日本个人所得税改革对中国的启示

四、日本个人所得税改革对中国的启示

（一）对中国个人所得税改革思路的启示

日本的个人所得税改革，是在泡沫经济之后日本陷入长期经济萧条时期，社会经济结构发生重大变化的背景下进行的。除了日本财政状况恶化、少子老龄化发展以外，家庭结构的变化和生活方式的多样化也是一个重要原因。任何税收制度都是根据一定的社会经济条件建立起来的，它也必须随着社会经济的变化而进行相应的改革，以适应社会经济发展的需要。中国自1980年开征个人所得税以来，社会经济环境发生了巨大的变化。随着经济的高速发展，国民收入大幅度增长；个人收入差距呈扩大化趋势；城镇化进展迅速，劳动力人口中工薪阶层比例大幅度增长；社会保障制度的建立和完善，使工资收入中相应的费用负担加重；在家庭结构方面，城镇工薪阶层中一对夫妻抚养一个子女已成为典型的中国式“核家庭”模式。尽管在此期间个人所得税进行了一系列的调整和修改，但是仍然无法适应客观形势的发展变化。

在日本以及其他西方发达国家，个人所得税作为基干税种，在社会经济发展中不仅承担着筹集财政资金的职能，同时又是调节收入分配的主要手段。发挥和激活个人所得税的上述双重功能，是日本个人所得税改革的目的和方向。从税收结构上看，日本的个人所得税占税收总收入的30%以上，是与企业所得税并驾齐驱的主要税种。而中国的个人所得税收入尽管逐年增长，由1994年的72.6亿元增长到2007年的3185亿元，但在税收总收入中所占比重仍然只有6.44%。由于现行税制中流转税占税收收入比重过大，造成原先确定的流转税与所得税“双主体”的税制模式名不副实。可以说，中国的个人所得税并不能充分发挥筹集财政资金的职能，“在目前的社会经济条件下，个人所得税的重要任务在于调节收入分配，实现社会公平”^[13]。然而从西方发达国家的经验来看，只有当个人所得税筹集财政资金的规模达到相当程度，其调节收入分配的功能才能充分发挥，进而实现促进社会公平的目标。因此，改善税收结构，提高个人所得税在税收中的比重，应是个人所得税改革乃至税制改革的方向。

就现行个人所得税而言，其主要问题有：（1）税基偏窄，不能适应个人收入渠道多样、名目繁多的现实情况，纳税人的相当一部分实际收入并未纳入课税范围；（2）源泉扣缴的分类所得税制，虽然税收征管简便，但是由于纳税人不再进行综合申报和汇算清缴，使得一部分难以监控的非经常性收入成为盲区，逃税、漏税现象严重；（3）在税收负担的公平性方面，统一的费用扣除额没有考虑纳税人家庭负担的实际情况，难以体现个人所得税量能负担的原则。

（二）对中国个人所得税税制模式改革的启示

日本个人所得税实行分类综合税制，按年度为单位核算。即先按纳税人的各项收入课以一定比例的分类所得税，实行源泉征收，然后综合纳税人全年各项所得额，再通过相关费用扣除，以统一的累进税率课以综合所得税，对源泉征收的数额进行年末清算，多退少补。我国个人所得税是典型的分类所得税制，应税所得分为工薪所得，个体工商户生产经营所得，企事业单位承包承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得等11类，分别按不同形式的税率（比例税或超额累进税）和方式进行课税。征收的方法为按月、按年或按次的源泉课征，不进行年末清算。

分类所得税的立论依据是对不同性质的所得项目采用不同的税率，承担不同的税负。对劳动所得（如工薪等）课以较轻的税，对非劳动所得（如股息、红利、租金、财产转让所得等）课以较重的所得税。分类所得税制区分不同性质的收入，实行差别税率，能较好地体现横向公平。然而中国现行的分类所得税制，则出于征收方便考虑进行分类，比如工资、薪金所得适用5%—45%的超额累进税率，而同为劳动所得的劳务报酬所得，则适用20%的比例税率。

在这样的分类所得税制下，尽管薪金所得和劳务报酬所得均为劳动所得，但是相同收入的纳税人因其收入来源渠道不同，适用不同类别的税率，最终造成税负的差距，不能体现横向公平。而在纵向公平方面，也往往会出现所得来源多、综合收入高的纳税人反而不用交税或少交税，而所得来源少、收入相对集中的纳税人却要相对多交税的现象。分类所得税虽然具有源泉征收的便利，但是在分类差别税率下，纳税人通过不同类收入的转移逃税、避税的现象也有可能发生。

因此，借鉴日本的经验，实行分类综合所得税制是优化我国税制模式的有效选择。实行分类综合所得税制，按纳税人不同来源的所得进行分类课征，从源扣缴，然后在年终综合纳税人的年度所得，采取统一的费用扣除标准和累进税率进行调整清算。分类综合所得税制兼具综合和分类两种模式的优势，对纳税人的不同所得来源实行综合计征，体现了量能课税原则；又对不同性质所得区别对待，坚持了横向公平。分类综合所得税的分类源泉课征和年末综合清算，既能防止漏税，又能充分体现税收的公平原则。

（三）对中国个人所得税税率改革的启示

日本的个人所得税除利息所得和土地、房屋及股票转让所得等个别所得按特定统一税率进行分离课税以外，其他所得都按累进税率综合课征。相比之下，中国个人所得税制的税率结构复杂，工资薪金所得适用5%—45%的九级超额累进税率；个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用5%—35%的五级超额累进税率；稿酬所得适用20%的比例税率，并按应纳税额减征30%；劳务报酬所得适用20%的比例税率，所得一次收入畸高的实行加成征收；其他如特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得等适用20%的比例税率。九级和五级的超额累进税率，一定的比例税率和不同的加减征收办法造成税率复杂繁多，不仅计算操作复杂，增加了征收成本，而且会引起税收歧视，在纳税人之间产生严重的税负不公现象。同时，客观上给纳税人通过不同收入的转化进行逃税、避税创造了条件。这一状况在实行分类综合所得税制后可以有效改变。

在税率级次方面，日本的累进税分为六个级次，而中国的工薪所得分为九级超额累进税率，级次明显过多。从其他发达国家的累进税率级次来看，普遍都在4—6级之间。简化税制，减少税率级次，可以提高税收征管的效率。

（四）对中国个人所得税费用扣除改革的启示

如上所述，日本的个人所得税并不是对个人的总所得课税，而是对总所得扣除费用和损失后的净所得按适用税率课税。其中包括纳税人的必要经费扣除、基本人员扣除（有个人基本扣除、配偶扣除、亲属扶养扣除）、特别人员扣除（残疾人扣除等）以及社会保障费用扣除，并根据纳税人的不同情况实施住宅贷款减税、特别减税以及灾害减免等。可以说，日本个人所得税的费用扣除按照税收理论，根据个人所得税的特点，对成本、费用和损失进行了充分的考虑和安排。而中国的个人所得税对收入取得成本和生计费用实行定额（或定率）扣除的方法。尽管这样的扣除方法便于税收的征管，但是没有考虑纳税人家庭负担的不同状况，以及收入取得和生活支出的差异性，因此不符合量能课税原则。

在中国现行的个人所得税制下，除对收入取得成本和个人生计支出规定定额或定率的基本扣除以外，可参照日本经验，考虑纳税人具体的家庭负担情况，增加配偶扣除，抚育、赡养扣除，残障扣除，社会保险扣除以及灾害事故损失等扣除项目，以真实反映纳税人的实际收入水平和纳税能力，实现个人所得税税收的公平性。同时，使个人所得税更具有弹性，充分发挥其调节收入分配的功能。

参考文献

［1］　杨惠芳：“我国现行个人所得税制存在的问题与改革取向”，《税务与经济》，2003年第2期。

［2］　傅樵：“从费用扣除谈个人所得税改革”，《贵州财经学院学报》，2003年第4期。

［3］　刘溶沧、夏杰长：“税制改革的国际经验及对中国的启示”，《管理世界》，2002年第9期。

［4］　贾鸿：“关于我国个人所得税税制模式改革的思考”，《黑龙江财专学报》，1998年第6期。

［5］　李万峰、杜树章、汪彤：“控制收入分配差距与个人所得税制改革”，《财政与税务》，2007年第1期。

［6］　税制調査会「抜本的な税制改革に向けた基本的な考え方」、2007年11月。

［7］　税制調査会「あるべき税制の構築方針」、2002年6月。

［8］　税制調査会「わが国経済社会の構造変化の実像について—『量』から『質』、そして『標準』から『多』」、2004年6月。

［9］　税制調査会「少子高齢社会における税制のあり方」、2003年6月。

（本文作者为复旦大学日本研究中心副教授，经济学博士；论文原载中国社会科学院日本研究所《日本经济蓝皮书2009》，社会科学文献出版社，2009年7月版）

【注释】

[1]林信光『日本の財政』、東洋経済新報社、2007年、40頁。

[2]同上。

[3]由日本著名作家堺屋太一在小说《团块的一代》（1976）中首次提出，指的是日本20世纪40年代末人口高峰时期出生的一代人。由于这一代人的人口数量相当庞大，将对由人口结构变化引起的老龄化问题以及相关的社会保障问题产生重大影响。

[4]包括养老金保险费、医疗保险费、护理保险费、失业保险费、劳动工伤事故保险费等。

[5]税制調査会「抜本的な税制改革に向けた基本的考え方」、2007年11月、4頁。

[6]林信光『日本の財政』、東洋経済新報社、2007年、106頁。

[7]税制調査会「抜本的な税制改革に向けた基本的考え方」、2007年11月、5頁。

[8]根据日本财务省财务综合政策研究所情报信息部《财政金融统计月报》资料。

[9]根据日本总务省自治财政局财务调查课《地方财政的状况》资料。

[10]税制調査会「少子高齢社会における税制のあり方」、2003年6月、4頁。

[11]纳税人番号制度是国家给纳税人统一编号，掌握纳税人的收入和财产状况，以防止漏税的制度。一般认为需要符合下列条件：（1）具有法律依据；（2）全国统一编号，没有重复，而且终身使用；（3）建立能够管理纳税人住址、姓名等信息变更的体系；（4）社会通用，可以用于纳税人的身份证明，或相关部门的身份确认；（5）具有在隐私保护等方面的安全性。

[12]纳税人的个人信息数据，各个国家的情况不尽相同。比如在掌握资金流方面，美国规定纳税人有义务提供国内汇款、国际汇款、储蓄的流入和流出金额等资料；法国则规定纳税人有义务提供开设储蓄账户的数据。

[13]傅樵：“从费用扣除谈个人所得税改革”，《贵州财经学院学报》，2003年第4期。