我国纳税主体法律地位的历史演变

第四节　我国纳税主体法律地位的历史演变

一、我国纳税主体法律地位的历史演变

（一）古代中国纳税主体的法律地位

中国从夏朝开始，就有了税法。它历经奴隶制社会和几千年的封建社会，随着中国土地制度的变化而不断发展，在法律形式和内容上日趋完备，逐渐成为一套与中国传统农业社会及其土地制度相适应的法律制度。

税法作为上层建筑的范畴之一，其发展始终受上层建筑中诸如政治模式、社会文化等因素的影响和制约。经过几千年的发展演变，随着农业经济的发展，封建政治体制的完备，中国古代税法的内容和形式都达到了相当完备的程度。但是，由于社会经济基础、政治制度基础以及文化背景并没有发生根本性的变化，始终以自给自足的自然经济、君主专制的政治制度以及皇权主义文化为基础，整个发展过程中，税法的基本特征并没有发生变化。

自然经济长期占主导地位，加上历代统治者重农抑商的政策，始终没有产生发达的工商业经济，也就不可能产生足以与专制统治者抗衡的民间经济力量。因此，始终未能打破传统的宗法制度、社会等级制度和皇权制度，也就无从出现君民之间的平等关系。反映在税法上，纳税人与国家之间从未出现过力量均衡的态势，税法更多强调保护国家（体现为皇权）的税收利益，较少体现保护纳税人的权利。

古代的奴隶制社会和封建社会中，以家族为本位的宗法思想始终笼罩着整个社会。^[37]奴隶制社会是以宗法制度为基础建立起来的奴隶主的统治。《尚书·洪范》就认为：“天子作民父母而为天下主（当作王）。”秦汉以后，皇权制与宗法制度仍然是紧密相连，封建统治者把国家看成是家族的扩大，而皇帝则以最高家长的身份统治其臣民。在这个等级森严的社会中，纳税人是皇帝统治的对象，不具有独立的主体地位。

我国很早便形成了君主制，秦汉以后建立了统一的高度集权的君主专制政体。皇权至高无上，凌驾于法律之上，对任何人的人身和财产都可横加压迫和没收，人民很少有权利可言。^[38]对于纳税人而言，更没有主张权利的可能。皇帝拥有最高立法权，皇帝可以不守法，凌驾于法律之上，法律中即使存在一些维护纳税人权利的可怜规定也无法真正发挥作用。^[39]

中国古代课税权的行使属于专制型，最高统治者享有税收立法权，纳税人处于被统治的地位，只有守法的义务，对税收立法没有任何发言权。税法是国家征税之法，而非纳税人权利保护之法。

（二）近代中国纳税主体的法律地位

1840年鸦片战争后，中国由封建社会逐步沦为半殖民地半封建社会。原来独立自主的封建社会税法也演变为半殖民地半封建社会的税法。从鸦片战争到1949年新中国成立之间的100多年中，经历了清朝末期、北洋军阀和国民党政府几个阶段，税法也经历了这几个阶段。

中国社会在近代发生了很大的变化。传统的自给自足的自然经济解体，工商业有了一定的发展；政权变动频繁，战争不断。由于政权更迭频繁，战争不断，清政府、北洋军阀政府、国民党政府为了筹集各种开支，开征了各种苛捐杂税，纳税人负担不断加重。例如清朝时开始的厘金制度，国民党政府时的预征方法。马克思曾尖锐地指出：“1840年不幸的战争后，所要付给英国的赔款，巨大非生产的消耗，鸦片贸易引起的金银补偿，外国竞争对本地手工业制造业的破坏性影响，国家行政的腐败状况———这一切，造成了两个结果：旧税更加繁重而难以负担，旧税之外又增加了新税。”^[40]

税收立法方面开始借鉴西方国家的税收立法。国民党政府借鉴西方国家做法，特别是西方的税收法定原则，进行了所得税、印花税、遗产税、营业税和关税等方面的立法。^[41]但是，这一时期，纳税人在法律上缺乏主体地位。纳税人是统治阶级剥削和掠夺的对象，税法维护的是统治阶级对纳税人的剥夺，纳税人在税法中处于义务人的角色，毫无权利可言。虽然旧中国的税法在某些方面也借鉴西方的立法，规定了纳税人的权利，但这仅仅是为了掩盖其掠夺纳税人财产的本质，纳税人的权利从来没有在现实中实现过。

（三）新中国纳税主体的法律地位

1949～1978年中国税法的改革，是在计划经济体制逐渐确立并扩大的过程中和整个国家法制尚不健全的前提下进行的，税收理论方面受到前苏联税收理论的影响。在税法改革中，很少重视税法的法律属性。在整个法制观念淡薄的情况下，税收法制观念也相当淡薄，税收法律法规只是被作为行政管理的手段之一，没有重视其法律属性。因此，历次税收立法的内容只是将税制改革内容简单重述，在立法观念方面没有根本变化，立法技术上也没有显著提高。

税法改革基本上是由行政主导的立法方式推动的，与现代税法要求的税收法定主义相去甚远。这与当时的历史背景和经济基础紧密相关。在1956年社会主义改造完成后，实行计划经济。包括各种经济利益分配在内的一切都由国家统一计划，所以税收作为国家财政计划的一部分，由中央政府自行决定，不存在征得纳税人同意的基础。在当时也不存在现代意义上的纳税人。现代意义上的纳税人的利益与国家的利益是有分别的，而当时的观念认为国家与企业、个人之间没有利益的区分，企业的、个人的即是国家的。在这种情况下，不可能出现保护私人财产或经济利益为宗旨的税收法定主义。

当时在阶级思想和优先发展公有制经济思想的指导下，将不同经济性质的纳税人区别对待，导致了税负在不同经济性质企业之间的分配非常不公平。忽视纳税人权利，没有将纳税人提高到权利主体的地位。在形式上，税法并没有突出纳税人所享有的权利，纳税人仍然以义务人的身份出现在税法中。

1978～1994年中国税法逐渐朝着与社会主义市场经济相符合的方向发展。20世纪80年代的税法改革，首先打破了国有企业原来的上缴利润的分配方式，以税法的形式确定了国有企业与国家的分配关系。然后分别按照所有制立法，建立起企业所得税法体系。1994年税法改革，又按照市场经济的公平、统一的要求，统一了内外资企业的流转税法和税收征管程序法的适用，统一了内资企业的所得税法，为市场主体的公平竞争创造了适宜的税法环境。^[42]

这一时期，纳税人权利开始受到重视，但仍显不足。1992年的《税收征管法》已经开始增加有关纳税人权利的规定，但是这些规定显得比较零散，而且没有规定相应的救济措施。纳税人权利没有得到切实的保障。纳税人在整个税法体系中仍然以义务人的身份出现。纳税人没有上升到与国家具有平等法律地位的法律主体。

1994年以后，中国税法进入了一个新的发展时期。1994年的税制改革是中国税法发展史上的重要举措，这次改革基本奠定了中国现阶段税法的基本模式与基本制度。中国税法逐渐与世界税法相接轨，开始注重税收法定原则在税法改革中的指导意义，开始注重纳税主体法律地位问题。2001年修订的《税收征管法》增加了大量的规定纳税主体权利以及征税主体义务的条款，^[43]从而建立了我国纳税主体权利体系的大体框架，纳税主体的法律地位得到了大幅度的提高。

二、我国纳税主体法律地位的提升

（一）现阶段我国纳税主体法律地位的特点

现阶段我国纳税主体法律地位的特点主要表现在纳税主体法律地位缺乏宪法依据，税收法定主义缺失，导致纳税主体法律地位缺乏坚实的法律基础，纳税主体税法意识不强，以及征税主体税法意识扭曲等方面。

第一，纳税主体的法律地位缺乏宪法依据。宪法是一个国家的最高行为准则，也是纳税主体权利义务的最高依据。现代民主法治国家，均在宪法中明确规定了纳税主体的法律地位，从而实现了税收立宪。^[44]如日本国宪法（1947年）第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”意大利共和国宪法（1948年）第53条：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制定。”比利时王国宪法（1831年）第111条规定：“国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。”我国宪法中涉及纳税主体法律地位问题的只有一条，即第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”从形式上来讲，我国也可以算作税收立宪的国家。但如果从税收立宪的最根本的标志———税收法定原则来看，我国尚不能算作真正的税收立宪国家。而且我国宪法着重强调的是纳税主体的义务人身份，而没有强调纳税主体的权利人身份。当然，依据人民主权原则以及把纳税主体等同于人民，那么，我国宪法中所规定的有关人民的法律地位及其基本权利都可以算作对纳税主体法律地位及其基本权利的规定，^[45]但是，我们仍然要承认，这毕竟是一种间接的理论上的推论，我们必须承认，与税收立宪比较完善的国家相比，我国宪法缺乏对纳税主体法律地位问题的明确规定。

第二，税收法定主义缺失导致纳税主体法律地位缺乏坚实的法律基础。税收法定主义是税法基本原则之一，一般也称为税收法定原则，其基本含义是指税法主体的权利义务必须由法律予以规定，税收要素必须由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或者减免税收。^[46]税收法定主义一般包括税收要素法定、税收要素明确和征收程序合法等三个基本要求。在税法的基本原则中，税收法定主义是最重要的原则，被称为税法领域中的“帝王条款”，也是真正税收立宪最基本的标志。我国的税收立法虽然已经朝着税收法定主义前进，并且在《税收征管法》中明确规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”^[47]但是我们不得不承认，税收法定主义在我国的税收立法中还只有很少的贯彻制定。目前在我国开征的20多个税种中，通过法律开征的仅仅有3个，^[48]而且其中的《农业税条例》实际上已经被废止。^[49]由于税收法定主义的缺失，使得税收行政法规以下的法律文件经常增加纳税主体的负担，侵犯纳税主体的权益，对此，纳税主体并没有任何法律上的救济手段。

第三，纳税主体税法意识不强，征税主体税法意识扭曲。税法意识是税法主体对于税法现象的理解、认识、观念、心理等思想状态的总和。税法意识综合反映了税法主体对税法的态度、观点、认识，也反映了一个国家税收法治建设的水平。世界上税收法治建设比较完善的国家的税法主体都具有较高的税法意识。我国目前的税法主体，包括纳税主体和征税主体，税法意识都不是很高。纳税主体的税法意识不强，缺乏对税收、税法本质的基本认识，也不清楚自己的法律地位，特别是广大农民和低收入群体，他们大部分竟然不认为自己是纳税人，当然更不清楚自己承担什么义务，享有什么权利。征税主体的税法意识扭曲，国家仍然习惯于将自己定位于权利主体，将纳税主体定位于义务主体。税务机关仍然习惯于以国家管理机关的身份出现在纳税人面前，似乎在法律地位上高于纳税主体，并千方百计维护征税主体的权利，漠视纳税主体的基本权利。

（二）提升我国纳税主体法律地位的对策

提升我国纳税主体的法律地位实质就是提高我国纳税主体的法律地位，目前主要应当从三个方面入手：进行税收立宪、完善税收立法、加强税收法治建设。

1．实现税收立宪

现代国家，从形式上看均为税收国家，人民与国家的基本关系就是税收关系。税收牵涉到人民的基本财产权与自由权，不得不加以宪法约束。世界各国宪法均有关于税收立宪的条款，近代资产阶级的宪政实践则是直接从税收立宪开始的。我国自确立社会主义市场经济体制以来，税收在社会经济和人们日常生活中的作用越来越重要，税收与人民的基本财产权和自由权的密切关系也日益凸显，国家与公民个人和企业之间的关系逐渐朝着税收关系的方向发展。

依法治国，建设社会主义法治国家作为我国现代化建设的目标之一已经写入宪法，而税收法治无疑是法治国家建设的重要一环。税收立宪不仅是税收法治的根本前提，而且是近代法治和宪政的开端与标志。世界各国无一不将税收立宪作为本国迈向法治国家和宪政国家的第一步重大举措。我国在法治国家和宪政国家建设取得一系列重大成果之后，更应该及时进行税收立宪，以巩固我国法治国家和宪政国家建设的成果，并进一步推动我国的法治国家和宪政国家建设。^[50]

税收法定原则，是人民民主和法治原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。在我们这样一个人民民主专政的社会主义国家，在宪法中缺失这样一条重要的规范，不能不说是我国宪法的一个重大缺陷。纵观世界各国宪法，像我国宪法这样仅仅规定人民的纳税义务，却没有规范国家征税权行使的也是不多见的。因此，为提高我国宪法在世界的形象，进行税收立宪也是势在必行。

税收立宪的第一步是确定哪些税收事项入宪，考察世界各国税收立宪的制度，税收法定原则是税收立宪的首选事项，是税收立宪的基本标志。税收法定原则的基本含义是基本税收要素必须由法律予以确定。至于哪些要素属于税收基本要素，世界各国宪法规定不一，但税收种类和税率是大多数税收立宪国家所规定的税收基本要素。另外，关于税收的减免也是较多国家所规定的税收基本要素之一。如大韩民国宪法（1987年）第59条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”秘鲁共和国宪法（1979年）第139条规定：“税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面好处的给予只能根据专门法律进行。”

税收立宪的第二个基本事项是税收公平原则。税收公平原则的基本含义是税收必须根据每个人的税收负担能力由全体纳税人公平负担。如意大利共和国宪法（1948年）第53条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制定应按累进税率原则制定。”

税收立宪的第三个基本事项是征税权的划分，即中央政府和地方政府在征税方面权力的划分。几乎所有实行联邦制的国家宪法中均有关于联邦与地方税收权限划分的条款，如马来西亚、奥地利、俄罗斯、南斯拉夫、美国、加拿大等，其他非实行联邦制但实行地方自治的国家一般也有关于中央与自治地方税收权限划分的条款，如日本、阿塞拜疆、土库曼斯坦等。

税收立宪的第二步是确定立宪的方式，考察世界各国宪法，税收立宪的基本形式有两个，一是分散式，即分散在宪法的不同章节中予以规定；二是分散加集中式，即既在宪法的不同章节中予以规定，又由专门的财政章节予以规定。进行税收立宪的国家中，60%采用的是第二种方式，即在公民基本权利义务一章规定公民的纳税义务，然后用专门的财政章节来进行税收立宪。

根据我国宪法目前的实际情况，我们建议，关于税收立宪的内容可以首先考虑税收法定原则和税收公平原则。税收法定原则是税收立宪的基本标志，没有这一条，就不能算真正的税收立宪。公平是税收合理性的基础，世界各国税法无不强调公平原则。而且，公平问题是近年来我国社会中的一个热点问题，随着我国社会主义市场经济建设的不断推进，公平与效率二者的对比关系也将逐渐发生变化，在税收立宪中首先规定税收公平原则也具有示范作用。以后随着我国财政管理体制逐渐完善，可以考虑将征税权限划分入宪，最终实现财政立宪。

关于税收立宪的形式，根据我国宪法目前的结构，一步实现用专门的财政章节的形式来进行税收立宪还很困难，而且专门的财政章节所实现的目标是财政立宪，而我国目前尚不具备财政立宪的现实可能性，因此，可以首先考虑采用分散立法的形式。在第二章“公民的基本权利和义务”中规定公民的纳税义务，具体表述可以不变，世界大多数国家关于公民纳税义务的规定与我国的基本相同。在第三章“国家机构”的第一节“全国人民代表大会”中增加全国人大及其常委会制定税法的专属权力，实现税收法定原则和公平原则入宪。考虑全国人大和全国人大常委会在立法权划分上的现实情况，可以规定全国人大和全国人大常委会均有税收立法权，但基本的税收制度应由全国人大确定。在条件成熟时，应考虑设置专门的财政章节，将财政税收的基本法律制度，如财税立法、财税执法、财税司法的基本制度予以规定，最终实现财政立宪。^[51]

虽然2004年的修宪没有实现税收立宪，但是，从中共中央十六届三中全会通过的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》以及十届人大的立法规划来看，财税法治建设是我国未来五年乃至十年的法治建设的重点领域，因此，我们完全有信心在将来的修宪中实现税收立宪的目标。^[52]

2．完善税收立法

完善税收立法的核心是提升中国税收法律体系的效力级位。中国税收法律体系效力级位较低是一个不争的事实，而根据税收法定主义的要求，必须由法律来规定基本税收事项，包括税收实体法以及主要的税收程序法。税收法定主义并非一个简单的理论追求，世界各国的税收法治实践基本上都遵循此项原则。因此，提升中国税收法律体系的效力级位就是我国税收法律体系完善的一个主要方向。

提升中国税收法律体系效力级位的最终目标是全部或者几乎全部税收实体法即各税种法由税收法律来规范，主要税收程序法由税收法律来规范。具体说来，税收实体法领域应该制定《增值税法》、《消费税法》、《营业税法》、《进出口关税法》、《企业所得税法》、《车船使用税法》、《车辆购置税法》、《土地增值税法》、《耕地占用税法》、《城镇土地使用税法》、《不动产税法》、《资源税法》、《印花税法》、《契税法》、《遗产税法》、《社会保障税法》等，另外还有一些小税种法，可以考虑由税收行政法规来规范，如《筵席税条例》、《屠宰税条例》、《牧业税条例》、《燃油税条例》等。税收程序法领域应当制定《税务代理法》^[53]或者《税务师法》、《发票管理法》等主要税收程序法。至于税法通则领域是否需要制定一部基本法———《税法通则》或者《税收基本法》，理论界和实务界都有不同观点，从建立一个完善的中国税收法律体系的角度来讲，应该制定《税法通则》。因为我国是大陆法系传统，而且在很大程度上是德国法系传统，而世界上属于德国法系传统的国家基本上都制定了税法通则，如德国制定了《税收通则法》、日本制定了《国税通则法》、韩国制定了《国税基本法》、俄罗斯联邦制定了《联邦税法体制基础法》，即使是属于英美法传统的国家也有基本的税法通则，如美国的《国内收入法典》、我国香港特别行政区的《税务条例》。^[54]

提升中国税收法律体系效力级位的方法就是在现行的税收行政法规的基础上制定税收法律。上述各领域虽然还没有税收法律，但是基本上都有税收行政法规，而且还有很多配套的税收行政规章以及大量的税收通告，^[55]因此，制定税收法律并不缺乏立法经验和实践经验。至于那些尚未制定相关法律规范的领域，如遗产税法、社会保障税法等，可以考虑仍采取税收行政法规的形式规范，待立法经验和实践经验成熟以后再上升为法律。

提升中国税收法律体系效力级位的时机基本上已经成熟，有些领域可以很快制定税收法律，如企业所得税法、消费税法、营业税法、关税法等，有些领域可以再经过一段时间的试点以后制定税收法律，如物业税法，有些领域经过一定的税制转型以后可以制定税收法律，如增值税法以及个人所得税法的修改，还有一些领域是否制定税收法律则需要进一步的研究论证以及实践发展的检验，如税法通则。总之，从整体上看，我国税收法律体系已经具备了进行大规模税收法律制定的基本条件和基本时机，但是这并不是一个一蹴而就的过程，也不是一窝蜂上工程的过程，而是一个有先有后、循序渐进的过程。从我国的税收立法规划来看，本届人大及其常委会可以制定或者修改的税收法律包括企业所得税法和个人所得税法，下届人大及其常委会可以制定的税收法律包括增值税法、消费税法、关税法、物业税法、税法通则，届时基本上可以形成完善的中国税收法律体系。

3．加强税收法治建设

税收法治远远不仅仅是立法的事情，它是一个整体的系统工程。立法不过是一个基础性的、前提性的工作，立法只是法律运行整个过程的开始，以后还要经过执法、司法、守法和法律监督等一系列过程才能最终形成一个税收法律秩序，而这一税收法律秩序才能为税收法治的实现奠定一个坚实的基础。

在税收执法领域，目前继续加强的就是依法行政以及对税收执法机关自由裁量权的限制。税收法治的实现，必须以税收执法状况的改善与提高为前提。因为法治最本质的含义在于执法机关受法律约束，执法机关严格依法办事，执法机关的自由裁量权被限制在最小的范围并受法治原则的约束。税法领域由于税收法定主义的强调，执法机关更应该受到税收法律的制约。那种认为税法就是管理纳税人的法的观点是与税收法治格格不入的，如果一定要说税法是管“谁”的话，那么，把税法说成是约束税务机关的法可能更符合税收法治的精神，当然，全面的说，税法所约束的是整个税收领域的人和事，既约束税务机关，也约束纳税人。

税收执法机关受到法律约束，最根本体现在税收执法机关的行为要受到法院的司法审查。在一个法治社会中，任何权利受到侵犯都应当提供司法救济，任何法律纠纷最终都应当由司法予以裁判。推进我国税收法治建设的一个必然的结果就是税收司法领域中税务诉讼的增加以及专业税务法庭的设立。专业税务法庭的设立是应对税务案件大量性、复杂性的需要，也是更好地保护纳税人权利和维护国家税收债权的需要。税收法治的推进要求税收司法的质量进一步提高：法院将不仅审查税收执法机关的程序是否合法，更要审查其实体是否违法；不仅要审查税收执法机关的具体行为是否合法，还要审查具体行为所依据的抽象规范性文件是否合法。不过，目前的法院似乎还没有能力胜任审理税务案件的重任，真正懂税法的法官没有几个。真正具有税法“味道”的税务案件中国目前也没有几个。

考察西方法治发达国家，可以发现，法院在推进税收法治建设中都起到非常重要的作用，税务诉讼在法治发达国家中所占的数量是非常多的。许多国家为应付税务案件的大量性和复杂性的特点，很早就设立了专业的税务法庭和税务法院，有的叫财务法院。我国台湾地区没有设立专门的税务法庭，税务诉讼是放在行政诉讼中来进行的（设有专门的行政法院）。近几年，台湾的税务诉讼占行政诉讼的百分之六十以上。台湾大法官会议对宪法所进行的解释中，有很大一部分是与税法有关的。相比之下，我国的法院在税收法治建设中至今尚未起到应有的作用，甚至听不到法院的声音。我国的最高法院每年都通过大量的司法解释，实际上也在积极充当立法者的角色，但与税法有关的司法解释，除了税务犯罪的以外，几乎就没有。可以毫不夸张地说，没有法院的参与，没有法院发挥积极的作用，要想实现税收法治，那几乎是不可能的。

税收法治的实现，广大纳税人的参与是非常重要的一个环节。法治不仅仅是一种制度，一种状态，在很大程度上也是一种信仰。上帝权威的建立凭借的就是信仰，法律权威的建立不仅仅需要理性，也需要感性，即信仰。而一种信仰的形成不是一天两天的事情，也不是强制与说教所能实现的。税收法治的实现在很大程度上也需要广大纳税人对税法的信仰，需要纳税人把税法视为纳税人的权利法案，纳税人的权利宪章。这种信仰的形成一方面需要长时期的培养与宣传、教育，另一方面则需要税法真正体现纳税人的意志，真正为纳税人所接受。

纳税人可以成为税收法治的积极推动者，也可以作为税收法治的被动接受者。从西方法治发达国家的发展历史来看，纳税人都是以税收法治的积极推动者的角色而出现的。从我国目前的现状来看，纳税人成为税收法治积极推动者的可能性不是很大，但这并不表明我国不能实现税收法治或者实现税收法治的历程更加艰难，原因在于我国的社会状况与西方国家的社会状况是不同的。西方国家是资本主义国家，国家不会主动给予纳税人诸多权利，也不会主动将税法变成体现纳税人意志的法律，但我国是人民民主专政的国家，本身代表的就是人民的利益，我国完全有可能也完全应该主动给予纳税人权利，主动将税法变成体现纳税人意志的法律。“三个代表”已经讲了很多，在税法领域讲“三个代表”最根本的就是税法要体现纳税人的意志，要为最广大的纳税人谋福利。当然，为纳税人谋福利并不是说税征得越少越好，甚至干脆不征税（因为这样做的结果是国家根本无法为纳税人服务，明代财政税收实践的失败就是明证）。而是说，税要征得合法、合理。合法就要满足税收法定原则，合理就要满足税收公平原则。而且要赋予纳税人税法上的各种权利，特别是用税监督权，如果能真正让纳税人感到税收是“取之于民、用之于民”的话，纳税人就不会对税收产生抵制情绪，也就能心甘情愿地承担自己应负的税收义务。

【注释】

[1]刘隆亨：《中国税法概论》（第4版），北京大学出版社2003年版，第72～73页。

[2]朱大旗编著：《税法》，中国人民大学出版社2004年版，第22页。

[3]翟继光编著：《个人所得税政策解析与案例分析》，中国经济出版社2005年版，第2页。

[4]刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第107、108页；刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第353页；翟继光：《税收法律关系研究》，载《安徽大学法律评论》第2卷第2期，安徽大学出版社2002年版。

[5]施正文：《论税法主体》，载《税务研究》2002年第1期。

[6]刘隆亨：《中国税法概论》（第4版），北京大学出版社2003年版，第74页。

[7]刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第309页。

[8]关于税法学基本范畴的研究，参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。

[9]翟继光：《富人该不该多纳税》，载《中国税务报》2005年1月26日第6版。

[10]［日］金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第95页。

[11]翟继光编著：《个人所得税政策解析与案例分析》，中国经济出版社2005年版，第4页、第11页。

[12]［日］金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第96～97页。

[13]特殊情况下，也有纳税义务在具备税收要素而抽象成立之时，其具体数额也已经确定，即可以实际履行的，如源泉征收的个人所得税等，在这种情况下，这种纳税义务既是抽象纳税义务也是具体纳税义务。

[14]刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第422页。

[15]在中国的法律和社会中，“单位”是一个比较特殊的现象和称谓，西方特别是英语中并没有与“单位”相对应的词汇。《现代汉语词典》（商务印书馆2002年版）对“单位”的解释为“指机关、团体或属于一个机关、团体的各个部门”（第245页），对“组织”的解释为“按照一定的宗旨和系统建立起来的集体”（第1679页），二者的含义基本上是相当的。我国税法上使用“单位”比较多。本书在相同的含义上使用二者。

[16]2000年6月20日国务院发布的《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发［2000］16号）规定：“为公平税负，支持和鼓励个人投资兴办企业，促进国民经济持续、快速、健康发展，国务院决定，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。”

[17]我国《税收征管法》第30条第2款规定：“扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。”

[18]我国《税收征管法》第30条第3款规定：“税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。”

[19]我国《税收征管法》第30条第1款规定：“对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。”

[20]《税收征管法实施细则》第13条规定：“扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起30日内，向所在地的主管税务机关申报办理扣缴税款登记，领取扣缴税款登记证件；税务机关对已办理税务登记的扣缴义务人，可以只在其税务登记证件上登记扣缴税款事项，不再发给扣缴税款登记证件。”《税务登记管理办法》第2条规定：“根据税收法律、行政法规的规定负有扣缴税款义务的扣缴义务人（国家机关除外），应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理扣缴税款登记。”

[21]陈清秀：《税法总论》（第2版），（台）翰芦图书出版有限公司2001年版，第293页。

[22]2000年9月19日，财政部和国家税务总局联合发布了《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的通知》，对个人独资企业和合伙企业停征企业所得税，只对其投资者的经营所得征收个人所得税。

[23]这并不表明法人登记或法人取得民事权利能力是法人取得税收权利能力的必备要件，非法成立或依法尚未成立的“法人”，只要其进行了经营活动或有所得，同样可以成为税法主体，即具备税收权利能力。

[24]陈敏：《租税稽征之协力义务》，载（台）《政大法学评论》第37期。

[25]陈清秀：《税法总论》（第2版），（台）翰芦图书出版有限公司2001年版，第297页。

[26]翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版，第73页。

[27]葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年版，第14页，第15页。

[28]葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年版，第14页，第15页。

[29]《德国租税通则》，陈敏译，（台）财政部财税人员训练所1985年版，第3页。

[30]［日］北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第159页。

[31]［日］金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第20页。

[32]［日］金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第18～19页；史学成：《税收债权民事保护制度研究》，北京大学2003年硕士学位论文。

[33]［日］金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第19～20页；［日］北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第159页；史学成：《税收债权民事保护制度研究》，北京大学2003年硕士学位论文。

[34]从传统税法学和税收立法把纳税人称为“纳税义务人”就足可见传统税法学和传统税收立法的基本立场和基本价值取向。

[35]中共十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》对于我国未来税法的发展趋势进行了设计和勾画，更加明确了我国建设税收国家的方向与目标。参见翟继光：《税改与世界税法发展趋势》，载《经济日报》2003年11月4日第5版。

[36]德国柏林财经学院国民经济教授Hansjorg Herr和德国柏林应用科学学院国民经济教授Jan Priewe研究认为：“自1978年经济改革以来，中华人民共和国经历了长达20余年的高速经济增长。”参见Hansjorg Herr、Jan Priewe：《中国经济的高速增长———不具转型危机的转型？》，载《当代财经》2001年第5期。

[37]张国华：《中国法律思想史新编》，北京大学出版社1998年版，第182页。

[38]张国华：《中国法律思想史新编》，北京大学出版社1998年版，第224页。

[39]刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第51～54页。

[40]马克思、恩格斯：《马克思、恩格斯论中国》，人民出版社1953年版，第5页。

[41]刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第56～59页。

[42]刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第60～74页。

[43]2001年修订的《税收征管法》第8条集中规定了纳税主体所享有的一系列权利，第3条、第7条和第9条明确规定了征税主体对纳税主体所承担的义务。本法通篇都贯穿着一种尊重纳税主体法律地位，保障纳税主体法定权利的思想，这在中国税收立法史上还是第一次。

[44]笔者以姜士林等主编的《世界宪法全书》（青岛出版社1997年版）作为基本材料来源，对其中所搜集的亚洲、欧洲、美洲和大洋洲的111个国家的宪法文本进行考察，包含有税收条款的有105个，占94．6%。可见，税收的地位得到了世界绝大多数国家的重视，税收立宪是世界绝大多数国家的共同做法。在世界各国的税收宪法条款中，居第一位的是关于纳税义务的条款，几乎所有税收立宪国家均有关于公民纳税义务的规定。居第二位的是关于税收法定原则的条款，其中，包含明确的税收法定原则的有85个，占81．0%。如果再加上其他暗含这一原则的国家或实际上贯彻这一原则的国家，那么所占比例就更高了。

[45]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第77页。

[46]张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第30页。

[47]《中华人民共和国税收征收管理法》第3条。

[48]即个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税、农业税。

[49]2004年3月，温家宝总理宣布5年内逐步取消农业税，截止到2005年1月17日，全国32个省市自治区中，已经有22个宣布取消农业税，尚未取消农业税的省份也已经大幅度降低农业税税率。

[50]翟继光：《税收立宪的主要研究课题与研究方法》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第3卷），法律出版社2004年版。

[51]翟继光：《试论税务法庭在我国的设立》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2003年第4期。

[52]刘剑文：《关于税收立宪的建议》，载《法学杂志》2004年第1期。

[53]《税务代理法》属于实体法还是程序法，学界有不同观点，这里不予深究，暂且放在程序法之中。

[54]汤贡亮：《对制定我国税法通则的思考》，载《中央财经大学学报》2003年第3期；许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第68～95页。

[55]如增值税领域现行有效的税收行政法规有1部，税收部门规章和税收通告有460余部；营业税领域现行有效的税收行政法规有1部，税收部门规章和税收通告有340余部；消费税领域现行有效的税收行政法规有1部，税收部门规章和税收通告有120余部。规范性法律文件最少的是筵席税，只有1部税收行政法规，1部具有税收行政法规效力的国务院通知，1部税收通告。但筵席税属于应该废除的税种，在现实生活中也基本上停征了。