管理会计职能在政府投资建设项目中的应用探讨

尹 明 孟立影

本文结合地方政府投资建设项目现状, 指出了政府投资建设项目管理体系中存在的与财务有关的问题, 阐述了管理会计职能在政府投资项目管理理论中的应用, 并提出了在管理会计思路下政府投资项目财务管理的主要做法。

随着经济建设的发展, 在政府投资建设项目中会计工作也在逐渐突破着传统财务会计的 “反映” 和 “监督” 职能, 在实践中履行着管理会计的职能。 本文从管理会计的职能出发, 对政府投资建设项目管理会计实践工作进行研究分析, 以期为政府投资建设项目管理提供借鉴。

一、 政府投资建设项目管理体系中存在的与财务有关的问题

近年来, 地方政府投资建设项目的数量及规模日趋增大, 同时这些项目带来的决策、 管理、 机制等方面也存在着一些不可忽视的问题与不足, 在此, 我们仅就下面与财务有关的问题提出如下意见:

(一) 财务管理不规范

一是财务人员素质不高。 财务人员只懂会计核算, 财务技能不高、知识视野较窄; 二是会计核算不规范。 有些政府性投资项目没有按项目单独建账, 多个项目合并设立一个基建账套, 难以正确核算各个项目的投资成本、 分析各个项目的投资效益; 三是制度执行不严格。 存在挤占项目资金和项目间资金 “串项” 现象, 一个项目的资金被占用了, 就得调串使用其他项目资金, 没有做到专款专用原则, 甚至挪用项目资金。 另外建设单位管理费超支严重、 支出结构不合理等。

(二) 超概算现象普遍

一是部分政府投资建设项目前期工作不充分, 可行性论证不足,设计深度不够, 在工程实施中更改施工图现象时有发生, 设计变更和合同变更现象较为普遍; 二是为了争取项目和资金, 在项目报批时有意压低工程造价、 缩减投资额, 一旦项目批准正式实施, “刚性” 超概算; 三是有些项目是地方政府急需解决的热点问题, 需要 “抢工期”, 两年的工程项目要求在一年内完成, 造成了如被动地减少模具周转次数致使造价升高等现象和问题。

(三) 项目融资成本较高

地方政府为了完成项目目标任务, 有时在取得资金、 组织建设时不计融资成本, 只要能融, 来款就花。 城建资金在被高位统筹以后,贷款时不经财政把关, 致使政府债务 “本大息更多”, 成本观念和风险意识较差。 主要体现在: 一方面举债时不管资金成本的大小及资金的利用率; 另一方面只考虑把资金借来就行, 反正后面有政府财政做后盾, 没有对借入资金进行合理的规划, 形成了较高的财政风险。

(四) 财务决算不及时

政府投资建设项目管理单位管理的项目多、 时间跨度大, 项目完成后还需要进行同级财政评审及审计局审定后决算, 如果建设过程中不注意搜集、 汇总资料, 易形成竣工决算工作跟不上, 办不了固定资产手续的情况, 造成政府投资形成的国有资产搁置。 如果是公益性项目完工后不及时转交, 会形成新的维修费、 电费、 人工费支出, 影响投资成本的正确核算。

二、 引入管理会计理念, 拓宽政府投资建设项目财务管理理论

对于上述问题, 仅通过财务人员用会计方法核算是不能解决的。要拓宽财务管理思维, 换一个管理会计视角, 将政府投资建设项目财务管理实际与企业管理会计的职能相结合, 完成由财务会计到管理会计的扩充。

(一) 对财务会计职能和管理会计职能历史沿革的认识

早在20世纪50年代以前, 会计被赋予两个基本职能, 即 “反映”职能和 “监督” 职能。 “反映” 职能是指对会计主体的经济活动情况进行反映, 为管理提供信息; “监督” 职能是指对会计主体的经济活动情况的合理性、 合法性进行监督, 以促进、 控制、 考核和指导经济活动。 这两项传统的职能中其实包含了相当多的管理内涵, 这也是现代学术界将会计学划分为管理学范畴之内的原因。

随着社会经济发展的需要以及学术研究的深入, 会计形成了财务会计与管理会计两个子系统, 从其职能上讲, 财务会计仍然执行着“反映” 和 “监督” 两项基本职能, 而管理会计的职能主要是为会计主体提供有效的经济信息, 从而使其管理人员能更加有效地加强管理,提高经营效益。

(二) 政府投资建设项目财务管理中引入管理会计职能

无论国内还是国外, 财务会计相应的准则、 制度等标准都有很多,而管理会计却没有统一的标准, 各个行业的实践运行方式也各有其不同。 政府投资建设项目管理体系中, 更确切地说是其财务管理体系中可以在财务会计的基础上扩充五方面职能:

1. 预测职能

主要是利用财务会计的历史资料及其他相关信息, 对建设项目进行科学的预计和推测, 为管理决策提供可靠信息。

2. 决策职能

主要以提供与决策相关信息的方式参与项目决策, 充分利用所掌握的资料, 严密地进行定量分析, 帮助管理者做出科学的决策。 决策以预测为基础, 通过预测提出可供选择的备选方案, 根据决策目标收集整理与各个方案有关的会计信息和其他资料, 测算每个备选方案对其产生的影响, 并进行多方案分析和比较, 并做出最优选择, 为项目管理者做出正确的决策提供依据上的支持。

3. 计划职能

主要是财务人员帮助项目建设管理者制定短期或长期的计划。 具体表现形式为通过编制预算, 将决策所确定的各个管理层次、 每个业务领域以及不同时间范围内的目标落实到预算中, 并对各项预算指标进一步分解, 通过编制责任预算的方式, 合理有效地组织和协调企业经营链条上的各个环节, 充分利用其可以支配的人力、 物力和财力资源, 为控制项目活动提供依据。

4. 控制职能

主要是管理会计根据预算, 实时控制经济活动, 对发生的实际经济活动进行同步计量、 记录和报告, 及时将实际数据与预算数据进行对比, 确定偏离程度、 计算差异并分析差异产生的原因, 确定相关责任。 对于不利差异提出改进措施, 并在必要时对预算进行修订。

5. 考核和评价职能

主要是事后根据各责任单位定期编制的业绩报告, 将实际数与预算数进行对比、 分析, 评价和考核各责任单位的业绩, 以便奖优罚劣,正确处理分配关系、 进行责任考核。

以上职能毫无疑问都是更多地渗透着管理的职能特征, 如果能在政府投资项目管理中发挥其理论作用, 必将是政府投资项目管理的有效工具。

三、 管理会计思路下的政府投资项目财务管理的主要做法

将企业管理会计的职能与政府投资建设项目财务管理实际结合的主要做法有以下几点:

(一) 关注项目各阶段有关数据

政府投资项目预算书上的数据一般只是单位工程和综合工程的预算, 它不包括如勘察、 征地、 生产职工培训费用等准备阶段的费用,管理会计要超越财务会计的思维, 将视线前移至筹建阶段, 考虑从项目的筹建开始到竣工验收交付使用前所需的各项费用。 对于工程项目概算、 预算、 建设过程中计量数据、 完工结算评审数据、 决算报批数据以及转增固定资产数据都要认真关注并研究其合理性。 在我们的实践中遇到过, 有的项目可行性研究批复中 “投资估算表” 的数据取费错误, 财务人员及时发现并指出, 经项目管理者向有关部门提出更正,避免了项目投资额超概。

(二) 制定工程款拨付计划

对于项目前期费用及建设单位管理费, 是建设单位为推进项目前期工作和项目工作而发生的专项费用, 财务管理人员应就该项费用制订好资金使用计划, 一方面可以防止该项费用被挪用或挤占, 另一方面可以根据计划用款, 确保该项费用不会发生超支。

对于政府投资项目建设资金, 由于其涉及的资金金额大、 审批环节多, 还有BT及垫资等多种参建形式, 财务管理人员更要做项目资金支付进度方面计划, 除考虑合同、 工程实际进度计量、 社会稳定、 审批时间等诸多因素, 还要考虑资金拨付的后期受财政评审和审计出具审定值的约束, 合理落实拨付项目资金, 保证工程项目顺利进行。

(三) 做好有关控制

通过财务人员的控制职能有效发挥其对生产经营活动的干预作用,以确保项目目标的实现。

1. 合同签订控制

在合同会签时为财务部设定一个节点, 让财务作为合同会签的一个重要环节。 对于勘查、 设计、 监理等前期类合同, 财务管理人员要在合同金额计算及支付进度上控制把关; 对于排迁、 施工类合同要在合同价款形式、 价款调整依据、 暂定值及最终值的确定依据、 支付进度上控制把关; 对于各类项目管理合同要汇总做出合同分析比较, 提出分析及建议。

2. 项目款项支付控制

对于工程服务类的合同, 主要审核合同要求提交的服务成果、 履约保函或保证金、 合法发票, 收款人、 收款账号等要素是否与合同约定的一致, 以判断是否达到付款条件; 对于工程施工、 排迁及安装类合同, 主要审核工程节点是否符合工期要求、 应扣回的预付款或保质金已在请款中扣回、 请款金额是否与监理单位审核计量认可的工作量一致、 是否按期提交履约保函或保证金、 是否提供合法发票及收款人、收款账号等要素与合同约定是否一致等。

3. 工程变更的控制

在政府投资项目发生设计变更和合同变更时, 财务人员参与把关,对变更事项实行事前控制、 事后监督的动态管理, 防止其无正当理由自行变更的行为出现。 财务人员要提醒相关人员组织变更材料报经财政评审, 并根据结果更改原有关数据。 合同变更如果接近工程概算的金额, 则要提醒工程造价部门, 对整个项目的总体投资重新进行调整,避免因个别单项工程的设计变更或合同变更造成总投资的超支。

4. 保函、 保证金控制

项目建设单位在签订合同前, 需要乙方单位按招标书约定的金额向建设单位提供银行履约保函或保证金。 管理会计需把项目保函或保证金纳入到规范管理范围之内。 具体内容包括确定需要提交保函和保证金的合同、 保函的规范格式、 保函的有效性和时效性、 保函和保证金的具体管理流程、 建立相关台账并定期清理等。

5. 总投资指标分解控制

财务部门利用掌握账务账的优势, 通过合理地设置明细科目, 一方面可配合前期部门、 工程部门、 造价部门等部门, 在项目实施的前期提前将相关投资控制指标进行层层分解, 将总投资控制在概算以内;另一方面在项目实施过程中可方便、 明晰地根据进度与项目的概算进行对比, 以确定实际用款进度是超概或接近超概, 实现项目投资的动态控制。

6. 财务决算管理控制

项目的工程竣工财务决算是正确核定代建项目固定资产价值, 反映竣工项目建设成果的文件, 是办理代建项目资产移交的依据。 管理会计在项目筹建之日开始, 就要对项目的前期费用准确性、 完整性方面进行控制, 收集并控制在项目的排迁、 施工过程中有关财务资料,在项目竣工后3个月内, 督促并组织专门人员完成竣工财务决算的编制工作, 并将及时报财政评审中心进行评审, 做到数字准确、 内容完整。

7. 融资控制

目前由于产权责任模糊, 政府投资项目还没有建立起多层次的融资风险责任分担机制。 在这种较大的融资风险背景下, 管理会计能够做的是为政府、 财政及项目管理者提供投融资结构、 资金结构、 BT情况、 PPP情况、 信用担保情况, 提供相对合理的融资方式, 在此基础上统计掌握政府融资担保的情况, 确定适合的融资方案, 综合运用借款、 债券等融资方式, 降低融资风险。

(四) 及时提供财务评价

在项目实施阶段对投资管理、 资金使用要进行评价, 对项目状态和项目进展情况进行衡量与监测, 根据相关统计数据和财务数据通过计算对投资主体内部控制制度进行量化评价, 并将结果反馈用于项目管理。 主要包括: 评价建设项目的投资计划、 资金计划; 评价建设项目预算编制、 审核及控制制度; 评价内部管理制度和人员岗位责任制;评价合同管理和工程变更制度; 评价项目财务管理制度等。 管理会计的这些工作可以使投资主体及时发现问题, 带有较强的管理理念, 避免错误持续。

结束语

目前管理会计的作用日趋重要, 对其职能方法在政府投资项目管理体系中的总结应用却很模糊, 本文通过对实际工作中发现问题与风险的归纳, 为政府投资建设项目管理提供了管理会计视角。 另外, 我们还在进一步思考, 怎样把管理会计的诸多理论转化为指导政府投资建设项目上的实践应用, 希望能够在今后进一步地探讨。