税收扣缴义务人法律责任辨析

沧州市地税局　张玉琪

随着经济社会的发展，税收立法机关为加强税收源泉控管，通过税法创设了征纳双方之外的税收法律关系主体——扣缴义务人。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称〈征管法〉）规定，法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人，其基本义务是依照法律、行政法规的规定代扣代缴、代收代缴税款。根据《征管法》及其实施细则、《税务登记管理办法》以及各税种单行税法等税收法律、行政法规的规定，扣缴义务人基本义务的内容可区分为实体义务和程序义务。其实体义务主要是扣留收取义务、缴纳义务，其程序义务主要是登记义务、设置账簿义务、申报义务、填发义务、接受检查义务和接受处理义务。税法对扣缴义务人违反其程序义务的法律责任（除未填发责任外^[1]）均规定较为具体，但对违反其实体义务的法律责任规定则不够清晰，各地区、各部门的不同理解给实际税收业务操作带来了难度和风险。

一、扣缴义务人未履行代扣、代收税款义务的法律责任

《征管法》第六十九条规定：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上三倍以下的罚款。根据上述规定，扣缴义务人未履行代扣、代收税款义务应承担的法律责任是50%以上三倍以下的罚款，而应扣未扣、应收未收的税款，则由税务机关向纳税人追缴。这是到目前为止，对扣缴义务人不履行代扣、代收税款义务所应当承担责任的唯一法律规定。

对于“由税务机关向纳税人追缴税款”的规定可以有不同的理解。一是理解为只能由税务机关向纳税人追缴税款，而不能向扣缴义务人追缴，也不能由扣缴义务人向纳税人追缴。二是理解为可以由税务机关向纳税人直接追缴税款，也可以通过扣缴义务人向纳税人追缴，但不能由税务机关向扣缴义务人追缴。可以看出第一种观点是基于文义解释而得出的结论，而第二种观点则以《行政处罚法》第二十三条规定所体现的“处罚不免除法定义务”的理论为依据^[2]，认为税务机关的行政处罚并不能免除扣缴义务人法定的代扣代缴、代收代缴税款义务，因而扣缴义务人在被税务机关处罚后仍然必须履行其法定义务，即必须补扣应扣未扣、补收应收未收的税款。国家税务总局于2003年5月下发的《关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发［2003］47号，以下简称国税发47号文）第二条规定：“……扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。”显然采取了第二种主张。笔者赞同国家税务总局的这一观点，理由如下：

（一）扣缴义务人责任的落实应继续体现行政便利原则

既然税法设定扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款的义务是基于行政便利原则，那么在扣缴义务人未履行代扣代缴、代收代缴税款的义务而承担相应的法律责任时，应继续基于这一原则进行规定。而第一种观点即只能由税务机关直接向纳税人追缴税款，不能由扣缴义务人向纳税人补扣、补收税款，显然并非行政便利原则的体现。

（二）由扣缴义务人补扣、补收税款具有现实的可能性

税法对扣缴义务人的选择并不是随机的，一般情况下，扣缴义务人多与纳税人在经济财务方面有着较为密切的联系，国家规定这些机构、个人作为扣缴义务人不仅便于税款收缴的高效，而且方便国家掌握纳税人的经济状况，避免其为了逃避纳税而恶意减少可税财产，致φ 收债权落空。鉴于扣缴义务人与纳税人之间的密切联系，由扣缴义务人补扣、补收税款实现的可能性也远高于税务机关直接向纳税人追缴税款，更有利于避免征税成本的无谓浪费。

但是，《征管法》第九十三条明文规定，《征管法》由国务院负责制定实施细则，即除全国人大及其常委会可以对《征管法》进行立法解释之外，国务院也可以通过制订实施细则的途径对《征管法》进行行政解释。也就是说，国家税务总局对《征管法》并不当然地具有行政解释权，其对《征管法》所作出的任何解释特别是扩张性解释都应当视为无权解释、越权解释。不过从中国的国情考虑，非立法机关对法律的扩张解释相当的普遍，而且在国务院制订的《征管法实施细则》中并未对此作出行政解释，国家税务总局对扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的法律责任作出解释以指导实践操作的做法具有一定的合理性，从税务机关的实际操作来看也具有相当的可行性，因而不能认为国家税务总局的国税发47号文属于无权解释、越权解释而当然无效。

鉴于以上情况，建议在修订《征管法》的立法活动中，将国税发47号文第二条规定的内容上升到法律的高度，规定扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款时，税务机关除对其给予行政处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。仅当扣缴义务人拒绝或无法补扣、补收税款时，由税务机关向纳税人追缴税款，并相应加重对扣缴义务人的行政处罚力度。同时，鉴于扣缴义务人未履行代扣代缴、代收代缴义务导致不缴、少缴的纳税义务有可能实际履行（扣缴义务人补扣、补收以及税务机关向纳税人追缴），如果对扣缴义务人的处罚超过纳税人应纳的税款，不符合税收公平原则，因此《征管法》规定的最高达3倍的罚款额度过高，应加以适当降低。

二、扣缴义务人未履行解缴税款义务的法律责任

《刑法》第二百〇一条规定：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

显然，《刑法》第二百〇一条不仅规定了纳税人未履行纳税义务构成逃避缴纳税款犯罪的要件及刑事责任，对扣缴义务人未履行解缴已代扣、代收税款的义务，同样规定了相应的刑事责任。刑法第二百〇一条似乎将扣缴义务人拟制成了逃税罪的第二个主体。那么是否可以认为扣缴义务人当然地构成偷税或逃税罪^[3]的主体呢？笔者认为，除扣缴义务人与纳税人勾结串通、共同采取《刑法》第二百〇一条所列举的手段、造成不缴或少缴税款后果且达到逃税犯罪的定罪标准时，可以构成逃税罪共同犯罪主体的情形外，在其他情况下，不论扣缴义务人采取的手段与偷税或逃税多么雷同，造成的不缴、少缴税款后果的严重程度是否达到甚至超过逃税的定罪标准，乃至应接受的刑事处罚与逃税罪具有多么高度的一致性，也不应将扣缴义务人不缴或少缴已扣、已收税款的行为定性为偷税或逃税。理由如下：

1.从立法者的立法本意来看，应该不倾向于将扣缴义务人作为偷税或逃税罪主体。首先看《征管法》第六十三条的规定，第一款是对纳税人偷税的定义及法律责任的规定，第二款是扣缴义务人采用偷税手段不缴或者少缴已扣、已收税款的法律责任的规定，如果扣缴义务人可以作为偷税的主体，显然可以在第一款中与纳税人共同规定，如第六十四条：“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。”即是将纳税人与扣缴义务人放在一起规定的，可见《征管法》的立法者不倾向于将扣缴义务人作为偷税主体。再来看《刑法》第二百〇一条的规定，同样存在类似的情况，即《刑法》的立法者也不倾向于将扣缴义务人作为逃税罪的主体。偷税与逃税罪，只是存在情节和危害程度的不同，其他方面包括主体方面都是一致的。两部法律的制定者在界定偷税与逃税罪时，一致选择了将扣缴义务人排除在外。

2.从偷税或逃税的本质来看，扣缴义务人不应构成偷税主体和逃税罪主体。偷税的本质是逃避缴纳税款的义务，其前提是主体要负有缴纳税款的义务，即偷税主体应为负有纳税义务的纳税义务人，而非负有代扣代缴、代收代缴义务的扣缴义务人。扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，并不免除纳税人的纳税义务，税务机关仍应向纳税人追缴税款。扣缴义务人本身不具有纳税义务，只是为了保障税款的及时足额入库，由税法赋予扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款的法定义务。如果扣缴义务人在已代扣、代收税款后，采取欺骗、隐瞒等手段，不缴或者少缴已扣、已收税款的，显然不应定性为偷税或逃税。由于扣缴义务人所不缴、少缴的税款，来源于纳税人而归属于国家，扣缴义务人只是作为二者的中介而存在，因此对扣缴义务人以欺骗、隐瞒手段占有已扣、已收税款的行为应当定性为侵占，即以非法占有为目的，将代为保管的他人财物据为己有、拒不退还的行为。

以上分析说明，扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段不缴或者少缴已扣、已收税款的行为，与纳税人采用同样手段不缴或者少缴税款的行为，有着本质的区别，前者属于侵占国家税款而后者属于逃避纳税义务。《刑法》关于侵占罪与逃税罪的量刑也并不相同，侵占罪要轻于逃税罪。因此对扣缴义务人不缴或者少缴税款的行为与纳税人偷税或逃税行为规定同样的行政责任和刑事责任，显然并不妥当。建议在今后的法律修改中，适当减轻扣缴义务人未履行解缴税款义务的法律责任，至少应轻于纳税人逃避缴纳税款义务的法律责任。

三、纳税人拒绝代扣、代收税款时扣缴义务人的法律责任

《征管法》第三十条第二款规定：扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。

该条款是扣缴义务人未能履行代扣、代收税款义务的免责条款，即当纳税人拒绝扣缴义务人依法代扣、代收税款时，只要扣缴义务人及时履行告知税务机关的义务，即可免除《征管法》第六十九条规定的扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的法律责任。但是，该条款的规定又过于笼统，于是国税发47号文第二条规定：负有代扣代缴义务的单位和个人，在支付款项时应按照征管法及其实施细则的规定，将取得款项的纳税人应缴纳的税款代为扣缴，对纳税人拒绝扣缴税款的，扣缴义务人应暂停支付相当于纳税人应纳税款的款项，并在一日之内报告主管税务机关。负有代收代缴义务的单位和个人，在收取款项时应按照征管法及其实施细则的规定，将支付款项的纳税人应缴纳的税款代为收缴，对纳税人拒绝给付的，扣缴义务人应在一日之内报告主管税务机关。目前这一规定仍然存在问题：一是如前所述，由国家税务总局的规范性文件来对《征管法》做出解释并不妥当；二是扣缴义务人在代扣税款时，纳税人拒绝的，可暂停支付相当于应纳税款的款项，但在代收税款时，纳税人拒绝的，无任何可以采取的措施以保障税款征缴的可能性，仅规定扣缴义务人应在一日内报告税务机关。这样无法排除扣缴义务人与纳税人恶意串通，利用“一日内”这一充分长的期限来帮助纳税人逃避纳税义务。

因此建议在修改法律时，一是将国税发47号文的规定上升为法律，二是规定扣缴义务人代收税款而纳税人拒绝时应承担的法律责任，除一日内报告税务机关外，还应积极配合税务机关向纳税人追缴税款，包括提供纳税人的相关信息和行动去向等，否则可视为未尽勤勉责任而应承担一定的不利后果。

【注释】

[1]《征管法》第三十四条规定：扣缴义务人代扣、代收税款时，纳税人要求扣缴义务人开具代扣、代收税款凭证的，扣缴义务人应当开具。即只有在纳税人主动索取纳税凭证时，扣缴义务人才应当为其开具代扣、代收税款凭证，如果纳税人不主动索取，则扣缴义务人不必履行填发义务。税法对扣缴义务人拒绝为纳税人开具代扣、代收税款凭证行为应承担的法律责任没有规定，从实际工作来看，税务机关可以自行或责成扣缴义务人为索取纳税凭证的纳税人开具代扣、代收税款凭证。

[2]《行政处罚法》第二十三条规定：行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为。这一规定体现了“处罚不免除法定义务”的行政法原则。

[3]偷税是《征管法》概念，逃税是《刑法》概念（刑法2009年修正案在原偷税罪基础上创设了逃避缴纳税款罪的概念），偷税行为应承担行政责任，逃税罪应承担刑事责任，二者本应具有同一性，目前的差异仅由于立法的不同步造成，因此本文中对二者不加以区别。