应用成本核算新方法，推动企业价值管理

1.变动成本法的基本概念

变动成本法是将一定时期所发生的成本按照其成本性态分为变动成本和固定成本两大类，其中变动成本又分为变动生产成本和变动非生产成本（即直接材料、直接人工和变动制造费用），而将变动非生产成本和固定成本全部作为期间成本。

2.变动成本法的特点

与完全成本法相比较，由于在以下方面存在差异，使变动成本法具有不同于完全成本法的特点：

（1）产品成本内容构成不同。

在完全成本法下，产品成本被定为与产品生产有关的全部耗费。按此理解，固定性制造费用也是产品成本的一个组成部分。从成本补偿的角度讲，只要与产品生产有关的耗费，都应从销售收入中得到补偿。固定性费用也不例外，因为它是产品生产所必需的。产品生产不但要耗费一定的材料、人工，也要耗费一定的生产能力。因此，为此而发生的固定性制造费用理应成为产品成本的一部分，应将其转化为生产成本，与直接材料、直接人工及变动性制造费用一起是共同组成产品成本的要素，而不应将其割裂开来。这种方法要求将其中属于已销产品的部分转作销售成本同销售收入相配比；并将未销售的产品成本转作存货，以便与未来预期获得的收入相配比。

在变动成本法下，产品成本被定义为在生产过程中发生的随着产量的变动而变动，并对某一特定产品来说，本期发生以后下期不再重复发生的成本。按此理解，只有变动生产成本，即直接材料、直接人工和变动性制造费用，才符合此种意义上的产品成本概念。而固定性制造费用主要是为企业提供一定的生产经营条件而产生的，只要这些条件一经形成，就不管其实际利用程度如何，有关费用照样发生，同实际生产的产量没有直接联系，并不随产量的变动而变动，因而不应计入产品成本，只能作为期间成本处理。因为，所谓期间成本，是指与企业生产经营活动持续期的长短成比例的成本。这种按期间发生的成本，会随时间的推移而消逝，其效益不应递延到下一个会计期间，而应在发生当前全部列入利润表，作为该期销售收入的一个扣减项目。期末资产负债表上在产品、产成品存货的计价，应把这一部分费用扣除在外。

（2）存货估价不同。

在完全成本法下，各会计期间所发生的固定性制造费用同其他生产成本一样在完工产品之间进行分配。这样，已销产品、库存产成品、在产品均“吸收”了一部分固定性制造费用，也即各会计期末的产品和在产品都是按全部成本计价，既包括变动成本，也包括一部分固定性制造费用。

在变动成本法下，产品成本只包括变动成本，无论是在产品、库存产成品还是已销产品，其成本只包涵变动成本。因此，变动成本计算将固定性制造费用连同销售及行政管理费用作为期间成本处理，不再在已销产品与库存产品之间进行分配，而是作为销售收入的一个扣减项目，在发生的当期直接从利润表中全额扣除。

（3）利润计算方式不同。

按完全成本法编制的利润表，是把所有成本项目按生产、销售、管理等经济职能进行排列，以满足外界有关经济利益关系的集团或个人需求。以此编制的利润表习惯上称为职能式利润表。利润表上销售收入减去销售产品的生产成本，即得出销售毛利；再减去营业费用，得出税前利润。

按变动成本法编制的利润表，是把所有成本项目按成本性态分类，以便取得贡献毛益信息，满足企业内部经营管理的需要。故将按此法编制的利润表称为贡献式利润表。利润表上销售收入减去变动成本总额，即为贡献毛益总额；再减去固定成本，则为税前利润。

3.业绩的计量是否合理？——变动成本法应用案例

案例分享：

完全成本法与变动成本法的比较——对收益的影响

雷切尔·雅布隆卡于2002年1月1日担任办公家具和装置公司（Office Furniture and Fixtures，Ins.，OFF）座椅分部的总经理，接替最近升迁的前任。雷切尔自己的业绩评价与按完全成本法确定的分部年度营业净利润直接挂钩，而且她的季度奖金是按营业净收益的一定百分比计提的。

雷切尔立即着手采取措施削减今后各期的成本。她的成本削减举措的一部分涉及采用更好的处理存货的方法。在仔细检查了该分部上季度的销量和产量后，雷切尔认定存货堆积得比销售还快。该分部依订单生产，一般不会结存任何过量的存货。她确信过量存货的堆积有可能造成利润低下。雷切尔明白，过量的存货可以导致材料整理、仓储、保险和审计的成本上升，并且还占用了资本，使其不能在别处发挥更大的作用。进一步的调研揭示，过量存货被储存在别处新租用的仓库里，因为该分部自有仓库的存储空间已不够用。

雷切尔立即着手消除过量存货，办法是放慢2002年首季的生产率。然而当看到2002年首季的结果时，她很失望。利润不但没有提高，甚至在销售平稳且存储成本和材料整理成本有所减少的情况下还发生了营业净亏损。这两季度的每季度业绩数据列示如下：

要求：

（1）为什么在2002年第一季该分部的利润较2001年第四季度大幅下降？

（2）你为什么认为存货堆积发生在前任经理的任期之末？

（3）如果你是雷切尔，你会如何处理这一情形？你应该将存货保持在高水平还是低水平？

（4）如果你是OFF的首席执行官（CEO），你会改变对雷切尔的业绩度量吗？为什么？请解释。

案例分析：

按照管理会计的分析方法，计算出该座椅分部的变动成本法下的利润表。

表2-1　变动成本法利润表

A：由于2002年第一季度生产量下降（25　0000降到150　000）单位产品分摊的固定制造费用增加（70增加为115），导致单位产品成本从350美元（50+200+30+70）上升到390美元（20+200+25+115），在单价450美元不变的情况下，单位毛利从150美元（500-350）下降到110美元（500-390），又因为销售量（200　000）不变，销售费用和管理费用（25　000　000）不变，所以利润较上年大幅下降。

B：2001年第一季度期初存货为0。期末存货为50　000，可以确定，存货堆积发生在前任经理任期之末。

C：如果我是雷，我会将存货保持在高水平因为该公司按照完全成本法进行业绩度量，这样会提升任期内较短时期的利润水平。

D：如果我是CEO，我会改变对雷的业绩度量，按照变动成本法计算生产成本和损益，这样，由于固定性制造费用排除在生产成本之外，是原来单纯依靠产量来增加利润的投机活动得到遏制，分部想要增加利润，必须想方设法扩大销售量和降低材料及人工成本。

案例分析：

任何企业都需要改变思维定式，变换视角，审视生产经营的成效，当企业改变核算方法时，利润也发生了变化，这就是会计核算的魅力。实践中东莞温州等地大量企业惯常采用的成本分摊方法就是加大生产量，在相同售价下，成本摊薄了，利润也就增加了。但是企业主是否想过存货的积压也是要占用成本的（仓储、挑选整理以及资金占用的机会成本等），这就是完全成本法下产生的利润扭曲，尝试采用变动成本计算利润，企业就会更加注重内部管理的提升，降低不增值的消耗作业成本。

1.作业成本法的基本概念

“作业”是作业成本法下最基本的概念，是进行作业成本计算的核心和基础。一般认为，作业是企业为了提供一定产量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。通俗地讲，作业也就是基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。

（1）作业的分类。

常见的作业可以分为以下四类：

单位作业。即单位产品受益的作业，此类作业是重复性的，每生产一单位产品即需要作业一次，所耗成本将随产品数量而变动，与产品产量成比例变动，如直接材料、直接人工等。

批别作业。即使一批产品受益的作业。例如，对每批产品的检验、机器准备、原材料处理、订单处理等。这些作业的成本与产品的批量数成比例变动。

产品作业。即使某种产品受益的作业，如对每一种产品编制数控规划、材料清单。这种作业的成本与产品产量及批数无关，但与产品项目成比例变动。

维持性作业。即使某个机构或某个部门受益的作业，它与产品的种类和某种产品的多少无关。

（2）作业价值链。

作业价值链，简称价值链，是指企业为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业及其价值的集合体。这样，作业成本法就在计算产品成本的同时，确定了产品与成本之间具有因果联系的结构体系，作业价值链是由诸多作业构成的链条，即作业链和各种作业所创造的价值相应形成价值链的一个集合。表示为：产品的研究与开发→产品设计→产品生产→营销配送→售后服务。通过作业价值链的分析，能够明确各项作业创造的价值，并计算最终产品增值的程度。按照作业成本法的原理，“产品消耗作业，作业消耗资源”，一项作业转移为另一项作业的过程，同时也伴随着价值量的转移，由此形成作业价值链。

（3）成本动因。

成本动因理论是由库珀和卡普兰于1987年在《成本会计怎样系统地歪曲了产品成本》一文中提出来的。该理论认为：作业是组织内消耗资源的某种活动或事项。作业是由产品引起的，而作业又引起资源的消耗；成本是由隐藏其后的某种推动力引起的。这种隐藏在成本之后的推动力就是成本动因。或者说，成本动因就是引起成本发生的因素。

成本动因有两种形式：资源动因是指决定一项作业所耗费资源的因素，反映作业量与资源耗费间的因果关系；作业动因是将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客等成本目标中的标准，它也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。

（4）成本库。

成本库是指作业所发生的成本的归集。在传统的成本会计中以部门进行各类制造费用的归集，而在作业成本法中，将每一个作业中心所发生的成本或消耗的资源归集起来作为一个成本库。一个成本库是由同质的成本动因组成，它对库内同质费用的耗费水平负有责任。

2.作业成本法的基本原理

作业成本法下，费用的分配与归集是基于以下基本认识来进行的：作业消耗资源，产品消耗作业；即：生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。作业成本法的一般步骤为：

（1）在作业分析的基础上，确认作业、主要作业，划分作业中心。要实施作业成本法，应首先对企业生产经营的全过程进行作业分析，确认作业、主要作业，并以主要作业为主体，将同质作业合并建立作业中心，以便按作业中心建立作业成本库。

（2）以作业中心为成本库归集费用。根据作业分析所确定的作业中心建立作业成本库，并按照作业成本库来归集费用，计算各作业中心的作业成本。在这里需要特别指出的是，在建立作业成本库时，应保证库内所归集的成本的同质性。所谓同质性，是指可以用共同的成本动因来解释库内所归集成本的变动。

在作业成本库建立后，如何将各类资源的价值耗费，向各该作业成本库进行分配，就成为本步骤的重要内容。按照作业成本计算的规则，作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终产品的产出量没直接关系。所以这一步骤分配资源的价值消耗的基础是反映资源消耗量与作业量之间的资源动因，即如何正确地确定资源动因是正确地将各类资源消耗分配计入各作业成本库的关键。

（3）将各作业成本库归集的成本分配计入最终产品或劳务，计算产品或劳务的成本。该成本计算步骤应遵循的作业成本计算规则是：产出量的多少决定着作业量的耗用量，这种作业耗用量与产出量之间的关系也即前文曾述及的作业动因。作业动因是将作业成本库成本分配到产品或劳务中去的标准，也是将作业耗费与最终产出相沟通的中介。

3.间接费用如何分配？——作业成本法应用案例

案例分享：

作业成本法对间接费用的分配

某企业生产两种产品X和Y，与制造费用相关的作业、成本及其他有关资料为：

要求：

（1）确认每一成本库的成本动因，计算每一成本库的费用分配率；

（2）按每一成本库的分配率，将制造费用分配于产品中。

案例分析：

（1）确认每一成本库的成本动因，计算每一成本库的费用分配率。

（2）分配制造费用。

按照作业成本法对成本的分配，可以使得成本计算更加精准，产品成本计算更加合理，从而避免间接费用分配的失误，有利于产品的定价决策。

作业成本法下的产品定价

某制造企业需要重新分析定价成本数据和定价策略。该厂目前为止一直按照直接人工小时及预订分配率分配制造费用，预计产量的人工小时为50　000小时，为了定价更为可靠，该厂准备采用作业成本法，通过分析，预计下年度制造费用为：

该厂目前准备参加一场政府采购招标，该投标产品的预计成本及有关部门资料为：

要求：

（1）按照直接人工小时分配制造费用，计算该投标总成本，如果该企业以完全制造成本加成30%确定投标价格，该投标价格为多少？（2）采用作业成本法计算分配制造费用，计算该投标总成本，如果该企业以完全制造成本加成30%确定投标价格，该投标价格为多少？（3）哪种制造费用分配方法提供的成本数据更适合定价决策？为什么？

案例分析：

（1）按照直接人工小时分配制造费用

分配率=500　000/50　000=10元/小时

投标总成本：直接材料87　000+直接人工40　000+制造费用10×1　000小时=137　000元

则，投标价格=137　000（1+30%）=178　100元

（2）采用作业成本法计算分配制造费用

预定材料处理分配率=100　000/1　000=100元/次

预定设备维修保养分配率=200　000/1　000=200元/小时

预定质量检验分配率=200　000/5　000=40元/次

投标总成本：直接材料87　000+直接人工4　0000

+制造费用：

材料处理（100×20）　2000

设备维修（200×50）　10　000

质量检验（40×10）　400

制造费用合计：　12　400元

投标成本合计：139　400元

则，投标价格=139　400（1+30%）=181　220元

（3）采用作业成本法的好处：其成本计算的数据能够更符合定价策略。