学者吴联生的观点较具有代表性，笔者也较为赞同。他提出了会计信息失真的“三分法”，将会计信息失真分为规则性失真、违规性失真和行为性失真等三类。^[11]这三类会计信息失真与下文所要结合分析的会计计量属性选择分别存在着联系，因此这里采用这种分类。

1.会计信息规则性失真的含义、种类及成因

会计规则^[12]是会计信息产生的基础，因为会计信息就是会计规则的执行人按照一定的会计规则生产出来的。因此，会计信息失真首先与会计规则的质量相关。会计规则本身是否科学合理决定着会计信息的质量高低。吴联生(2003)认为，会计信息的规则性失真是指由于会计规则与会计域秩序的不一致所导致的会计信息失真。^[13]会计域秩序是利益相关者以其所投资的资源为依据而进行的利益冲突与协调的结果，它是一种自生自发的秩序，而会计规则则是以会计域秩序为基础的人为制造的秩序。因此，按照会计规则所产生出来的会计信息，其是否具有真实性的特征，就应该以它与会计域秩序的一致性为标准。实际上，会计域秩序也是一种客观事实，因此，笔者将会计信息的规则性失真定义为由于会计规则不能反映客观事实所导致的会计信息失真。

与会计计量属性选择相关的会计信息规则性失真的表现主要有以下几种:

(1)用非货币性资产进行投资，投资方和接受投资方采用的计量方法不一致导致会计信息失真。例如，当A公司某项账面资产严重低估，以该资产对外投资并以历史成本进行计价核算，而接受投资方采用公允价值记录收到的投资。那么，A公司对外投资成本会远低于受资方的接受投资价值，在这种情况下，如果受资方因经营管理不善而解散，那么即使A公司收回清算资产，其能收回的价值也远低于投资当初的公允价值，并且会因收回资产的价值高于投资时的资产账面价值而误认为该投资产生了高额回报，从而歪曲企业投资业绩，误导决策。一个主体向另一主体投资时，如果投资额和接受投资额在会计主体之间的计量不一致，宏观经济核算数据也必然失实。而这可能仅仅是因为会计规则对于投资方和被投资方会计处理的要求所导致的。

(2)用非货币性资产了结债务，债权方和债务方采用的计量方法不一致导致会计信息失真。例如，B公司以非现金资产了结债务，其债权方根据放弃债权的账面价值(即历史成本)对接受的资产进行计量，不确认收益或损失，但B公司作为债务方将放弃资产账面价值与了结债务账面价值的差额以资本公积或营业外收入反映，如果债权方和债务方同属于一企业集团，则会导致企业集团无法通过合并会计报表掌握集团成员真实的财务状况和经营成果，而且可能助长企业通过合法交易进行报表粉饰，导致会计信息失真。

(3)进行非货币性交易时，交易双方采用的计量方法不一致导致会计信息失真。例如，非货币性交易在交易双方分别按照换出资产账面价值对换入的资产进行计量，收到补价的一方确认损益，但支付补价的一方不确认。这种不一致除了会导致上述问题外，还会导致企业利用这种不一致进行非货币性交易设计，在一定程度上方便了某些企业虚增资产和收益。尤其是如果交易双方对存在补价的非货币性交易进行逆向交易后，没有任何资源的增加而双方均可确认收益。类似的会计规则客观上会导致信息失真“合法化”现象的存在。

吴联生(2003)认为，会计信息规则性失真之所以客观存在，其原因就在于会计规则制定者将自生自发的会计域秩序转变为会计规则的过程中存在偏差。^[14]这种偏差主要是因为存在着知识的相对性和人的有限认知理性。若要消除制定会计规则中存在的偏差，制定者不仅必须完全把握会计域秩序，而且必须能够运用会计知识真实地予以表达。但是，对于任何一个人或一个制定机构来说，他(它)无法完全满足这两方面的要求。这是因为，由于会计环境的变化，会计信息所要反映的客观事实是在不断变化着的，而真实反映这种客观事实的会计知识尚未被人类所完全掌握，即使是那些已经被人类所掌握的会计知识，会计规则的制定者也不可能完全掌握。

实际上，会计信息规则性失真的原因除了知识的相对性和人的有限认知理性之外，还有以下几个方面:

第一，由于会计规则具有“经济后果”，规则的制定过程会受到不同利益集团的干扰，甚至于规则制定的“公开化”举措也会被某些利益集团予以应用，从而导致会计规则本身的问题。而根据这种会计规则产生的会计信息必然也就失真。如前所述，会计计量属性的社会选择也是有经济后果的，因此，与之相关的会计规则在制定过程中会受到不同利益集团的干扰，从而可能导致相关会计规则的问题。

第二，会计规则作为一种正式制度，存在着“路径依赖”现象。例如，有时尽管某个会计规则已经明显无法真实反映经济活动的客观事实，但是由于各方面已经在其上投入了大量的学习成本，人们对其已经非常熟悉等原因，从而产生“制度锁定”，该会计规则仍然在很长时期内得以运行，从而导致按其生产出来的会计信息失真。在会计计量属性选择上，也有可能出现“路径依赖”现象。例如，当前广泛对公允价值这一计量属性进行宣传和教育，就有可能导致以后的会计规则制定时直接选用公允价值，而不考虑其实际应用效果和适用环境。

第三，由于会计规则的制定也要考虑成本效益原则，如果某项规则的制定、实施的总成本大于总收益，则不会对此进行规定，从而可能导致会计实务在这方面无章可循，带来会计信息失真的问题。这表现在会计计量属性选择上的一个明证就是公允价值的应用。

2.会计信息违规性失真的含义及成因

违规性失真指的是违反规则所造成的会计信息失真。从语义上说，违反规则既包括主观上的故意违反规则，也包括客观上的无意违反规则。如果将主观上的故意违反规则和客观上的无意违反规则混在一起，不便于对这两类目标截然不同的行为所引发的会计信息失真进行具体分析，因此，这里所讲的违规性失真就是指主观上的故意违规所导致的会计信息失真。而客观上的无意违反规则引起的会计信息失真属于下面所要分析的行为性失真。

会计信息违规性失真是会计信息失真的一个主要类型，目前大多数的会计信息失真都是企业故意违反会计规则的结果。这种情况不仅在我国大量存在，在市场经济发达的国家也同样存在，美国的安然公司事件就是一个典型的例子。正因为如此，会计学者对会计信息违规性失真的研究开展得较为充分，纷纷提出了公司治理结构不完善、信息不对称、责任划分不清、社会诚信意识丧失等原因。应该说，这些原因分析是颇有道理的，为治理会计信息违规性失真指明了方向。不过，限于本篇论文的主题，笔者在这里要谈的是会计信息违规性失真的直接原因:利益的驱动。也就是说，当违规的净收益大于不违规的净收益时，企业经营者自然会选择违规。正如吴联生(2003)所指出的:“由于会计信息不仅是利益相关者进行利益分配的依据，同时也是其他利益相关者考核经营者的经营管理业绩的依据。从这个角度来看，经营者必然存在违背已有的会计规则而披露虚假会计信息，以使自己受益而使企业其他利益相关者受损的动机，这种动机便决定了会计信息违规性失真的存在。”^[15]

3.会计信息行为性失真的含义及成因

如上所述，会计信息行为性失真是指会计规则的执行人在客观上的无意违反规则所造成的会计信息失真。会计规则的执行人之所以在客观上会出现无意违反规则的情况，主要原因就在于人的有限理性。“有限理性”假定是由著名经济学家赫伯特·西蒙于1947年提出的，他也因此获得1978年诺贝尔奖。西蒙认为古典经济学理论中认为经济人具有“完全理性”或“绝对理性”的观念是无法证明的。在他看来，信息的不完备性、预见未来的困难性以及备选行为范围的有限性，决定了“完全理性”在实际行动中是不存在的，人类行动所依赖的既不是古典经济学家所谓的“完全理性”，也不是弗洛伊德所讲的“非理性”，而是介于理性与非理性之间的“有限理性”。任何组织和个人都只是被视为一个具有学习及适应能力的体系，而不应被看作是一个绝对理性的体系。^[16]因此，由于“有限理性”的存在，决定了会计规则执行人不可能对会计规则的执行永远正确。会计规则执行人对会计规则的理解程度是会计规则能够被实施的前提，但肯定存在着一些不能很好理解会计规则的会计规则执行人。而且由于会计环境的变化，会计规则也在变化，会计规则执行人还未透彻理解会计规则就执行会计规则的可能性会经常存在，这种可能性的存在就会导致会计信息行为性失真。