电子商务税收法律关系的客体

三、电子商务税收法律关系的客体

(一)电子商务税收法律关系客体的概念

电子商务税收法律关系的客体，是指电子商务税收法律关系中主体的权利和义务指向的对象，包括应税货币、实物、知识财产、信息财产和行为。

在传统的税收法律关系中，客体往往仅表现为应税货币、实物、知识财产和行为，而信息财产并不存在。但由于在电子商务中，信息财产作为一项独立的财产形式诞生了，并且正发挥出巨大的社会作用，有关的信息财产交易也大量发生。因此，对信息财产交易征税，把信息财产纳入税收法律关系的客体是社会信息化转型和电子商务发展的必然结果。

(二)信息财产的性质与征税

信息财产权的客体为信息财产(Information Property)。1995年的俄罗斯立法和1999年的美国信息立法堪称全球信息财产立法的典范，分别代表了两大法系对待信息的基本态度。俄罗斯将信息作为“物”，以所有权模式进行保护;而美国将信息作为“信息产权”的客体，主要以知识产权模式予以保护。信息财产，是指固定于一定的载体之上，能够满足人们生产和生活需要的信息。广义的信息财产，应该包括纸面信息、电子信息两大类。《俄罗斯信息基本法》采纳的是广义信息财产的概念。狭义的信息财产，仅指计算机信息，这是美国UCITA采纳的概念。笔者认为，信息财产是在计算机和信息技术普遍应用而带来的一个现象和法律概念，并且最典型的信息财产也指计算机信息，而非纸面信息。因此，宜以计算机信息为主研究信息财产的属性和特征。在无特别说明的情况下，我将计算机信息和信息财产等同使用。

在税法领域，有关信息财产的性质形成了三种观点:一是货物说。该说认为通过网络传输的信息财产，性质为货物，应该按照货物销售进行征税^[7]。就影像动画而言，若是通过线上传输所取得的影像、动画或其他记录拷贝，则消费者可以“永久储存”于任何媒介，如硬盘或光盘上，则属于销售有形商品^[8]。二是许可说。该说认为通过网络提供信息财产，属于授权性质，应按照知识产权许可进行征税^[9]。三是劳务说。若只是允许线上阅读、观看或在一定期间内使用时，消费者并未取得近于物之所有权，而只是使用权，应属劳务^[10]。1998年，欧盟委员会就将网上数字化产品的交易确定为应税劳务，征收增值税。

我认为，货物说的错误在于把信息等同于传统民法上的物，这是不科学的，因为民法上的物均为物质实在，而信息虽然是客观存在的，但非物质实在。许可说的错误在于，错误地将信息产品的销售当做知识产权许可。而劳务提供说更不可取，只是允许线上阅读的情况，实则为信息财产的租赁，应该按照租赁进行征税。由此，可以得出结论，针对信息财产交易，可以大致分为买卖和租赁两种，信息财产买卖参照货物销售征收增值税;而信息财产租赁，参照货物租赁征收营业税。

实践中，我国早已开始对计算机软件的销售征收增值税。1999年11月2日，我国财政部、国家税务总局颁布的《关于贯彻落实〈中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定〉有关税收问题的通知》(财税字〔1999〕273号)规定，一般纳税人销售其自行开发生产的计算机软件产品，可按法定17%的税率征收增值税后，对实际税负超过6%的部分实行即征即退。属生产企业的小规模纳税人，生产销售计算机软件按6%的征收率计算缴纳增值税;属商业企业的小规模纳税人，销售计算机软件按4%的征收率计算缴纳增值税，并可由税务机关分别按不同的征收率代开增值税发票。

(三)线上服务提供与征税

一般而言，服务具有不可见与不可储存的特点，服务之跨国贸易并无法课予关税，这是服务贸易与货物贸易的不同。^[11]典型的电子商务中的线上提供服务包括:在线专业咨询服务，网上预约服务，主机托管、主机租用及虚拟渠道服务提供等。按照电子商务线上服务的不同，分别征收不同的税种。

(1)在线专业咨询。在线专业咨询，是指在具有专业知识的人员(称为专家)通过在线方式提供的专业性咨询的服务活动。心理医生、会计师、专利代理人、律师等通过在线方式提供的咨询服务，均属于在线专业咨询。在线专业咨询服务所得，属于营业所得，应征收营业税。

(2)网络广告服务。网络广告是为了吸引消费者注意，通过网络公开而广泛地向公众传递信息的宣传方式。网站提供广告服务所得，属营业所得，应征收营业税。

(3)计算机软件维护服务。按照我国《计算机软件保护条例》的规定，计算机软件(Computer Software)，是指计算机系统中的程序及其文档。计算机软件维护，是指当事人交付一定的费用(如年费)，销售者提供软件持续更新、补丁下载等维护服务。2005年，我国财政部、国家税务总局《关于增值税若干政策的通知》(财税［2005］165号)规定，纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税。纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税。因此，我认为，无论是从理论分析上看，还是从我国的税务规定来看，对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等，应征收营业税。

(4)信息仓储服务。信息仓储服务，是指服务提供者向他人提供的远端存取、上传、处理计算机信息的服务。就此交易所得，为营业所得，应征收营业税。

(5)信息提供服务。信息提供服务，是指服务提供者向他人提供的远端访问和下载计算机信息的服务。信息提供服务包括专家咨询系统提供信息的服务。专家咨询系统是一种智能性的信息系统，在信息系统中存储有某个或者某些专门领域中的专家知识(知识库)，以及模拟专家解决实际问题的推理机制(推理系统)，当输入一定的信息，专家咨询系统就会对该信息进行处理，提供“专家意见”。信息提供服务所得，为营业所得，应征收营业税。