会计规则不是出具审计报告的法律底线

3.1.3　审计、会计规则不是CPA出具审计报告的法律底线

审计、会计准则在CPA法律诉讼中到底扮演何种角色，一直是理论界争议很大的一个问题。由于审计、会计准则是由财政部制定发布，本身属于行政法规的范畴，而准则本身又是行业的操作标准，这种内外双重身份导致许多矛盾产生。如果独立审计准则具有法律效力，CPA可能会以审计、会计准则为自己执业的法律底线，而故意绕过法律，谋取自己的利益⁽¹⁶⁾。但是一方面，审计准则只是一般性和原则性的意见，并不能覆盖现实中的一切业务⁽¹⁷⁾；另一方面，企业必然能够不断想法进行业务与交易创新来规避准则或原则的规制，这就引发了法律判断和审计判断之间的冲突，许多学者把它理解为过程的真实和结果的真实之间的困难⁽¹⁸⁾。

如上所言，CPA判断自身行为是否合法时的依据是是否遵循了公认的审计、会计原则，而法律强调的是行为造成的结果，法律界人士将其解释为结果的真实。法律专家刘燕认为：“在法律界以及公众看来，如果说只要CPA的工作满足了审计准则的‘真实性’要求，就不能认为其工作的结果是‘虚假’的，其逻辑是很荒唐的”⁽¹⁹⁾。出现这种差异的原因不仅仅是学科之间的分歧，也反映了其内在的必然性。但是从根本上来讲，法律规范和审计准则的初衷是一致的，两者的终极目的都是为了在一定程度上保证审计报告的公允性、合法性，维护社会公正。因此，把遵守审计准则过程和法律注重结果对立起来的观点是错误的，两者并不存在本质上的差异，如果出现问题那只能说是过程出了问题。从这一点来讲，法律强调审计结果的真实性而对审计行业所谓“粗暴”介入是必要和有效的，它能够对准则的完善起到根本上的促进作用。

如果审计准则本身存在着主、客观上的问题而不能达到审计目的，或者CPA机械照搬审计准则，或者故意以准则为底线来出具虚假报告，对第三方造成损害，法律必须要突破审计准则的底线，重新对损害行为的性质进行界定，以确定相关的法律责任，否则将难以对危害社会的行为进行有效的惩罚。在这里，法律遵循的是法律的规则，即实现社会公正，这是法律存在的根本目的和意义。而要实现社会公正，必然要关注事件对社会造成的结果和影响⁽²⁰⁾。其实，制定独立审计准则的目的意在指导CPA出具合法公允的审计报告，和法律规范的要求从根本上讲应该是一致的。如果制定的准则达不到目的，执行的效果与社会公众期望存在较大差距，人们就会质疑准则存在的意义。所以必须不断完善CPA独立审计准则，增强其权威性，方能不断缩小其与公众期望之间的差距。

总之，遵循审计准则并不是审计的最终目的，也不是CPA可以依赖的法律底限。CPA审计的最终结果是提供合法、公允的审计报告，公认审计标准只是CPA执行业务时的最低标准，而非行业的最高标准，机械性的遵循审计准则而为自己制造合法的底线无疑是在自我贬损。由于在具体操作中，有时很难断定CPA和审计准则“孰是孰非”，很多CPA在违反准则规定的同时，却以审计准则存在缺陷来为自己的过错辩解⁽²¹⁾，这样的思想的存在和泛滥无疑是在削减CPA行业存在的社会价值。