质量成本与客户满意度

第10章　质量成本管理与控制

只有质量好的产品才可能有市场，才能在激烈的市场竞争中处于有利的地位。消费者在购买产品的时候，不仅看价格，同时还要考虑产品本身的质量、产品的售后服务质量、产品的外观、环保等多方面的因素。但是，为了满足消费者的要求，提供较高质量的产品，企业必须付出较高的成本。因此，企业需要在提高产品质量和降低成本两者之间进行权衡。

质量成本管理与控制的目的，突出地体现在质量的经济性及其管理质量成本控制及其核算上。消费者希望购买的商品物美价廉，从而使自己在有限的经济条件下尽量获得较高的生活质量。

10.1　质量经济性

这里的质量，是指满足消费者一定要求的程度。

质量经济性，是指质量与经济的关系，也就是质量因素对经济产生影响的特性。质量与经济的关系，是商品经济社会内固有的特性。在短缺经济，也即卖方市场形势下，质量对经济的影响较弱；在商品富余，也即买方市场形势下，质量对经济的影响较强。

反映质量经济性的主要指标，是质量成本、质量经济效果和质量经济效益。

10.1.1　质量成本

1.质量成本的概念

20世纪50年代，美国质量管理专家菲根堡姆（A.V.Feigen－baum）最早提出了质量成本的概念。质量成本，是指要把质量预防和鉴定活动的费用同产品不符合要求所造成的损失一起加以考虑。工厂或公司的质量成本包括两个主要方面：控制成本和控制失效成本，这是生产者的经营质量成本。控制成本，包括预防成本和鉴定成本；控制失效成本，包括内部损失成本和外部损失成本。质量成本在时间上涉及整个产品寿命周期。

国际标准ISO　8402：1994《质量管理和质量保证术语》中对质量成本的定义是，“为了确保和保证满意的质量而发生的费用以及没有达到满意的质量所造成的损失”。

我国国家标准GB／T　13339－91《质量成本管理导则》中，对质量成本的定义是：“将产品质量保持在规定的水平上所需的费用。它包括预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本，特殊情况下，还需增加外部质量保证成本。”

上述几种有代表性的质量成本定义，虽然在内容及文字表述上有所差异，但对质量成本的性质和内容的规定是相一致的。其实质内容是：质量成本包括为保证满意的质量而发生的费用和没有获得满意的质量而导致的损失。

2.质量成本的分类

在开发某一新产品时，为了产品生产出来以后质量能够满足消费者的要求，必须考虑保证质量需要付出的成本。同时，企业需要事先建立一个质量控制系统，这也是需要成本的。在生产产品的过程中，需要使用质量控制系统加以控制，这就要求一定的人员来操作这个系统，也需要人工费用的支出。当产品生产出来以后，质量成本的花费就更多了。比如，购进质量检测设备支出、质量控制系统管理人员培训支出、新产品鉴定费等。当产品出售以后，质量成本就表现为产品退回支出、返修支出以及因质量较差导致消费者索赔支出等。一般来说，质量成本按照不同的分类方式可以分为以下几种。

（1）内部质量损失成本。内部质量损失成本，主要是指产品在出售之前，因未能满足规定的质量要求而发生的成本。内部质量损失成本主要包括以下内容。

①废品损失：无法修复或在经济上不值得修复的在产品、半成品和产成品报废给企业造成的损失。

②返工或翻修损失：企业对不合格的产成品、半成品和在产品进行返工所消耗的材料和人工等费用。

③产品降级损失：产品因外表或局部的质量问题而未能达到质量标准，但是其主要功能尚未受到影响时，企业对其降级处理所产生的损失。

④停工损失：因质量问题造成停工给企业带来的损失。

⑤产品质量事故分析处理费：因对产品质量问题进行分析与处理所发生的损失。

⑥内审、外审等纠正措施费：企业在内审和外审过程中因产品质量问题而支付的费用。

⑦其他内部质量损失：包括产品因质量问题而重新设计所发生的成本等内容。

（2）外部质量损失成本。外部质量损失成本，主要是指产品售出以后，因未能达到规定的质量要求，导致用户索赔、修理、更换货等所付出的代价。外部质量损失成本主要包括以下几方面。

①诉讼费用：企业处理因产品质量问题而引起的诉讼费用。

②索赔费用：因产品质量问题而对顾客予以赔偿所产生的费用。

③退货损失：产品出厂后，由于质量问题造成客户退货、换货所产生的有关费用。

④产品售后服务及保修费用：直接用于校正误差、保修产品以及纠正非投诉范围的故障和缺陷等所发生的费用。

⑤产品降价损失：产品出厂后，因质量未达到规定标准而进行降价处理造成的损失。

⑥其他外部质量损失成本：由于产品质量问题而对顾客提供额外服务所增加的成本，或因产品质量问题导致收款延误和坏账损失等所增加的成本等。

（3）预防成本。预防成本，是指为了保证产品质量，减少质量损失和降低检验费用而发生的各种成本，其内容主要包括以下几方面。

①质量管理工作费：为推行质量管理工作所支付的各项费用。

②质量评审费：对产品质量审核和对质量体系进行评审所支付的费用，以及新产品投产前进行质量评审所支付的费用。

③质量培训费：用于改进和提高质量水平所花费的相关费用。

④质量奖励费：为保证和改进产品质量而支付的各种奖励费用。

⑤质量改进措施费：为提高产品和工作质量，改进产品设计，调整工艺、开展工序控制等而支付的各项费用。

⑥工资及福利费：质量管理专职人员的工资总额及所提取的福利费。

（4）鉴定成本。鉴定成本，是指为了保证产品质量而检测产品和评价产品质量所发生的费用，主要包括以下内容。

①试验检验费：对外购原材料、零部件、元器件及外协件，以及生产过程中的在产品、半成品和产成品，按质量要求进行试验、检验所支付的费用。

②质量检验部门办公费：质量检验部门为开展日常检验工作所支付的办公费。

③检测设备及房屋维修与折旧费：检测设备的维护、校准、修理等费用和折旧费，以及质量检测用房的维修与折旧费。

④工资及福利费：对材料、零部件、产成品等进行质量检验的专职人员的工资及福利费。

10.1.2　质量经济效果和经济效益

1.质量经济效果

质量经济效果，是指由质量因素（特别是质量改进因素）导致的经济上的有益结果。它表现在以下两个方面。

（1）由于产品质量和工作质量提高，使产品合格品率增加，不良品率降低，废品率降低，产品等级提高，可靠性增强，寿命延长，从而可以使产品的生产成本降低，价值增大，利润增长；由于可维修性提高，维修费用降低，从而可以使使用成本和维护成本降低，使消费者在获得高质量享受的同时减少其费用支出。对社会而言，总体质量水平提高，总体费用相对降低。

（2）由于产品质量创新、改善，功能增加、增强，可导致市场销售量增加，企业市场扩大，销售收入增长，利润增长；生产规范扩大，可获得规模经济效益；同时可以提高企业的商誉，增加其无形资产。对社会而言，市场经济总量增大。

质量经济效果的主要指标有：新开发产品产值、质量改进产品产值、产品品种结构改善的收益、销售收入增加额、利润增加额、市场占有率、企业商誉、产品品牌价值等。

2.质量经济效益

质量经济效益，是指质量成本产生的内部收益率，它反映质量方面产出与投入之间的关系，表现质量工作和质量管理的效率。

（1）质量经济效益的主要指标。

①质量项目投资的年净收益额：＝质量项目年增值额＋年节约额。

②质量项目投资的内部收益率：＝质量项目投资的年净收益额／质量项目年投资额。

这个内部收益率公式比较粗糙。准确的内部收益率公式，应该参照第6章。

③质量项目投资回收期（年）：＝各质量项目投资总额／（质量项目年增值额＋年节约额）。

（2）质量收益的主要指标。以下六项质量收益的主要指标之和，构成了质量收益年增加额。

①开发新产品的质量年收益：＝新产品单价×新产品年销售量。

②改进老产品的质量年收益：＝改进产品单价×改进产品年销售量－原产品单价×原产品年销售量。

③产品等级率提高的质量年收益：＝提高等级后的产品年销售量×提高等级后的产品单价－原等级产品年销售量×原等级产品单价。

④品种结构改进的质量年收益：＝改进后的产品年销售量×改进后的产品加权平均单价－改进前的产品年销售量×改进前的产品加权平均单价。

⑤提高产品质量增强顾客满意的质量年收益：＝新增的年销售量×这些商品的加权平均单价。

⑥提高品牌价值和商誉的质量年收益：＝年销售量×新评估品牌和商誉的无形资产价值增加额／该品牌和商誉的预计总销售量。

10.2　质量经济性管理

10.2.1　质量经济性管理的含义

一个企业的活动，必须考虑其经济性，也即取得最佳的经济效果。例如，一个食品加工厂的基本目的是生产出符合健康安全要求并为大众所喜爱的食品，但同时还必须使基本目的与商业目的相一致，即考虑其价格和成本，使消费者乐意买，并且企业有较好的利润。

质量经济性管理，是指在一定的经济规模和技术条件下，为了得到最好的内部收益率，策划其产品和服务的质量。这就要求企业进行质量成本的收集，使本企业的质量成本尽可能地低于同行，使产品的品质尽可能地高于同类产品。因此，企业质量经济性管理的方法，主要是质量成本信息的收集与利用，不断降低质量成本，并提高产品质量，增强客户满意度。

10.2.2　质量经济性管理方法

1.质量成本信息收集

质量成本信息收集的内容、方式和方法依次讨论如下。

（1）信息收集的内容。信息收集的内容主要分为以下两方面。

①内部质量成本信息。内部质量成本信息，是指从企业内部收集来的，反映了与质量成本相关的信息。内部质量成本信息包括建立质量成本制度需要的大部分信息，如质量成本核算资料和质量成本管理培训资料、质量成本管理技术资料。

②外部质量成本信息。外部质量成本信息，主要是指从消费者方面反馈的有关产品质量的信息，包括消费者对产品质量的投诉信息、消费者对产品质量认同度信息、销售部门获取的销售业绩信息。

销售部门获取的销售业绩信息，之所以也列为与质量成本相关的信息，是因为如果企业确定的质量水平满足了消费者的要求，同时产品的价格又不超过消费者可接受的范围，那么销售业绩应该很不错。如果企业的产品质量水平很低，未能满足消费者对产品质量的要求，消费者会以产品质量不好为由拒绝购买该产品。如果企业的产品质量水平较高，超过了消费者的要求，高质量可能要求高价格，但是高价格会吓跑一部分消费者，结果会造成消费分流现象，不利于企业最大程度地获取利润。

（2）收集信息的方式。收集质量成本信息的方式主要有如下的直接方式与间接方式两种。

收集质量成本信息的直接方式，主要是指检测员对产品质量的报告、财务部门对质量成本支出的报告等。

收集质量成本信息的间接方式，包括：销售部门的销售业绩反映出产品质量信息，通过开通消费者热线、消费者信箱以及设置售后服务中心收集消费者对产品质量的反馈信息，通过市场调查得到有关消费者对产品质量要求的信息等。

（3）收集信息的方法。信息来源分为内部来源和外部来源，因此收集信息的方法因信息来源的不同也有差别。

当收集内部信息时，可以采用的方法主要为内部交流法。使用该方法的关键是让参与交流的各级管理人员和第一线的生产人员、质量检测人员在轻松的气氛下，充分发表自己对产品质量以及相应成本的意见。在这个交流过程中，不能有等级差别，应当充分重视生产第一线工人和质量检测人员的意见。

当收集外部信息时，可以采用的方法就相对要多一些。通常采用的方法有聘请市场调研公司对企业需要的消费者信息进行调查、分析，或者是企业自己设计问卷对消费者进行调查，或者是在产品售出时附送产品质量反馈意见卡。为了吸引更多的消费者参加产品质量反馈，可以考虑进行有奖调查。

以上这些与收集质量成本相关的信息内容，可以用图来表示它们之间的关系，如图10－1所示。

图10－1　质量成本信息收集

2.质量经济性管理图示及其要点

增强顾客满意是考虑只有顾客对产品和服务的质量满意，才会掏钱购买，企业才能有营业收入；只有不断地增强顾客满意，企业才能在激烈的市场竞争中不断地吸引顾客，扩大市场，形成源源不断的营业收入。持续增强顾客满意的结果能培养出顾客对企业的忠诚，使顾客长期忠诚地购买认准的品牌，从而给企业带来长期稳定的营业收入。另一方而降低成本。在保证增强顾客满意的前提下，通过合理配置资源，减少浪费，降低成本，才能提高效率，增加利润。需要强调的是，组织不应仅从眼前利益出发采取降低成本的措施，某些降低成本的临时措施在短期内可能增加利润，但从长期看则可能对产品和服务的信誉、顾客的信心和忠诚产生持久的负面影响。因此，组织对质量成本的考虑必须兼顾当前利益和长远利益，制定长期目标和短期目标，并定期评价其适宜性。

（1）企业质量经济性管理图示。企业一般采用图10－2所示的质量经济性管理方法，有助于持续改进其业绩，保证其在实现基本目的的同时获得良好的质量经济效益。

图10－2所示的方法从识别和评审组织的过程开始，识别过程中的各项活动和影响顾客满意的因素，进而使组织能够确定、监测和报告组织运行过程中的各项活动及成本费用情况，确定、监测和报告顾客的满意程度，获得提高顾客满意的机会；通过管理评审，确定需要改进的过程和活动；通过成本收益分析，确定需要采取的措施；然后，付诸实施，并对实施的结果进行监控。

（2）质量经济性管理图示要点。

①识别和评审过程。用过程的观点识别企业的所有活动。过程是一组将输入转换为输出的相互关联或相互作用的活动。所有过程的最终目标是满足顾客要求。识别和评审过程的目的是使过程相对完善、优化，以最有效的过程活动确保实现满足顾客要求的目的。

过程的经济效益通过顾客满意和成本这两方面的指标来度量。顾客满意度，是用数字指标表示的顾客满意程度，它与市场占有率和营业收入密切相关。企业应特别强调根据过程对顾客满意的影响识别关键过程（原来的传统观念是根据技术复杂性识别关键过程），加强对这些关键过程的管理，从而最有效地使过程控制与市场销售密切结合。成本，是指列入规定成本开支范围内的费用，它与资源的占用和消耗密切相关。成本是算出来的，但成本的增加或减少则不是算出来的，而是人在生产过程中干出来的。要在一定的质量水平下降低成本，只有通过识别、分析和改进过程才能达到。

②识别和监测影响顾客满意的因素。企业能够存在的根本原因，在于它能够满足某些顾客的需求。质量管理的核心和关键，就是采取有效措施不断提高顾客满意的程度。由于顾客明确的和隐含的需求不断发生变化，因此组织应持续地对顾客满意进行监视和测量，以便分析顾客需求和顾客满意的变化趋势，发现改进的机会。

图10－2　质量经济性管理图示^[1]

为了获得有关顾客满意的信息，企业应考虑各种数据的收集办法，包括通过定量或定性调查，确定顾客满意度。在定量调查中，可通过面谈、由顾客填写调查表或通过观察顾客的行为等方式来收集数据；在定性调查中，可深入研究所调查的问题，了解顾客的感受，体验顾客的感觉，对问题作出准确的判断。

3.顾客满意度及其调查方法

（1）影响顾客满意度的因素。顾客满意度，可以从完全不满意到非常满意这样一个尺度上来监测。顾客满意度受到如下三组因素的影响：使顾客不满意的因素、满意的因素和非常满意的因素。

①使顾客不满意的因素。引起顾客不满意的因素，一般情况下是无效过程或非预期的产品特性。当这些因素存在时，顾客满意度显著下降；如果不存在这些因素，顾客满意度就不会下降。顾客满意度不下降，并不意味着顾客满意度上升。顾客满意度能否上升，取决于顾客满意因素的增加。需要特别注意的是，顾客对这些不满意因素往往看得非常严重，而企业对这些不满意因素的严重性，则远远低于顾客的认识。

②使顾客满意的因素。能使顾客满意的因素，是所期望的过程或产品特性。一个产品或一项服务，能使顾客满意，当然是一件好事。但对企业来说，这只是质量管理成功的第一步。这一次顾客满意了，但下一次该顾客不一定仍然购买该企业的产品。获得稳定的质量经济收益的决定因素，是顾客忠诚。不断提高经济效益，是通过由顾客忠诚所证实的顾客满意度来实现的。

③使顾客非常满意的因素。使顾客非常满意的因素，是顾客在使用产品或享受服务时获得超出其期望的、令人赞赏的且当初未曾规定的产品特性或过程特性。使顾客非常满意的因素，往往能迅速地培养出顾客的忠诚。企业应不断地识别那些能使顾客非常满意的因素，并努力将这些因素包括到内部控制程序之中，使企业能通过规范化的工作，不断地给顾客以意外的惊喜。

（2）影响顾客满意度的质量特性。影响顾客满意度的典型的质量特性通常包括以下方面。

①产品。包括：品种、规格、型号满足广泛适用性的程度；性能、指标、参数满足使用要求的程度。

②服务。包括：产品说明书、产品安装使用说明书、产品维修说明书的说明情况；产品安装服务的质量和等候时间；产品维修服务的质量和等候时间；与顾客联系、沟通的程度和及时性。

③交付。包括：产品的完整性；包装的完好性；交付的及时性；运输的安全性。

④承诺。合同的合法性及法律法规遵守情况；质量承诺的内容及兑现情况；顾客投诉及处理情况。

（3）客户满意度的抽样调查。首先，设计抽样调查方案，包括三个方面：

①确定调查对象，包括现有的顾客和潜在的顾客；

②根据确定的质量特性，设计调查表，确定调查的内容；

③确定调查方式，如问卷调查、电话调查、会晤调查等方式。

图10－3　改进质量经济性的树图^[2]

然后，按确定的抽样调查方案进行调查。

（4）客户满意度抽样调查的数据处理。

①对所有的质量特性打分，换算成0～100之间的数字，0代表极端不满意，100代表极端满意。

②计算出所有被调查者对每一项质量特性的平均分值，即为该项质量特性的顾客满意度。

③对每一项质量特性规定其权数，把每一项质量特性的平均分值加权平均，得

出综合质量满意数值，即为综合顾客满意度。

（5）顾客满意度评价报告。企业应将顾客满意度的监测结果转化为顾客满意度评价报告。

该报告应包含监测活动的结果、信息来源及其收集方法，以及对影响顾客当前满意程度的因素的评价。其中，最重要的是确定导致顾客满意的关键特性指标，评价当前的业绩状况，提出增强顾客满意的改进措施。如果可能，报告还应包括与以前结果的对比、发展趋势、行业标准或有关竞争方面的信息。

4.质量经济性的思考

如图10－3那样排列质量经济性因素，可以有助于企业发现和确定提高质量经济效益的关键因素和优先事项，并在此基础上进一步提出拟采取的质量改进措施。从改进质量经济性的角度出发，企业可以对所有可能采取的质量改进措施，进行质量成本与收益分析，评价其质量经济效益。进行成本和收益分析时，一般讲可采取如下步骤。

（1）对所建议的改进措施作出明确规定、计划安排和成本估算。

（2）通过增加使顾客非常满意和满意的因素，减少引起不满意的因素，预测对顾客满意度的影响。

（3）估计因提高顾客满意度而得到的重复订单和新增加业务订单带来的营业收入。

（4）估计顾客和其他受益者的隐含利益。

（5）估计各项成本的变化。

（6）检查所建议的改进措施的整体财务效果。

（7）将整体效益与改进措施的投资进行比较，从而决定是否采取改进措施。

对已决定采取并获批准的改进措施，企业应制定实施计划，付诸实施，并对实施结果进行评价，以确保其措施有效。

10.3　质量成本管理原理与核算方法

10.3.1　质量成本管理原理

1.质量经济效果与质量成本的关系

质量成本管理的理论基础之一是质量与成本的关系。企业的营业收入，从根本上说取决于产品和服务的质量。任何产品和服务的质量都需要投入一定资源才能达到。由于任何企业的资源都是有限的，因此需要在质量、成本和收益之间进行权衡、比较和设计。也就是说，使质量与成本的关系处于尽可能好的状态，获得尽可能好的质量经济效益。

质量经济效果与质量成本之间的关系见图10－4。图中，横坐标表示质量水平（Q）；纵坐标表示金额（P），既表示质量成本支出的金额，也表示质量收益的金额。

质量成本曲线的含义是：质量成本由Pa逐渐增加到Pkc时，质量水平由Qa提高到Qk，其中以较小的质量成本投入使质量水平有较大幅度的提高，这段曲线表示这部分质量成本支出非常必要；随着质量成本的进一步增加，质量成本由Pkc增加到Pm，质量水平也进一步提高，但提高的速度逐渐变慢，这段曲线表示这部分质量成本支出不经济；当质量成本的增加超过Pm后，质量水平的提高微乎其微，这段曲线表示这部分质量成本支出非常不经济。

图10－4　质量经济效果与质量成本之间的关系

质量收益曲线的含义是：随着质量水平从Qa提高到Qk，质量收益明显增加，由Pa增加到Pki，这段曲线表示这部分质量改进对提高质量收益具有十分重要的意义；随着质量水平由Qk提高到Qm，质量收益也进一步增加，但增加速度逐渐变慢，这段曲线表示这部分质量改进不经济；当质量水平的提高超过Qm点后，质量收益的增长微乎其微，而质量成本却大幅度增加，这段曲线表示这部分质量水平的提高在经济上非常不合算。

质量成本曲线和质量收益曲线共同表明：当质量成本大于Pa小于Pm时，质量水平保持在Qa和Qm之间，这种条件可以带来质量收益；当质量成本处于最佳点Pki时，质量水平也处于最佳点Qk，这时会产生最大的质量净收益Pki－Pkc。所谓进行质量经济性管理，就是采取有效措施，使质量成本控制在最合理的范围内（Pkc附近），使质量水平保持在最适宜的状态（Qk附近），从而获得最理想的质量收益（Pki附近）。

2.质量成本模型

质量成本模型见图10－5。图中，横坐标表示质量水平（Q），纵坐标表示质量成本（C）。

其基本思想是：任何企业在质量方面的投资都是有限的。不同的质量投资对应于不同的质量水平。从质量成本与质量水平之间的关系出发，可以寻求一种适宜的质量成本，使质量水平的提高最为明显，从而使企业在有限的质量成本条件下，最大限度地实现顾客满意。

图10－5　质量成本模型

质量投入曲线的含义是：质量投入（包括为防止不合格所发生的质量预防费用和进行产品检验所发生的质量鉴定费用投入）越多，质量水平就越好。当质量水平很低时（Qa～Qb），较少的质量投入就可明显提高质量水平；当质量水平相对比较高时（Qm～Qn），质量投入大幅度增加，但质量水平的提高逐渐缓慢。

质量损失曲线含义是：当质量水平较低时，质量损失（包括返工损失、废品损失、质量赔偿等）较大；随着质量水平的不断提高，质量损失逐渐减少。

总质量成本，是质量投入与质量损失之和。总质量成本曲线的含义是：当质量水平较低时（Qa～Qb），质量投入较少，质量损失较大；随着质量投入的增加，总质量成本逐渐下降；当质量投入使质量水平超过Qb点之后，总质量成本的下降趋于平缓；在质量水平达到Qk点时，总质量成本达到最低点Ck；然后，随着质量投入的进一步增加，在Qk～Qm范围内，总质量成本开始缓慢上升；当质量投入的增加使质量水平超过Qm以后，尽管质量损失进一步减少，但所需的质量投入金额大幅度上涨，由此导致总质量成本急剧增加，在市场上必然表现为商品价格昂贵，销售量很少。因此，Qm～Qn范围内的质量水平表现为大多数顾客在价格上难以接受的质量过剩。在新产品开发投入市场初期，质量成本水平落在Qm～Qn这段曲线内是正常情况。在产品大量生产阶段，质量成本水平则应保持在最佳质量成本Ck附近，质量水平相应地保持在Qb～Qm之间，这是质量成本与质量水平比较适宜的状态。

质量成本模型的核心在于寻求质量成本的最佳状态，使总质量成本在结构上合理，质量预防成本、质量鉴定成本和质量损失成本在比例上适当，质量水平保持在适宜状态，以获得良好的质量经济效益。

10.3.2　质量成本标准

1.质量成本标准的形成

质量成本用于质量经济性管理，其主要作用是通过质量成本分析和设置，改进与控制产品和服务的质量水平，提高组织运行的质量经济效益。质量成本分析，着重成本对质量水平和质量收益的影响，包括分析已经发生的质量活动及其经济影响，预测未来的质量活动及其经济影响，特别是针对某些特定的质量事项，提出可能的选择方案，作为质量管理决策的依据。质量成本分析的这种特点使质量成本在具体核算上既涉及对已经发生的质量活动的经济统计，又涉及对未来质量活动的经济预测；质量成本项目既包括显见的质量费用（如产品检验费），又包括现行会计账簿上反映不出来的隐含的价值增值和损失（如产品品牌、服务态度对企业商誉的影响）。因此，质量成本具有不精确性。

由于质量成本有以上特点，各组织在核算质量成本时有很大差异。质量成本内容不同，核算方法不同，质量成本报告的内容不一致，甚至同一项目名称下的数据也可能代表着不同的含义，这就导致了各组织之间的质量成本无法比较。一个行业管理组织或一个大跨国集团公司，如果下属各企业的质量成本项目不同，核算方法不同，那么不但这些企业之间无法进行质量成本比较，而且该行业管理组织或该集团公司也将无法进行统一的质量成本管理，这就在质量经济分析、质量管理决策方面遇到了麻烦。

为了解决上述问题，各国开始研究和制定质量成本标准，以便指导企业正确地核算质量成本和有效地进行质量经济性管理。1959年，美国国防部发布了美国军用标准MIL－Q－9858A《质量大纲要求》，其中明确提出了质量成本的要求。1981年，英国颁布了国家标准BS　6143《质量成本的确定和应用导则》。1987年，国际标准化组织发布的国际标准ISO　9004《质量管理和质量体系要素——指南》中，把质量成本作为质量管理体系的要素，提出了关于质量成本的指南，包括质量成本科目、质量成本类型和质量成本报告等内容。1988年，我国国防科学技术工业委员会发布了我国军用标准GJB／Z　4～88《质量成本管理指南》。1991年，我国正式颁布了国家标准GB／T　13339－91《质量成本管理导则》。我国的这两个标准对我国国防工业和各行业企业实施质量成本管理提供了指南。

2.质量成本项目

质量成本标准中的核心内容，是规定质量成本项目。我国国家标准GB／T 13339－9l《质量成本管理导则》采用国际上流行的“预防、鉴定和故障”质量成本模式（即PAF模式），将质量成本项目分为如下的五大类。

（1）预防成本：预防质量问题发生的费用。

（2）鉴定成本：为评定产品、过程是否符合规定的质量要求而进行的检验、试验、检查、审核的费用。

（3）内部故障成本：交货前因产品未能满足规定的质量要求所造成的损失。如重新提供服务、返工、返修、重新试验、降级、报销等。

（4）外部故障成本：交货后因产品未能满足规定的质量要求所发生的费用。如产品维修、退货、产品召回和更换的费用，以及产品责任赔偿等。

（5）外部质量保证成本：为提供顾客所要求的客观证据而支付的费用，如在国家认可实验室进行检验、试验的费用，进行质量认证所支付的费用等。

上述各类质量成本项目的质量成本科目和具体费用开支范围见表10－l。

在以上质量成本构成中，预防成本、鉴定成本和外部质量保证成本是质量方面的投入，这种投入是减少质量损失、增加质量收益和提高竞争能力的必要前提；内部故障成本和外部故障成本是不可能完全避免的，它们的减少取决于技术水平、管理水平的进步，这种进步又与质量投入密切相关。合理的质量成本构成，可使质量总成本降低，使质量效益增加。

表10－1　质量成本费用范围归集明细表^[3]

续表

【例10.1】AB公司实行全面质量管理，收集到的相关产品质量成本与产品合格率的数据如表10－2所示。求当销售数量达到200件时，最低质量成本点与经济效益最佳点。

表10－2　质量成本与产品合格率数据表

从表10－2中数据，可以得到如图10－6所示。

图10－6　质量成本图

从图表的对比分析中可见：该产品成本每件为8元，如果200件全部报废，废品损失为1600元。当合格率在80%的时候，总费用最低。

最低质量成本也可用如下的数学模型来确定。

记k为单位产品的生产成本，x为合格品率，则每件合格品的生产成本为k／x。

假设单位产品的预防和检验成本为hx／（1－x），其中h为常数。则每件合格品的预防和检验成本为h／（1－x）。于是，每件合格品的总成本为

C（x）＝k／x＋h／（1－x）。

令上式导数为零，可以解得合格品率x为

x＝1／［1＋（h／k）1／2］

时，总成本达到最小。

上例中，k＝8，h＝0.5，所以合格品率x为

x＝1／［1＋（0.5／8）1／2］＝80%

时，总成本达到最小。

按照上述方法进行决策，有一个先决条件，就是产品的生产量不受限制。例如销售数量可以达到200件，则按照80%，质量成本最低的要求，经济效益最佳，投产就应为

200÷0.8＝250（件）。

10.3.3　质量成本核算

1.质量成本核算的特点

从质量成本项目中可以看出：质量成本的大部分内容包括在产品成本之中，但也有一部分不属于产品成本的范围；另有一部分并没有实际发生费用支出，而是预期的经济效益减少，如由于产品质量问题引起的降价销售；还有一部分属于专项资金的开支范围，如质量奖励。因此，质量成本一部分可以通过现行的会计核算体系反映出来，另有一部分则不能通过现行的会计核算体系直接反映出来。

凡是能根据现行成本核算规定列入成本开支范围的质量费用，以及由专项基金开支的质量费用，即能够在现有会计账簿上反映出来的实际发生的质量成本，称为显见质量成本。凡是未列入专项基金与现行成本核算规定的成本开支范围，是反映实际收益减少的质量损失，称为隐含质量成本。区分显见质量成本和隐含质量成本的目的是为了正确地收集质量成本的数据和进行质量成本核算。

显见质量成本的数据主要从会计资料中收集。在会计核算中，将与质量有关的成本数据，同时另外赋予一个与日常成本核算相区别的信息分类代码，建立质量成本数据库，就可以方便地将质量成本数据从现行的会计核算体系中分离出来。

隐含质量成本的数据主要从统计资料中收集。在统计核算中，将与质量有关的数据从返工单、返修单、工时卡、领料卡、生产台账、销售台账中找出来。明确标出质量损失的工时数，原材料消耗量，产品降级、降价，退货等数据；对照质量和经济分析报告，如事故分析报告、检验报告、市场分析报告、顾客投诉处理报告，按规定的程序和方法进行估计和测算。由此，可以分项、分产品地确定隐含质量成本的数额。在核算中要特别注意分清直接费用和间接费用。例如，返工损失，直接费用是由于质量问题造成工时浪费，直接增加人工成本；间接费用是返工造成劳动生产率降低，资金周转速度降低，交货期延迟以及由此造成的损失。对间接费用的核算要有统一的尺度，以保持一致性。质量成本一部分采用会计核算，另一部分采用统计核算，这个特点决定了质量成本核算中的费用原始凭证由会计原始凭证和统计原始凭证两部分组成，见图10－7。

图10－7　质量费用原始凭证分类^[4]

2.质量成本核算方法

（1）质量成本会计核算方法。该方法适用于显见质量成本核算。其主要内容如下。

①设置会计科目、总账和明细账。在一级科目“质量成本”下面设置四个二级科目，包括预防成本、鉴定成本（外部质量保证成本可列入鉴定成本之中）、内部损失成本和外部损失成本；在每个二级科目下设置若干个三级科目；设置与会计科目相应的总分类账和明细分类账。

②按前面所述显见质量成本的数据收集方法收集数据，填制图10－7所示的显见质量成本费用的会计原始凭证，按质量成本会计科目记账，并编写质量成本科目汇总表。

③把按现行会计制度规定的会计科目进行成本核算的有关质量费用转换为按质量成本会计科目核算的质量成本，填制质量成本费用对应表，见表10－3。该表显示了质量成本核算和现行成本会计核算的联系。质量成本核算的目的是为质量管理服务；现行成本会计核算的目的则是为制定产品价格、计算税金和进行成本管理提供依据。因此，现行成本会计核算必须严格遵循规定的成本开支范围。

表10－3　质量成本费用对照表

（2）质量成本统计核算方法。该方法适用于隐含质量成本的核算。其主要内容如下。

①建立质量成本统计核算点，即确定负责收集质量成本统计数据的报告部门。一般情况下，可利用企业的原有统计组织和人员进行质量成本统计工作。

②制定质量成本统计表，确定统计项目。统计项目的确定，一方面要与质量成本项目相一致，另一方面还要与现行的统计项目相协调。一种现实的做法是：先从现有统计指标中确定哪些指标直接列入质量成本统计范围，然后再根据需要增加一些新的统计指标。所选定的质量成本统计指标要满足质量成本统计核算的要求。

③按前面所述隐含质量成本数据收集方法收集数据，填制图8－5所示的隐含质量成本费用的统计原始凭证，编制质量成本统计表，计算质量成本。

（3）总质量成本核算方法。

将按会计核算方法计算的显见质量成本和按统计方法计算的隐含质量成本汇总，计算总质量成本。要确保按上述两种方法核算中对同一数据没有重复计算。

10.3.4　质量成本报告

质量成本报告，是对某一时期（月度、季度、年度）质量成本状况的总结性文件。其作用是为企业的管理层和有关职能部门提供质量成本信息，评价质量管理活动和质量管理体系运行的经济性和有效性，并为确定下一时期的质量管理重点和质量成本目标提供依据。

质量成本报告的内容包括：质量成本会计核算和统计核算的结果、质量成本的构成及关键内容分析、质量成本的计划执行情况及变化趋势分析、质量成本适宜性分析、质量管理重点活动分析和质量管理体系运行的经济性评价等。质量成本报告的形式见表10－4。

表10－4　质量成本综合报表^[5]

续表

10.3.5　质量成本控制

为有效控制质量成本，企业应首先确定最佳质量水平，在此基础上设计出质量成本控制体系，并对相关质量成本控制人员进行培训，安排合适的人员进行管理控制。

1.最佳质量成本模型

（1）传统最佳质量成本模型。传统的最佳质量成本模型，是由美国著名质量管理专家费根堡姆（A.V.Feigen－baum）提出的。该模型显示，产品质量水平与质量损失成反比，即质量水平越低，材料和人工工时的浪费现象越严重，销售的产品受到顾客索赔的可能性也越大。产品鉴定成本随着企业产品质量的提高而减少，但幅度不大。由于产品质量提高，采用抽样方法检测产品时抽取的样本可以相对小一些，小样本对应的检测费用相对就会少一些。预防成本随着产品质量的提高而增加。为了保证生产高质量的产品，企业必须建立更先进的质量成本控制系统，相应的质量控制管理费、质量管理培训费等就会提高。因此，产品的预防费用与产品质量水平同方向变动。

该模型显示，当产品质量水平较低时，质量损失较高，使得总质量成本（即上述各项质量成本之和）处于较高水平。随着产品质量水平的逐步提高，总质量成本不断下降，当质量水平提高到一定水平后，继续提高质量水平将会导致预防成本的大幅提高，从而导致总成本开始上升。只有当质量水平适度时，总质量成本才能处于最低点，上述过程如图10－8所示。

图10－8　最佳质量成本

（2）现代最佳质量水平新理念。在传统观念下，产品缺陷率过高与过低都将导致较高的总质量成本。最佳质量水平应该是适中的缺陷率水平。但是这一被人们广泛接受的观念近年逐步受到新理论的挑战。新的质量成本模型中，引入隐性质量成本（Hidden Costs of Quality）概念之后，质量成本曲线的形态发生了改变，总质量成本最低点位于零缺陷处，即最佳的质量水平应是产品缺陷率为零。这一结果如图10－9所示。

尽管新的质量成本模型的合理性在质量控制专家之间尚存争议，但是这种质量成本新理念在一些管理先进的企业中得到一定程度的认可。他们不断降低产品的缺陷率，以适应日益激烈的全球化竞争。

2.质量成本控制的程序

质量成本控制，就是要建立一个质量成本控制系统，安排一定的管理人员对该系统进行管理，让其正常运作，达到质量、成本、利润最佳组合的目的。质量成本控制系统运作流程，如图10－10所示。

图10－9　新的质量成本模型

图10－10　质量成本控制流程图

从图10－10可以看出，质量成本控制可分为如下的事前质量成本控制、日常质量成本控制及事后质量成本控制三个阶段。

（1）事前质量成本控制。事前质量成本控制，主要涉及相关质量成本信息的收集，利用价值工程分析法确定最佳质量水平以及相关的成本水平。“产品质量是在设计和生产中制造出来的，而不是检验出来的”。^[6]日本质量管理专家石川馨教授的这句话充分说明了事前质量成本控制的重要性。

（2）日常质量成本控制。从生产车间的角度来说，要对质量成本进行有效的生产控制。必须做好以下几项工作。

①原材料质量控制。原材料对产品质量有很大的影响。如果购入劣质原材料，将导致废品率增加、原材料耗用增加等一系列不利于保证质量、降低成本目标的问题。另外，对原材料质量进行检测，有助于成本分级归口管理。当企业产品质量出现问题时，生产部门和材料采购部门可能为了自身利益而将责任推给对方，导致责任不清，分级归口管理出现了瓶颈现象。因此，在生产之前，就进行原材料质量检测，有助于管理层区别责任，加强质量成本控制。

②做好工人的技能、知识培训工作。工人的技能、知识培训，也是保证产品质量的重要因素。工人操作程序、操作时机选择不当是造成废品、次品增多的重要原因。因此，必须对工人进行培训，保证产品质量水平。

③设备日常维护与更新。如果产品出现了质量问题，而生产该批产品的原材料质量很好，工人的操作没有失误，那么这时就应该考虑是否是机器设备出现问题。当机器设备磨损严重时，很容易造成废品率、次品率的上升。因此，对机器经常维护和检修对于机器设备保持正常的生产状态十分重要。

（3）事后质量成本控制。当产品生产完工以后，质量成本控制就转为事后控制了。此时的产品质量已经确定，检测只是将实际情况反映出来。经过检测以后，把经过检测的产品质量情况以报告的形式报送管理机构，以便进行质量成本控制分析。检测报告，既属于日常质量成本控制（在日常生产管理中经常使用），也属于事后质量成本控制（产品质量已经确定）。

当产品出售以后，消费者的反映就成为企业质量成本控制管理人员的关注焦点。管理者通常想从消费者那里了解以下信息：

①公司生产的产品质量是否满足了企业目标消费群体的要求；

②消费者对公司产品价格与质量匹配是否满意；

③消费者使用产品后的意见与建议。

为了得到这些信息，企业会在售出产品的同时向顾客提供用户信息反馈表，直接获取消费者对产品质量成本等各方面的反馈信息。

3.建立质量成本控制制度

（1）设定产品质量标准。从成本管理的角度讲，适宜的产品质量标准，应使总质量成本位于较低水平。企业可根据质量损失成本、预防成本和鉴定成本在总质量成本中所占比重，将总质量成本划分为以下三个区域，并分别采取不同的措施。

①质量待改进区。该区域的特点是质量损失成本比重较高，而预防成本比重较低，企业总质量成本明显高于最低水平。一般来说，当质量损失成本比重高于70%，而预防成本比重低于5%时，企业应采取的措施是加强质量管理的预防工作，提高产品质量，进而大幅降低质量损失成本。

②质量控制区。该区域的特点是质量损失成本比重适中，而预防成本所占比重有所提高，总质量成本位于最低水平。一般来说，质量损失成本比重约为50%，而预防成本比重约为10%时，总质量成本处于最低水平。质量成本控制工作的重点，是将各有关质量成本维持和控制在这样的水平上。

③质量过剩区。该区域的特点是质量损失成本比重偏低，而鉴定成本比重偏高，总质量成本明显高于最低水平。一般来说，当质量损失成本比重低于40%，而鉴定成本比重高于50%时，质量管理工作重点应当适当放宽标准，减少检验程序，以降低总质量成本。

需要指出的是，对于不同企业而言，用于划分区域的质量损失成本比重、预防成本比重和鉴定成本比重的界限有所不同。企业应根据有关成本资料，来确定适合本企业的具体界限。

（2）设定产品质量奖惩制度。企业应该制定制度，将产品质量与员工奖惩结合起来，鼓励员工对产品质量提出更多的改进意见，对采用质量改进建议的提供者，给予物质或精神上的奖励。这样能促使员工认真工作，保证产品质量，努力创新。

（3）设定产品质量成本奖惩制度。管理者希望通过奖惩制度来激励员工压缩总质量成本，进而为企业创造更多的利润。

4.绩效报告

企业制度建立以后，生产部门需要定期报告质量绩效，反映质量成本控制制度的实施情况以及质量成本改进的成效。绩效报告分为以下几种类型：

（1）本年度质量成本标准比较报告；

（2）上年度质量成本绩效比较报告；

（3）与同行业质量成本标准比较报告；

（4）自实行质量成本控制以来的质量成本趋势报告。

绩效报告，反映了企业质量成本控制制度的实施情况与发展趋势，为产品质量与产品质量成本的评估奖惩提供了基础。

质量成本控制，涉及企业产品的整个生命周期，即从产品的设计、开发到生产、售后服务等。建立质量成本控制系统必须涵盖企业的采购部门、生产部门、财务部门、销售部门以及各级管理层等。因此，应按照全面控制的原则，对产品质量成本加以控制，尽力靠近“高质量、低成本”的理想目标，满足消费者对产品“物美价廉”的要求。

10.4　复习思考题

1.何谓质量成本，它是如何分类的？

2.在企业中运用质量经济效果与质量经济效益评价有何现实意义？

3.谈谈质量成本信息的收集与利用对质量成本控制有哪些作用？

4.你认为客户满意度管理应当如何改进？

5.质量成本与质量收益曲线的含义是什么？两者有何意义？

6.如何求解最低质量成本点与经济效益最佳点？

7.请用企业的实际资料进行质量成本核算与报告。

8.质量成本控制的程序有哪些？如何按生产流程控制质量成本？

【注释】

[1]此图根据中华人民共和国国家标准GB／Z　19024－2000idt　ISO／TR　10014：1998《质量经济性管理指南》中的“图1　质量经济性管理方法”改编。

[2]此图引自中华人民共和国国家标准GB／Z　19024－2000idt　ISO／TR　10014：1998《质量经济性管理指南》中的“图2　改进质量经济性的树图”。

[3]表8－1根据中华人民共和国国家标准GB／T　1339－91《质量成本管理导则》中的“附录A　质量成本费用范围归集明细表”改编。

[4]该图引自中华人民共和国国家标准GB／T　1339－91《质量成本管理导则》中的“附录B质量费用原始凭证分类”。

[5]此表引自中华人民共和国国家标准GB／T　1339－91《质量成本管理导则》中的“附录C　质量成本综合报表”。

[6]李天民：《现代管理会计学》，立信会计出版社，1996年版，第517页。