战略成本分析

第5章　管理会计

5.1　管理会计和战略管理会计

5.1.1　管理会计和战略管理会计的定义

管理会计是以一系列专门的会计方法收集、分类、汇总、分析和报告各种经济信息，评估经营绩效，改善经营管理，提高企业经济效益。

战略管理会计的定义众多，其中较经典的定义有肯·西蒙兹（Ken Simmonds）对战略管理会计的定义：“提供并分析有关企业和其竞争者的管理会计数据以发展和监督企业战略”，注重外部环境以及企业相对竞争者的位置和趋势，包括成本、价格、市场份额等，以实现战略目标。

余绪缨教授认为，战略管理会计是为企业战略管理服务的会计，它从战略高度出发，围绕企业、顾客和竞争对手组成的“战略三角”，既提供顾客和竞争对手具有战略相关的外部环境信息，也提供企业内部经营管理信息，帮助企业做到知彼、知己，以高屋建瓴式的战略思考，进行战略的制定和实施，借以最大限度就企业价值链的全面改进与完善，保持并不断创造其竞争优势，达到企业长期健康发展的目的。强调外部因素和长期性是战略管理会计的两个重要特点。

5.1.2　财务会计、管理会计和战略管理会计的区别

5.1.2.1　财务会计与管理会计的区别

财务会计与管理会计在会计处理、对象、目的等多方面存在差异，其中重要的区别在于：

（1）信息提供对象不一致。管理会计为内部组织机构管理人员提供信息，财务会计为股东、银行、政府等提供信息，财务会计被称为“对外报告会计”，管理会计被称为“对内报告会计”。

（2）信息使用目的不一致。主要是由于资金运动双重属性所引起的。一方面资金运动具有增值性，资金在不断运动的过程中创造新的价值；另一方面，资金的运动总是在一定的经济关系基础上进行的，必然体现一定的经济关系，如产权关系、债权关系、分配关系等。会计信息描绘是资金运动的过程，从两种资金运动的不同属性出发就分为财务会计和管理会计。财务会计是以资金运动中的经济关系作为其核算与监督的内容。财务会计核算与监督的基本目的正在于正确处理经济关系，维护不同相关利益体的经济利益；管理会计则不同，是以价值增值过程作为其存在基础的。经济关系的本质是利益关系问题，价值增值则是经济效益问题。财务会计是以资金运动中的经济关系为对象，以维护相关利益体的经济利益为目的的；管理会计则是以价值增值运动为对象，以追求企业经济效益为目的的。这就是财务会计与管理会计的本质区别。

财务会计与管理会计的区别在于资金运动的不同属性。在实际工作中，作为会计工作的两个方面，表面上是分开的，实质上相互联系，是一种“分工不分家”的关系。

5.1.2.2　管理会计与战略管理会计的区别

管理会计侧重企业内部经营状况管理，战略管理会计则侧重于全局，从战略角度放眼整个外部和内部环境，寻求企业竞争优势。

管理会计和战略管理会计共同关注的重点是成本管理，它提供关于企业经营管理过程的成本控制信息。但是管理会计与战略管理会计有以下方面的差异：

管理会计主要考虑企业内部生产过程中成本的控制，而战略成本管理主要从战略角度来研究影响成本的各个环节，以包括外部因素，例如法律制度的变化、市场、竞争对手等，试图进一步降低成本，将事后成本控制转为事前成本预算与控制。

管理会计侧重财务信息，忽略了非财务信息，使企业管理者忽视市场战略等方面因素，而战略管理会计则提供了大量极为重要的非财务信息，包括竞争对手的信息以及企业发展相关的背景信息。

管理会计注重短期会计期间的利润最大化，忽略了企业的持续增长和市场风险，导致企业短期行为，而战略管理会计着眼企业长期发展，着重从长期持续的角度来把握企业未来的发展方向。

5.1.3　决策相关

在模拟决策当中，应该运用战略管理会计的方法来进行决策，分析公司自身以及竞争公司的投资、生产成本、市场份额变化、销售价格以及固定成本等信息，并跟公司战略结合在一起形成决策。

例如，当公司采用成本领先战略时，竞争对手和公司自身的成本以及厂房使用情况，销售价格的变动趋势等因素需要综合考虑，当公司比竞争的公司更有成本优势时，假定竞争对手所有回合销售价格平均降低20%，公司为了保持成本优势，去抢占更多的市场份额，应该降低销售价格超过20%以上，总之比对手的价格低。保住相对较高市场份额又可以充分利用产能、打压市场、降低对方产能利用率，迫使对方承担更高成本。

5.1.4　相关案例——东方电瓷厂的战略管理会计^[1]

东方电瓷厂是一家中型电瓷产品制造企业，历史悠久，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产管理严格，在国内同行业中一直处于领先地位，占有较大的市场份额。10年前，国内生产电瓷产品的企业不到100家，企业的毛利率可达到70%；而到了1997年，同类企业达到几百家，竞争日趋激烈，企业产品的毛利率下降到35%。在激烈的竞争面前，该厂几年来实施战略管理会计，大力推行作业成本计算法，取得了显著效果。具体做法如下：

分析企业的内外部环境，制定竞争战略。经济持续发展，为企业创造了良好的市场环境。同类企业竞争日趋加剧，很多江浙一带的民营企业也加入竞争，由于国有企业的灵活性不如民营企业，有些民营企业甚至采用不正当手段进行竞争，这对企业也是很不利的。从企业内部资源看，企业的技术力量雄厚，管理水平较高，是企业的优势；劣势是企业的历史包袱较重，本地的劳动力成本也较高。由于电瓷产品的技术比较成熟，产品的技术含量在各厂家大同小异。因此企业只有在价格上相互竞争。在进行了SWOT分析后，企业决定采取低成本战略。

进行成本动因分析，有步骤地实施作业成本计算法。在战略定位后，企业开展了“深入了解业务过程”活动。使该厂会计人员和制造部门人员进行了工艺分析，分析产品生产的作业和作业背后的成本动因。在分析的基础上实行作业成本计算法计算产品并应用作业成本法进行管理。

该厂把作业分为四个层次：单位层次、批量层次、产品层次和管理级层次。单位作业包括的项目有机器动力。其费用的分配是按机器工时。批量作业以生产设备次数、材料移动次数和检验次数作为分配基础。产品级作业是产品的分类包装，以分类包装次数为分配费用的基础。管理级作业所分配的费用，包括生产设备折旧和管理人员工资等，是按机器工时和产品的主要成本进行分配的。

在把按传统方法计算的产品成本和按作业成本计算法计算的成本进行比较后发现，传统计算方法的产品成本被严重扭曲了。该厂A部门生产高压电器产品H型和ZH型。H型产品为普通性产品，ZH产品是新型、复杂的产品。两种产品在同一生产线上制造。单独生产H型产品月产量可达10　000只；单独生产ZH型产品月产量可达1　000只。该厂2000年3月份的产品单位成本数据见表5－1。

表5－1　H型产品和ZH型产品单位成本对照　单位：元

在没有进行作业成本法进行成本核算前，H型产品的售价是150元/台，ZH型产品的售价是250元/台。在获得了新的产品数据后，该厂对产品的售价作了及时的调整。H型产品的售价降低到135元/台；ZH型产品的售价提高到288元/台。

在实行了作业成本计算后，不仅改变了企业成本数据不准确和售价不合理的情况，企业还深挖产品成本较高的原因，为降低ZH型产品成本奠定了基础。分析表明，ZH型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，进一步分析发现，这两个作业成本偏高的原因是由一个共同因素引起，即ZH型产品的单位机器工时较高，为H型产品的12倍，这就为降低成本指明了方向。在有关人员的攻关下，通过采用新材料和新工艺使ZH型产品的工艺耗时降低了25%，每批产量由原来的1只增加到3只，从而其机器工时降低到了原来的四分之一，成本大大降低。

运用价值链（价值创造的整个动态过程）分析，与上下游企业实现双赢。企业对供应商和顾客进行分析后发现，企业与他们合作的机会很多。例如，该厂每月需5　000只不锈钢盖，如果其上游企业——不锈钢餐具厂购入其加工余下的边角料作为原材料，经测算可节约成本0.8万元。之后又发现该厂有加工能力，企业只需出模具即可，这样每月可节约成本0.91万元。企业降低了成本，餐具厂以更高的价格出售了边角料，实现了双赢。

在销售阶段，该厂通过分析把原来的很多销售办事处换成了代理商，实行代理分销制。例如，在天津通过代理商使得销售有了快速增长，销售费用比设办事处时降低了35%。

5.2　战略成本

5.2.1　战略成本分析

战略成本分析是战略管理会计当中非常重要的部分，是指管理人员运用专门方法提供企业本身及竞争对手的分析资料，帮助管理者制定和调整企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部环境变化的目的。战略成本分析最重要的任务是关注成本战略空间、过程、业绩，可表述为“不同战略选择下如何组织成本管理”。简言之，战略成本分析是企业为了获取和保持长期的竞争优势而进行的成本分析和管理，其目的是为了适应越来越复杂的生存和竞争环境，帮助企业建立和强化竞争战略，是企业在面对竞争时保持优势。成本优势是战略成本分析和管理的核心，传统的成本管理是要实现“降低成本”，“降低成本”与“成本优势”两者有着本质的区别。表5－2显示了传统成本管理与战略成本管理的主要区别。

表5－2　传统成本管理与战略成本管理的对比

战略成本分析的基本作用是明确企业成本管理在企业战略中的作用，开展企业价值链和成本分析，重视和控制战略成本动因，从战略上寻求降低成本的途径或取得成本优势。战略成本管理的主要内容包括：①确定企业在市场竞争中所采取的战略，并制定相应的成本策略。②进行价值链分析，了解企业在整个行业价值链中的位置，探索利用上、下游价值链管理成本的可能性；了解企业内部的价值链，努力消除无效不增值的作业；了解竞争对手价值链，明确企业自身的优势和劣势以及面临的机遇和挑战，以便采取相应的策略。③开展成本动因分析，揭示影响企业成本的结构性动因和执行性动因，在与企业战略结合的基础上，确立控制那些重要的成本动因，研究如何重组企业价值链来进行成本管理。

5.2.2　战略对成本管理的影响

按照迈克尔·波特的观点，基本的竞争战略有成本领先战略、差异化战略以及集中战略，不同战略选择对于成本管理的关注也不尽相同。

成本领先战略：企业通过加强内部成本控制，在研发、生产、销售、物流和广告等所有领域把成本主动降至最低，减少不必要的研发、销售以及广告投入，凭借薄利多销从而成为行业中的领先者。企业凭借其成本低的优势，可以在激烈的竞争市场中获得有利的竞争优势，比亚迪汽车采取成本领先战略，并获得了成功。

差异化战略：企业向顾客提供区别于竞争对手的、独特的产品或服务。如通过生产出在性能上、质量上优于市场上同类产品，并通过广告宣传及售后服务等方式产生与众不同的形象。如果企业能够在成本和差异化两方面在同行业竞争中同时处于优势地位，那么这种优势是最为有利的。如果企业在成本和差异化两方面在竞争中都处于劣势地位，那么企业在激烈的竞争中无任何竞争优势可言，迈克尔·波特将其称为“夹在中间”。由上述两种基本竞争战略还可以派生出第三种竞争战略——集中化战略。

集中化战略：集中化战略是指企业选择特定细分市场实施低成本战略或差异化战略，即选择特定的地区或特定的购买者群体提供产品或服务，以获取成本或差异化的竞争优势。企业采取成本领先战略还是采取产品差异战略，抑或是目标集聚战略，对成本管理会产生不同的影响，这种影响见表5－3。

表5－3　战略对成本管理的影响

5.2.3　决策相关

基于战略的成本预测和控制无疑会给战略顺利执行打下坚实的基础。因此，在Mobilé手机制造企业案例中，首先进行整个价值链即公司创造价值的整个过程分析，列出所有成本相关的活动和因素，并通过其可选的方式来构造战略的竞争优势，在该案例中的价值链包括：

（1）投资活动。包括了厂房地点、建房时间和数量选择、对新技术以及新特征的投资在哪个回合，是公司研发或外包方式的选择。

（2）广告。广告投入的预算。

（3）制造成本。包括可变成本以及特征生产成本，与学习曲线和特征生产数量相关。

（4）物流以及关税成本。物流及关税与厂房选择地点有关，也与物流方式选择有关。

（5）资金。多余的资金是放在美国、欧洲或亚洲，也包括转移系数将利润转移至哪个地区。

（6）筹资。筹资方式的选择，是发行股票还是贷款，与投资数量相关。

图5－1　价值链成本动因

资料来源：Mobilé手机制造企业案例。

5.2.4　相关案例——美国西南航空（Southwest Airlines）低成本^[2]

新世纪之初的航空业，低成本航空公司、全球性联盟和合并改组已经成为三大趋势。低成本航空公司发源于20世纪70年代的美国，现在已经涉及北美的加拿大市场、欧洲市场、澳大利亚市场、亚洲市场和非洲市场。

从90年代初开始，在全球主要的航空运输市场上，一些航空公司靠低成本运作取得了快速增长。它们不再专注于在大 型航空公司的枢纽辐射航线网络的缝隙中开辟市场，而是向老牌航空公司的传统市场甚至重要枢纽发起攻击，每每奏效。一个典型的案例发生在1993年。当美国西南航空公司（下文简称“美西南”）宣布要将其服务扩展到圣荷塞，美利坚航空公司总裁克兰道尔就下令从圣荷塞机场大规模撤出。其抽身之快，甚至没有等到美西南正式开张的那一天。最终，美利坚航空舍弃了它在圣荷塞的枢纽。

目前，低成本航空公司已经攫取了25%的美国国内市场份额，特别是在短程市场上，低成本航空公司已经成为威力强大的弄潮儿，老牌航空公司相形见绌。2002年，先是美国第六大航空公司合众国航空公司申请破产保护，该公司负债总额高达78.3亿美元；接着是世界第一大航空公司美洲航空宣布继2001年亏损18亿美元后，2002年前6个月亏损超过10亿美元，不得不大幅裁员7　000人，减少9%的航班数量，推迟原定35架新飞机的交货。其他各大航空公司也相继出现颓势。美国有关部门的统计资料显示，2002年前6个月，全美所有航空公司亏损高达50亿美元，而且，这还是布什政府提供150亿美元特殊拨款之后的运营结果。2001年，美国航空业的总亏损额为110亿美元。

美国西南航空公司成立于1968年（正式运营始于1971年），由现任美西南总裁赫伯·凯勒（Herb Kelleher）和同伴在美国得克萨斯州起步。当时，他们仅有56万美元，经营达拉斯、休斯敦和圣安东尼奥的短程航运业务。要在美国强手如林、竞争残酷的航空界生存和发展，难比登天。但是，西南航空公司的成功是有目共睹的。虽然比不上美国最大的四家航空公司（美洲航空公司、德尔塔航空公司、联合航空公司和西北航空公司），到1991年，它的营业收入达到13亿美元，但利润却超过了它们。1992年，西南航空营业收入又增长了25%。而1991～1992年美国航空业总亏损80亿美元，有三家大的航空公司破产倒闭。表5－4列举了1989～1999年期间美国部分航空公司的主要财务指标。

表5－4　美国部分航空公司的财务指标

西南航空公司经营初期就确定了低成本、低价格、高频率、多班次的战略，绝不多花一分钱、多浪费一分钟、多雇一个员工。公司选用了最省油的波音737，挑选回报率最高的航线，每架飞机每天起落10次以上，航班停歇时间控制在15分钟之内（达到了世界最短纪录）。20世纪70年代，西南航空公司经营得克萨斯州内的短程航运业务，低成本、低价格、高频率、多班次，占据市场主动。20世纪80年代，公司业务扩展到以得州为基地的相邻近的四个州，仍然是短程航运。

1989年12月，西南航空公司的每英里航运成本不足10美分，而美国航空业的平均水平约为15美分。到1993年，公司的航线涉及15个州34座城市，公司航班的平均价格仅为58美元。以洛杉矶旧金山航班为例，西南航空公司的票价是59美元，其他航空公司的票价是186美元！在西南航空的低价面前，其他航空公司不得不放弃这条航线。

美西南开张伊始，就将得州的任意两个城市间的单程票价降到26美元，用价格武器向两位前辈宣战，拉开了得州疆域内空运价格大战的序幕，并逐步向世人展示它“服务良好、票价低廉”的企业形象，赢得了巨大的优势，并为以后的发展奠定了基础。这些策略包括：

（1）在服务创意和营销策略上，美西南匠心独运，令竞争对手难以企及。它抓住世纪年代初期以男士顾客居多的特征，以爱为主题对其服务大做营销活动，一个植根于“爱的吸引力”的营销主旋律逐步奏响并最终赢得了顾客的青睐。

1971年6月，美西南打出了“空中有人爱你”的广告语，在德克萨斯州推出“爱情三角”服务。从1973年始，美西南在纽约证券交易所的代码是大写的LUV（爱），成为了公司永远的广告主题。在美西南，处处弥漫着爱的氛围。基地机场叫做“爱的原野”，航班名为“情鸟”，机票则来自“爱情机器”，客舱内提供的软饮料美其名曰“爱的灵药”，花生一类的果实摇身变成“爱之轻咬”。空中小姐穿着鲜橙色的短裤、紧身上装，配以白色的腰带和齐膝长靴，让布兰尼夫航空公司空姐所穿的漂亮制服黯然失色。

（2）在运营效率和价格两方面，美西南的招数也是出奇制胜。其中最著名的就是“双十”策略：10分钟的转场时间和10美元的非高峰价格。10分钟的转场时间不仅在当时，就是在今天，都是不可思议的。美西南在开张一年后陷入了财务危机，不得不卖掉了一架飞机，这等于减掉了四分之一的运力。员工们跑来向管理者建议用三架飞机保持过去四架飞机的班期。为了实现这样的目标，美西南不得不将其飞机转场时间降到10分钟，并且使每个员工的工作效率大为提高。下列场景是在10分钟内发生的：飞行员协助搬运行李；在登机口检票，取消指定座位；在旅客被引导从前舱门下机的同时，饮料和点心从后舱门被迅速装上；空中乘务员紧跟在下飞机旅客之后向前一排一排地快速做清洁工作，接着在他们往回走时帮助接踵而至的登机旅客把行李搁进头顶上方的行李箱中。美西南就是这样在巨大的生存压力下凭着顽强的毅力和团队精神，创造了奇迹。10分钟的转场时间从此变成了美西南的“商标”。

10美元的非高峰期票价的起因是美西南的一架飞机由于维修保养的原因不得不在夜阑人静之时回达拉斯，几乎没人愿意乘坐这样的夜航。美西南决定用极其便宜的票价来测试一下市场的反应，但不知道到底应该便宜到什么程度，最后定位于10美元，这个价位与公共汽车票价差不多。在当地电台做了广告之后，出现了登机口门前人山人海的场景。旅客当中，有大学生、老人和中产阶级家庭，这些人一般不会选择坐飞机旅游。很快美西南将10美元票价推向它所有的非高峰期航班和周末航班。尽管10美元不能涵盖它的每座平均成本，但已超出每座的边际成本并且使整个公司的运营实现了盈利。极低的票价是策略的核心，为此，西南航空采取了一系列措施。

第一个措施是提高飞机的使用率。西南航空只拥有一种机型——波音737，这样不仅简化了管理，更重要的是简化了维修和保养的成本。同时西南航空的部分飞机是购买的尚未“退伍”的二手飞机（在安全的使用年限内），这两项措施大大地降低了航空公司运营中最大的固定成本支出。同时所有飞机只有一种舱位布局，把飞机当公共汽车，不设公务舱。

第二个措施是只提供在中等城市之间的点对点的航线，并且不与其他航空公司形成联运服务。这不仅降低了管理成本，同时也使快速离港和飞机上限量供应等低成本运作具有可行性。此外，西南航空的飞机选择中等城市和二流机场降落，也有效降低了运营成本。点对点直航，选定旅客来往频繁的两个城市确定往返航班，机票价格甚至比大巴票价还要便宜，以此将高速公路的旅客吸引到天上来。凯勒说：“我想让所有的美国人都明白，其实你不必开车，因为你每坐一次我们的飞机，你就省下了一笔钱。”西南航空的竞争对手已不是航空公司，而是在州际公路上行驶的大巴。

第三个措施是保持地勤人员少而精。飞机降落以后，需要当地机场的地勤人员提供飞机检修保养、加油、物资补给和清洁等工作。西南航空一般只有4个地勤人员提供所有这些服务，人手不够时，驾驶员也会帮助做地勤工作。

第四个措施是保持可靠的离港率，遵循“飞机要在天上才能赚钱”的原则。从旅客开始检票到飞机起飞的离港时间，一般航空公司最少需要45分钟，而西南航空居然能够做到平均不超过15分钟。这是因为它没有托运行李的服务，从而缩短了时间，同时机舱也没有指定的座位，先到先坐，这也促使旅客尽快登机。而且西南航空还建立了自动验票系统，加快验票速度。当时间非常紧张时，乘务员也会帮助检票，提高乘客登机速度。乘务员帮助检票，驾驶员帮助地勤，员工“学雷锋”，这些都源于西南航空的人力资源管理制度有效激励的工会合同、优厚的员工待遇、较高的员工期权拥有率。激励机制促成西南航空减少了内耗，提高了员工办事效率。为了进一步提高服务效率，1994年西南航空首创了无票旅行服务（并从1995年开始在全国范围内推广无票旅行，其结果不仅大大方便了旅客，而且出票、办票时间和旅客候机登机时间的缩短进一步提高了飞机的利用率，降低了营运成本，同时也加快了资金的回笼与周转。

第五个措施是限量提供飞机上的食品供应。西南航空的飞机上是不提供用餐服务的，但允许自带食品。西南航空空姐的服务提问方式也与众不同。大家熟悉的是：“您需要来点什么？果汁、茶、咖啡还是矿泉水？”而西南航空的提问是：“您渴吗？”如果乘客回答“渴”，空姐才提供普通的饮用水。“为什么乘客到了飞机上就会渴、就要饿呢？”西南航空要改变乘客在飞机上吃吃喝喝的习惯。正是这一套完整的运营体系使得西南航空的低价竞争得以实现。“低价策略”是基于公司的资源而建立的独特的战略，与该企业本身不可分割，从而防止了其他企业的模仿，并使这一策略能够持久有效。

第六个措施是为培养高收益旅客的忠诚，美西南以免费礼品为利器，迫使对手屈膝称臣。1973年2月，为置初出茅庐就挑起价格大战的美西南于死地，对手们不惜血本，把达拉斯飞往休斯顿的票价降到13美元（相当于美西南常规票价的50%）。第二天美西南跟进到13美元，但如果眼睁睁地让买常规票的老顾客所带来的收益稀释到13美元的水平，那美西南就有性命之忧。为了稳住高收益顾客对常规票价（26美元）的忠诚，美西南向他们提供免费礼品，或者是一个冰桶，或者是一瓶葡萄酒。很快美西南摇身一变，成为Chivesregal牌葡萄酒在德克萨斯州最大的销售商，因为大多数商务旅客都宁可花26美元（可以报销）买一张机票并拿回家一瓶葡萄酒，也不愿意花13美元买张票然后空手回家。两个月后，这场价格大战以美西南胜利而告终。

美西南在创业过程中，还多创造了另外一个纪录：打赢了30场官司。律师出身的凯勒经常孤身一人舌战群雄，每每告捷。美西南早年经历的这些惊心动魄的诉讼案，是当时200多名员工每天关心的热点，他们知道老板在为他们的生存奋斗不止，一种同仇敌忾的团队精神油然而生，并成为后来美西南企业文化的精髓。1973年，在开张两年后，美西南有了几十万美元的利润进账。从那时起，美西南年年盈利，成为全世界航空业最能赚钱的高手之一。

5.3　成本分析

5.3.1　成本分析法

成本分析法有完全成本法和变动成本法。

完全成本法就是在计算产品成本和存货成本时，把一定期间内在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用的全部成本都归纳到产品成本和存货成本中去（见图5－2）。所以这种方法也被称为“归纳（或吸收）成本法”。

图5－2　完全成本法的总成本构成

图5－3　变动成本法的总成本构成

变动成本法是指在计算产品成本时，以成本习性分析为基础，只将直接材料、直接人工和变动制造费用作为产品生产成本，而将固定制造费用作为期间成本的一种成本计算方法（见图5－3）。

其具体项目差别见表5－5。

表5－5　变动成本法和完全成本法的比较

企业的成本按照其经济用途可以区分为制造成本与非制造成本两类。成本构成有以下几种：

直接材料，是指在产品生产过程中用来构成产品实体的那部分材料的成本。

直接人工，是指在生产过程中对材料进行直接加工使它变成产品而耗用的人工成本。

制造费用，是指除了直接材料和直接人工以外的所有制造成本。这个项目还可以再细分为：

间接材料，指在生产中发生的但不便归入某一特定产品的材料的成本，如机器设备维修用的材料等。

间接人工，指为生产服务而不直接进行产品加工的人工成本，如维修人员、警卫人员等的工资。

其他制造费用，指不属于上述两种的其他各种间接费，如厂房、机器设备的折旧、维修和修理费等。

对制造成本中的上述三个主要项目，若再按照不同的方式进行组合，可以得到不同的成本概念。如将直接材料和直接人工两者合在一起，称为主要成本；将直接人工和制造费用加在一起，统称为加工成本。因为这两者都是将直接材料加工为产成品的手段。

5.3.2　成本性态分析

成本的性态是指成本与产量之间的联动关系。按照成本与产量的联动关系，可将成本分为固定成本、变动成本和半变动成本三类。

固定成本：指在一定产量范围内，成本总额不受到产量增减变化影响的费用，但从单位产品上所分摊的成本看，它却随着产量的增加而相应地减少。如厂房、机器设备的折旧等。

固定成本特点：以Mobilé手机制造企业案例中的研发费用为例，假设购买某新产品费用为20　000千美元，则其固定成本性态特征见表5－6。

表5－6　固定成本性态特征

其每件产品的固定成本与生产量的曲线见图5－4。

图5－4　每件产品固定成本和产量的关系

变动成本：指在一定的产量范围内，其成本总额按产量的增减呈比例变化，但是产品的单位成本不受产量变动的影响。

假设某手机从亚洲到欧洲的物流成本为每件20美元，则生产1　000件与生产2　000件，其物流成本均为20美元，不随生产量的增加而变化。

半变动成本：指一定产量范围内，成本总额受产量变动的影响，但是其变动的幅度不与产量的变化保持固定的比例。这类成本由于同时包括固定成本与变动成本两种因素，所以，实际上是属于混合成本。例如某手机制造企业成本随着生产量增加而下降（见表5－7），但与生产量增加并不成线性关系（见图5－5）。

表5－7　半变动成本性态特征

图5－5　每件产品半变动成本与产量关系

5.3.3　决策相关

在Mobilé手机制造企业案例中，其成本项目具有的性态特征见表5－8。

表5－8　Mobilé手机制造企业成本性态分析

5.3.4　相关案例——三江公司的成本分析^[3]

三江公司只生产一种产品。期初无在产品存货，产成品的存货为100件，成本总额为1　200元，其中，变动成本700元，固定制造费用为500元，本期投产3　000件，完工2　000件，期末在制品1　000件，完工程度为50%，本期销售1　600件，单位售价为20元/件；本期单位直接材料3元/件，单位直接人工1元/件，单位变动制造费用1元/件，固定制造费用10　000元，单位变动管理费用1元/件，固定管理费用3　000元，单位变动销售费用2元/件，固定销售费用2　000元。有关主要经济业务的会计处理如下（单位：元）。

（1）本期投产3　000件，发生变动成本时，

借：生产成本——变动生产成本15　000

　　贷：原材料9　000

　　　　应付工资3　000

　　　　变动制造费用3　000

（2）本期完工产品2　000件，按约当产量法（生产费用在完工产品与在制品之间分配的一种计算方法）结转时，单位产品变动成本＝15　000/（2　000＋1　000×50%）＝6

借：产成品——变动生产成本12　000

　　贷：生产成本——变动生产成本12　000

（3）期末，本期销售产成品1　600件，按先进先出法结转其销售成本，

借：主营业务成本——变动生产成本9　700（100×7＋1　500×6）

　　贷：产成品——变动生产成本9　700

（4）期末，结转产成品100件包含的固定制造费用，

借：主营业务成本——固定制造费用500

　　贷：产成品——固定制造费用500

（5）本期发生固定制造费用10　000，期末（按本期产销量）将属于本期成品负担的固定制造费用转入“主营业务成本”，

本期已销产品应负担的固定制造费用＝（1　500×10　000）/（1　500＋500＋1　000×50%）

　　　　　　　　　　　　　　　　＝6　000

借：主营业务成本——固定制造费用6　000

　　贷：固定制造费用6　000

（6）不属于本期已销产成品负担的固定制造费用（按实际产量）分配给资产负债表上的在产品和产成品时，

期末在产品应负担的固定制造费用＝［1　000×50%×（10　000－6　000）］/（1　000×50%＋500）

　　　　　　　　　　　　　　　＝2　000

期末产成品应负担的固定制造费用＝［500×（10　000－6　000）］/（1　000×50%＋500）＝2　000

借：生产成本——固定制造费用2　000

　　生产成品——固定制造费用2　000

　　贷：固定制造费用4　000

（7）本期发生变动管理费＝1　600×1＝1　600

固定管理费用：3　000

本期发生变动销售费用＝1　600×2＝3　200

固定销售费用＝2　000

表5－9　两种成本损益表汇总

根据以上核算资料，期末按完全成本法编制资产负债表时，500件产成品存货的成本为5　000元（其中变动成本为3　000元，固定成本为2　000元），即为上述资料中的产成品科目余额：产品存货的成本为5　000元（其中变动成本为3　000元，固定成本为2　000元），即为上述资料中的“生产成本”科目余额。

5.4　本量利分析

5.4.1　本量利分析的定义

本量利分析的“本”是指成本，“量”是指业务量，“利”是指利润。本量利分析是在对成本按形态划分的基础上，通过揭示成本、业务量和利润之间的依存关系，对相关指标进行分析和预测的一种方法。运用本量利分析，可以进行企业的盈亏平衡规划与目标利润规划；可以进行企业的经营风险分析，为企业提供化解经营风险的方法和手段；可以帮助企业进行有关的生产决策、定价决策；也可以作为企业编制全面预算和控制成本的基础。

5.4.2　本量利分析的计算方法

本量利分析是以成本性态分析和变动成本法为基础，其基本公式是按照变动成本法计算利润的公式，该公式反映了价格、成本、业务量和利润各因素之间的相互关系。

税前利润＝销售收入－变动成本－固定成本

　　　　＝销售数量×销售单价－销售数量×单位变动成本－固定成本

　　　　＝销售数量×（销售单价－单位变动成本）－固定成本

如果式中用符号来表示：EBIT—息税前利润，是扣除利息、所得税之前的利润，用来分析企业主营业务的盈利能力；

EBITDA—税息折旧及摊销前利润，是未计利息、税项、折旧及摊销前的利润，可用来分析企业主营业务产生现金流的能力；

P—税前利润；p—销售单价；b—单位变动成本；a—固定成本；X—销售量

则EBIT＝（p－b）x－a

贡献毛益是指产品的销售收入扣除变动成本之后的金额，表明该产品为企业作出的贡献，也称贡献边际。边际利润是用来衡量产品盈利能力的一项重要指标。由于变动成本又分为制造产品过程中发生的变动生产成本和非制造产品过程中发生的变动非生产成本，所以贡献毛益也可以分为制造贡献毛益和营业贡献毛益两种，如无特别说明，贡献毛益就是指扣除全部变动成本的营业贡献毛益。贡献毛益可以用总额形式表示，也可以用单位贡献毛益和贡献毛益率形式表示。

贡献毛益总额（Total Contribution Margin，TCM）是指产品销售收入总额与变动成本总额之间的差额。用公式表示为：

贡献毛益总额＝销售收入总额－变动成本总额，即，TCM＝px－bx

由于，税前利润＝销售收入总额－变动成本总额－固定成本＝贡献毛益总额－固定成本，可以写成：P＝TCM－a

所以，贡献毛益总额＝税前利润＋固定成本，即，TCM＝P＋a

单位贡献毛益（Unit Contribution Margin，UCM）是指单位产品售价与单位变动成本的差额。用公式表示为：

单位贡献毛益＝销售单价－单位变动成本，即，UCM＝p－b

该指标反映每销售一件产品所带来的贡献毛益。

贡献毛益率（Contribution Margin Rate，CMR）是指贡献毛益总额占销售收入总额的百分比，或单位贡献毛益占单价的百分比。用公式表示为：

贡献毛益率＝贡献毛益总额/销售收入总额×100%＝单位贡献毛益/销售单价× 100%，即，

该指标反映每百元销售收入所创造的贡献毛益。

与贡献毛益率相关的另一个指标是变动成本率（Variable Cost Rate，VCR）。变动成本率是指变动成本总额占销售收入总额的百分比或单位变动成本占单价的百分比。用公式表示为：

变动成本率＝变动成本总额/销售收入总额×100%＝单位变动成本/单价×100%，即，

将变动成本率与贡献毛益率两个指标联系起来，可以得出：贡献毛益率＋变动成本率＝1，由此可以推出：

贡献毛益率＝1－变动成本率，或变动成本率＝1－贡献毛益率

可见，变动成本率与贡献毛益率两者是互补的。企业变动成本率越高，贡献毛益率就越低，变动成本率越低，其贡献毛益率必然越高。

5.4.3　盈亏临界点分析

盈亏临界点是指企业处于不盈不亏、不赔不赚或利润为零时的业务量，又叫保本点。业务量的表现形式通常有两种：一种是以实物量表示，叫做盈亏临界点的销售量；另一种是以价值量表示，叫做盈亏临界点的销售额。当销售量（额）低于盈亏临界点时，就会发生亏损；反之，当销售量（额）高于盈亏临界点时，则会获得利润。盈亏临界点分析是以盈亏临界点为基础，对成本、销售量和利润三者之间的关系所进行的盈亏平衡分析，是本量利分析的一项重要内容。进行盈亏临界点分析，不仅可以为企业管理当局提供未来防止亏损应完成的最低业务量信息，而且能够为审视企业未来经营的安全程度，确定达到盈亏平衡状态的开工率以及开展相应的目标利润分析创造条件。

假定某公司生产某产品的固定成本为40　000元，单位变动成本为30元，销售价格为70元，则税前利润与销售量的关系为：销售额＝70×X，总成本＝40　000＋30×X，盈亏平衡点的销售量为1　000，则其平衡敏感分析见图5－6。

图5－6　平衡敏感分析

表5－10　盈亏决策模型

（续表）

5.4.4　利润敏感程度分析

本量利关系中的敏感性分析，主要是研究产品单价、单位变动成本、固定成本和销售量这些因素变动对盈亏临界点和目标利润的影响程度。具体来说，就是分析由盈利转为亏损时各因素变化情况和分析利润敏感性。由盈利转为亏损时各因素变化情况分析就是分析确定那些使得企业由盈利转为亏损的各因素变化的临界值，也就是计算出达到盈亏临界点的销售量、销售单价的最小允许值以及单位变动成本和固定成本的最大允许值。分析利润的敏感性是分析销售量、销售单价、单位变动成本和固定成本各因素变化对利润的影响程度，在这些因素中，有的因素微小的变化就会导致利润很大的变化，说明利润对该因素很敏感，该因素被称为敏感因素；而有的因素发生很大的变化却导致利润变化不大，说明利润对该因素不敏感，该因素被称为不敏感因素。

5.4.4.1　临界值分析

根据实现目标利润的模型P＝px－bx－a＝（p－b）x－a，当P等于零时，可以求出公式中各因素的临界值（最大、最小值）。确定某一相关因素临界值时，通常假定其他因素不变。所以，

在上例中，预计销售量为2 000件。全年利润为40 000元。

销售单价的临界值（最小值）＝30＋40 000÷2 000＝50（元）

这说明，单价不能低于50元这个最小值，否则便会亏损。

销售量的临界值（最小值）＝40 000÷（70－30）＝1 000（件）

销售量的最小允许值为1 000件，这说明，销量只要达到1 000，企业就可以保本。

单位变动成本的临界值（最大值）＝70－40 000÷2 000＝50（元）

这就是说，单位变动成本达到50元时，企业的利润就为零。

固定成本的临界值（最大值）a＝（p－b）×x＝（70－30）×2 000＝80 000（元）

这就是说，固定成本的最大允许值为80 000元，如果超过这个值，企业就会发生亏损。

5.4.4.2　敏感系数分析

销量、销售单价、单位变动成本和固定成本各因素变化对利润的影响程度是不同的，也就是利润对这些因素变动的敏感程度是不同的，为了测量利润对这些因素变动的敏感程度，建立了敏感系数这一指标。

（1）销售单价的敏感度分析。

在上例中，假定销售价格提高20%，销售1 200件，

则每件产品单价为：70×（1＋20%）＝84

利润为：（84－30）×1 200－40 000＝24 800

目标值变动百分比为：（24 800－8 000）÷8 000×100%＝210%

销售单价的敏感系数为：210%÷20%＝10.5

这就意味着销售单价增长1%，利润增长10.5%。

（2）单位变动成本的敏感程度分析。

假定单位变动成本增长20%，则b＝30×（1＋20%）＝36

税前利润为：（70－36）×1 200－40 000＝800

目标值变动百分比为：（800－8 000）÷8 000＝－90%

单位变动成本的敏感系数为：－90%÷20%＝－4.5

这就意味着变动成本增长1%，则税前利润减少4.5%。

（3）销售量的敏感程度分析。

假定销售量增长20%，则销售量为：1 200×（1＋20%）＝1 440

税前利润为：（70－30）×1 440－40 000＝17 600

目标值变动百分比为：（17 600－8 000）/8 000＝120%

销售量的敏感系数为：120%÷20%＝6

这就意味着销售量增长1%，则税前利润增加6%。

（4）固定成本的敏感程度分析。

假定固定成本增长20%，则固定成本为：40 000（1＋20%）＝48 000

税前利润为：1 200×（70－30）－48 000＝0

目标值变动百分比为：（0－8 000）/8 000＝－100%

固定成本的敏感系数为：－100%÷20%＝－5

这就意味着固定成本增长1%，则税前利润减少5%。

5.4.5　决策相关

在Mobilé手机制造企业案例中，与可变成本和特征成本直接相关的决策有生产数量（等于预计销售量，销售量无法实现，则单位产品制造成本上升）、特征数量、物流以及广告投入这四个决策，物流涉及优先选择的问题，往往在进行市场预测的时候，无法准确预测市场的具体需求量，因为从各个生产基地到销售目的地的物流成本不一样，所以要做好物流优先选择，保证物流到终端市场的产品总成本最低，因此可以进行静态的计算，按照最小物流成本安排即可；涉及与利润有关的决策有销售数量和销售价格，销售价格过高，则销售数量无法实现，可变生产成本比预计的要高；销售价格过低则损失利润。而销售量与整个市场特点（敏感性系数），竞争对手特征数量、销售价格、广告投入以及累积市场销售量有关，是一个动态博弈的过程，在静态条件下预测的生产成本和利润面临相当大的不确定性，除非决策时给出一个极值，即价格低到成本线，特征数10个，而事实上这样做还是面临相当大的不确定性，因为竞争对手在下一回合采用同样的方法，或竞争对手让出市场来获得更多的利润。因此，为了更好进行决策，将竞争对手的动向也加入到决策影响因素中，综合地将相关因素加入整个模型中考虑，用一些统计方法来跟踪动态的博弈过程，并确定企业的成本、盈利点以及敏感性系数。

以单个技术美国市场的分析为例：

（1）可变生产成本预测模型。可以在生产决策当中输入不同的数字来测试单件产品的生产成本，测试数据越多，通过回归分析模型得到的模型越准确，回归分析是确定两种或两种以上变数间相互依赖的定量关系的一种统计分析方法，通俗来说，利用已有的历史数据寻找事物之间的关系。

表5－11　历史数据

通过回归分析可得到其方程为：单个产品成本与生产量的关系为，生产成本＝3　537.2x－0.476，X为生产数量。或简单按照数字区域划分单价：低于1　000生产量按150美元计算成本，1　000～1　500按120美元计算，并以此类推。

（2）特征生产成本、销售价格以及广告投入预测模型。在进行成本及利润分析前，由于市场特点不一致，销售价格与特征数量对销售数量的敏感性不一样，因此在进行决策前进行销售价格和特征对销售数量的敏感性分析，以美国市场某技术的第一回合数据为例，由于第一回合所有企业处于相同的状况，市场上有5个公司，在后续回合当中由于累计广告投入以及销售量的影响，其测试数据可能失真（见表5－12）。

表5－12　营销数据

数据来源：Mobilé手机制造企业案例。

表5－13　回归分析的结果

在图5－12中P代表价格，C代表特征，A代表广告投入。

假定我们接受70%置信水平，根据P值，则P、C系数不能拒绝，A的系数可以拒绝。则可以得到其最后的数据为：

销售数量＝3　796－12.4×价格＋129.3×特征数量

从以上数据可以看出对于销售量来说，广告对于销售量影响并不显著，单个特征敏感度是单位价格敏感度的129.3/12.4＝10.4倍，则每增加1个特征多销售的产品是每降低1美元价格的10.4倍，减少10.4美元的价格与增加1个特征的数量相等。假定每个特征生产成本为6美元，则增加1个特征与减少10.4美元价格对销售数量的影响相等，对广告投入并不敏感，下一回合维持所有公司广告投入不变，采用最大特征数量。假定该公司1，可用特征数量为5个，下一回合采用5个技术特征，预测竞争对手均增加1个特征，价格降低20%。基于以上数据，假设市场销售数量对于价格的敏感性没有大变化，将其价格敏感系数调整为15，特征敏感系数调整为150。上一回整个市场容量为5　412千件，下一回会预测增长20%。若所有公司同步变化，则所有公司均增长20%，则该公司特征比其他公司多增加1个，增加150千件销量，同时其行政管理费用和固定资产折旧按照销售量进行摊销（如果决策时生产2　000件改为生产1　000件，由于公司生产能力不变，可以对另外的产品进行销售，其费用也可摊销在另外的产品上）其价格引起的销量变化预测模型为表5－14。

表5－14　销售变化预测模型　单位：美元

（续表）

表5－14结果表明，决策价格在145美元时，利润最大；价格低于145美元或高于145美元都不是最优决策，价格并不是越高越好，也不是越低越好。盈亏点出现在180美元左右，销售价格高于180美元，公司在该技术上将出现亏损。在实际运用当中可根据竞争状态来调整整个行业特征以及价格变化趋势，以及累积广告效应和累积市场销售额效应，增加预测模型的科学性，并增加决策的科学性和可行性。值得注意的是，从单回合市场状况来讲，该期利润最大化的临界值是145美元，但也要考虑到未来多回合的竞争情况，也可能还需要牺牲一部分收益获得更多份额，从而压迫对手，产生持续竞争力。

【注释】

[1]资料来源：根据“东方电瓷厂战略管理会计的实施”整理：http://doc.mbalib.com/view/c50eb156fa204dd3282c07a5dfefb8cd.html

[2]资料来源：岳鹏飞：我国低成本航空公司发展策略［J］.中外企业家，2010（11）.

[3]资料来源：参考MBA智库中“三江公司的成本分析”，http://docMBAlib.com。