电子商务环境下现行关税体系面临的挑战

二、电子商务环境下现行关税体系面临的挑战

电子商务给传统的贸易模式所带来的改变无疑是革命性的，它不仅在很大程度上改变了国际贸易的交易方式，而且削弱了现有法律制度的规制。作为国家取得财政收入的一种形式，保障国内产业平衡、经济利益的重要手段，关税制度也不无例外地受到了电子商务的深刻影响。一方面，电子商务的迅猛发展给国家课征关税带来了广阔的税源空间;另一方面，电子商务对传统的关税制度和政策产生了前所未有的冲击，左右了现有的国际经济秩序。电子商务全球性、无界性、虚拟化、数字化、无纸化的特点，完全有别于传统意义上的商业贸易模式和理念，在为社会带来巨大的经济增长的同时，也必然给建立在以有形货物与纸质凭证为基础上的关税制度提出新的要求和严峻的挑战。

(一)电子商务对现行关税体系的冲击

电子商务在加速经济全球化发展的同时，其引发的关税问题也日益成为国际社会关注的焦点。电子商务的迅猛发展，对人们沿袭多年的传统关税体制、关税原则、关税要素以及关税征收管辖权等提出了冲击和挑战，使得制定电子商务条件下的关税法律与政策、革新关税征管技术水平与技术装备已成为每一个国家都必须面临的重要课题。

1.关税的税收原则受到冲击

税收原则就是政府在制定税收制度、政策，课征税收时应当遵循的基本原则，主要包括公平原则、效率原则和财政原则。^[38]电子商务的产生与发展，对上述税收的基本原则造成较大的冲击。

(1)对税收公平原则的冲击

所谓税收公平原则，就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。^[39]这个原则要求，凡事具有纳税能力的人都应该尽纳税之义务。纳税人条件相同的，缴纳同样的税;纳税人条件不同的，缴纳不同的税。那么根据公平原则，对于相同条件的进出境货物，就必须课征相同的关税。

然而，电子商务的应用改变了传统的贸易模式，这种建立在互联网基础上的数据交换的交易形式往往不能受到现有关税体系的规制，从而导致传统贸易主体与电子商务主体之间税收负担水平不均衡，直接贬损了税收的公平原则。例如，同样是购买一款软件，传统的贸易主体通常是购买一张刻有软件数据信息的光盘，当作为软件载体的光盘以有形货物通过海关时，必然会被课征关税;但是在直接的电子商务交易中，消费者直接通过互联网下载购买国外企业的软件产品，得到同样功能的服务，却由于没有经由海关而免除了关税的征收。这显然是有违关税征收的公平原则。

此外，由于电子商务的虚拟性、无纸化等特征，为有关纳税主体蓄意逃避征税也提供了便利的条件。有些纳税主体通过现代化的电子支付手段，在信息加密技术的掩护下，进行关联交易，隐匿凭证，逃避税收征管。这样，造成了相同的经济条件下的纳税主体由于互联网的原因而缴纳不同的税额，导致了税收的不公平，严重冲击了关税的公平原则。

(2)对税收效率原则的冲击

税收的效率原则是以尽可能小的税收成本获得尽可能大的税收收益，主要包括两方面的内容，即税收的行政效率与税收的经济效率。仅仅从税收行政角度而言，税收行政要讲求效率，税收制度要简便，征纳双方的费用要节省。换而言之，税收效率原则要求国家征税要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行。^[40]

电子商务的虚拟性、无纸化，商品数字化，将使得纳税申报和依从性受到削弱，使得征税机关的税收征管、税收稽核工作变得盲目而繁重，特别是在现有的征税技术与设备还无法跟上电子商务的发展的情形下。

其次，电子商务使得跨境贸易变得更加直接，交易流程缩短，减少了不少中间环节，虽然提高了市场流通，但是从征管的角度来看，课税对象的可能数目大大增加了。原来可以从少数代理人征收的整块的巨额税收，变成向许多小额纳税主体征税，从而增加了征税机关的工作量，降低了税收效率。

最后，在电子商务的交易模式下，海关部门有时候并不能以现有的手段向所有的纳税主体征税，使得电子商务成为优良的“避税港”，为有意逃税的纳税主体提供便利的机会。一方面增加了海关部门的征税成本，执法成本，同时也扰乱了国家对外贸易的经济秩序，从而使得社会经济效率降低，严重损害了税收的效率原则。

(3)对税收财政原则的冲击

所谓“财政原则”是指税收的取得要兼顾国家财政需求和个人或集体的利益及承受能力两个方面。也就是说，税收收入要满足国家一定时期的财政支出的需要;当然，这种税收收入的取得也应当适度。

随着电子商务的高速发展，全球电子商务的交易额也急剧增长，以现有的关税税率进行课税，税额也是相当的惊人。但是由于个中原因，电子商务所带来的巨大税源并没有现实地成为国家的财政收入。一方面，电子商务使得传统的征管手段捉襟见肘，无法全面足额征缴;另一方面，电子商务的交易模式为偷税漏税提供了便利。

此外，对于电子商务环境下的跨国交易而言，各国的税收交汇于一处，从而形成了税基的“世界性”。由于目前全球电子商务发展极不平衡，各国参与分配电子商务带来的经济利益矛盾重重。如何协调各国国际税收利益的分配平衡，减少国际避税的可能性，以维护国家主权和税收利益，维持税收的财政原则，是当前不得不面对的问题之一。

2.关税的税制要素难以确定

税制要素是税收征管的法律依据，也是纳税义务成立所必须具备的前提条件，包括纳税主体、纳税对象、纳税环节、纳税地点、纳税时间等。如果税制要素不明确，税收征管则难以进行。电子商务的出现和发展，对现行的税制要素带来一系列的冲击。^[41]

(1)纳税主体难以确定

纳税主体即纳税义务人，是指依照税法规定直接负有纳税义务的自然人、法人或者其他组织。确定纳税主体是征税过程中要解决的首要问题。在传统的贸易模式下，交易双方一般而言都是十分确定的，征税机关在确定纳税主体时较为容易。但是，电子商务虚拟性、无纸化的特点，减少了传统交易中的一些中间环节，使得交易主体可以隐匿姓名、隐匿地址从事贸易活动，这显然极易造成纳税主体难以按照常规方式来进行确定。

(2)课税对象性质难以确定

如前文所述，电子商务有别于传统贸易的一个重要特征就是部分客体的信息化、数字化。通过网络完成的交易，其标的除了有形的实体商品，更多时候还可以是无形的产品和服务。可以说，电子商务在一定程度上改变了产品的性质。例如，传统的贸易模式下，消费者购买一张唱片，那么这张唱片销售方必定是要以实物形式交付，当唱片实物进过海关时，自然会被课征关税。然而，在电子商务的模式下，消费者可以通过网络付费下载，依旧可以获得与唱片相同的数字化内容。那么，这种下载，是货物交易还是服务贸易呢?抑或是某种特许适用权的转让?“产品”性质无法确定，那么就直接导致了税收征管困难。

(3)纳税环节不确定

纳税环节所要解决的就是在哪个或者哪几个环节纳税的问题，实质就是征几道税，它关系到税收由谁负担、税款是否即使足额入库以及纳税是否便利等问题。海关部门征收关税以及代征的其他国内税种即是在商品进出境这个环节。但是电子商务改变了传统商品流转过程中的诸多环节，具有环节少、渠道多的特点，往往由生产者直接达到消费者，中间环节大量消失，这导致相应的课税点消失，这对原有的流转税税制中的多环节纳税造成较大的冲击，严重影响了流转税收入。另外，由于电子加密技术，纳税环节更是难以监控和认定。

(4)征税地点与时间难以确定

传统的关税制度对征税地点是以领土原则为基础，征税地点的确定通常是确定税收管辖权的前提。在关税征管的过程中，地理界限是一个很重要的因素，这是因为关税的课征对象是进出口货物或进出境物品。然而，电子商务的虚拟化、客体数字化的特点，使得货物或服务的提供地与消费地有时候很难确定。一宗电子商务究竟是国内贸易还是国际贸易，这个问题的判断对于征税地点的确定提出了新的疑问。

现行税制中是以传统支付方式、销售货物发票的开具时间来规定纳税人义务发生时间的。然而，在直接电子商务交易中，交易的完成往往是在瞬间完成的，既没有纸质发票，也没有现金流动，也没有有形货物在海关的清关过程;这种情况下，确定纳税时间的确不是件容易的事情。

3.关税的税收征管面临困难

现行关税制度是建立在有形交易基础上，以确定的纳税主体、课税对象、征税地点与时间以及交易信息等税制要素为征税依据的。然而，电子商务具有交易虚拟化、过程无纸化、客体数字化等特点，传统的税收征管所依据的买卖合同、销售凭证等纸质载体的交易信息不复存在。电子商务的发展将不可避免地给传统的税收征管带来冲击，如何对交易过程进行追踪审计以保证税款及时、足额入库是税收征管工作面临的严峻挑战。^[42]

(1)现行关税征管模式面临的困难

现行的关税征管模式必须有明确的纳税主体，注重地域管辖、依赖交易记录与会计账簿。但是在电子商务条件下，这种税收征管模式遇到了困难。

首先，属地原则难以适用。网络空间的无界性，打破了传统的地域管理结构和交易模式。执拗于地域方式按属地原则来进行税收征管已经不能适应电子商务的发展了。如果某个外国企业利用设在中国的服务器销售在国外生产的数据产品，销售给中国消费者，算是国内贸易吗，销售给境外消费者，又算是国际贸易吗?这种情况下，属地原则遇到很大的麻烦。其次，现行的税务登记制度难以发挥作用。以有形贸易为基础的工商登记和税务登记无法含括信息交易经营的范围，也无法确定纳税义务人的经营情况与主体身份。最后，电子商务使得现有征管手段面临困难，例如传统征管手段中依靠中间环节进行代扣代缴的方法失效，并且容易导致漏管漏征。^[43]

(2)现行关税征管方式面临的问题

在电子商务的交易过程中广泛使用电子支付，使得纸质会计凭证数字化。这对现行税收征管方式提出了很高的要求。

首先是电子支付过程中的监控问题。通过电子货币，一笔交易可以轻易而且低成本地转移到国外，征税机关很难对这种款项的瞬间转移进行实时的监管。其次，在电子商务的条件下，纸质的会计记录被电子化，电子的会计账簿可以被轻易地复制拷贝、修改甚至删除，这样就让税收征管的审计基础变得十分脆弱。另外，传统的报关报税以及扣税方式还是费时费力的人工方式，完全与电子商务的便捷性脱节，无法适应电子商务发展的需要。

(3)现行税务稽查活动面临的困境

税务稽查是税收征管的辅助乃至保障手段。根据各国税法的规定，税务稽查的主要对象是纳税义务人所保存的真实的会计账簿以及其他相关资料。但是正如前文所述，电子商务环境下的各种电子凭证都是数字化的记录，很容易被篡改、删除，从而直接导致传统的税务稽查工作失去物质基础。网络银行与电子支付技术的成熟，使得电子商务的资金流加速;但是现实中大量开设在国际避税地的网上银行，使得税务部门在查询银行资金信息时力不从心，给国际避税企业提供了便利的条件。而作为电子商务运行的安全保障——信息加密技术，也对税务机关广泛获取纳税人的交易信息构成现实的障碍。

(二)电子商务关税征与不征的思考

是否应该对国际电子商务课征关税，到目前为止还是一个有争议的话题，以美国为代表的发达国家积极倡导对国际电子商务永久性免征关税。而以印度、巴基斯坦等国为代表的发展中国家则坚决反对对电子商务长期免征关税。同样作为发展中国家的中国，我们应该做何思考以及决策呢?

1.关税中性原则与公平原则的适用

税收的中性原则，是指国家税收应当保持中立性，保证让市场经济机制充分发挥有效配置资源的调节作用。这就要求税收应该避免影响或干预纳税人的经济决策，使市场自由配置经济资源，达到经济均衡。换而言之，就是国家税收不能贬损或破坏现实的经济秩序。那么对电子商务课征关税，是否扰乱现有的市场经济的运行呢?这需要深思熟虑的预见性判断，是对一种新兴的商务模式是否应该认同的问题。国外主张对电子商务免税的理由之一即是税收的中性原则，而国内亦有学者认为对电子商务免征关税破坏了税收的中性原则。^[44]孰对孰错?笔者认为，从长远的角度来看，电子商务毕竟是代表着新兴的贸易模式，是世界经济的助推器和发展方向，这是市场经济自我调节的选择。国家税收的设置不应当干预或破坏这种选择，这便是税收中性原则的内在价值。所以，同样是作为一种贸易方式，不能因为其是新方式，便对电子商务开征新税种。因为这样会使得电子商务相比传统贸易而处于不利的地位，此为欧美国家主张对电子商务免税的理由所在。然而，关税并不是新的税种，以税收的中性原则为由来免除电子商务的关税征收，西方国家是有着多方面考虑的。其中，保障和促进电子商务的健康快速发展是一个考虑因素;但从现实中全球的电子商务贸易格局来看，恐怕另有其如意算盘。所以，以税收的中性原则来判断对电子商务是否该课征关税，是需要站在各个国家的贸易立场来看的。其中包含了各国的贸易对比格局，各国财政税收，国内产业保护等多方面的考量因素，对此下文将做进一步的分析。

关于“税收的公平原则”，正如前文所述，是指“国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡”。那么对于电子商务而言，如果免征关税，那么对于缴纳关税的传统贸易模式而言，这就有违所谓的“公平原则”了。但是，如果为了名义上的公平，将两者适用同样税负，又体现不出税收杠杆对电子商务发展的支持。事实上，即便是在电子商务免税呼声最高的美国，也有不同的意见。美国提出永久性免除对电子商务中的销售征收销售税的建议后，遭到了传统商业界的强烈反对，传统的批发商、零售商、连锁店都认为这种不公平的税负损害了传统商业。^[45]既然征税是必须的，扶持是必然的，那么问题就仅仅在于何时征收、如何征收以及征收多少了。适当适时的对电子商务课征关税，正是保障和实现税收的“实质公平”。

2.关税收入与产业发展的平衡

关税在一个国家的税收体系中所起到的职能作用是重要而不可替代的，主要包括以下几个方面:维护国家主权和经济利益;保护和促进本国工农业生产的发展;调节国民经济和对外贸易;增加国家财政收入。所以，在传统上一般把关税政策分为保护关税政策和财政关税政策两大类。

从关税的财政性职能来看，关税的取得确实是国家筹集财政收入的重要渠道之一。尽管大多数国家尤其是发达国家的税制结构中，关税收入在整个财政收入中的比重不大，并呈下降趋势。但是，一些发展中国家，其中主要是那些国内工业不发达、工商税源有限、国民经济主要依赖于某种或某几种初级资源产品出口，以及国内许多消费品主要依赖于进口的国家，征收进出口关税仍然是他们取得财政收入的重要渠道之一。我国关税收入也是财政收入的重要组成部分，新中国成立以来，关税为国内经济建设提供了可观的财政资金。目前，发挥关税在筹集国家财政收入方面的作用，仍然是我国关税政策的一项重要内容。目前，电子商务在我国迅速发展，为国家经济创造出巨大的贸易额，其中潜在的关税税额在绝对数量上难以估量;如果对电子商务免征关税必然造成相当的财政收入流失。

尽管关贸总协定(GATT)与世界贸易组织(WTO)一直倡导国际贸易自由化，力求降低关税壁垒，增加进出口商品、科技等方面的交流。但是“自由化”和“开放”都没有排除关税的保护性政策。依托于互联网的信息产业和服务业是推动电子商务高速增长的支柱，欧美等发达国家正是通过这些高附加值的产业获得了世界贸易中大部分利润。所以它们现在高举扶持电子商务的大旗，鼓吹免征网络关税，向广大发展中国家“倾销”信息产品与服务，打压他国的产业布局，掠夺巨额的财富。目前，中国虽然作为“世界工厂”已站在世界贸易的中心，但是工业布局还没有走出低端制造业的篱笆，国内信息产业和技术基础相对落后和薄弱，在目前和今后相当长的一个时期内仍将处于电子商务净进口国的地位。如何长期对电子商务免征关税，将不仅仅是区区关税收入的损失，而是国内产业调整升级的历史时机要被贻误。通过制定适当的关税税率对我们国家的信息产业给予适当的保护，发挥关税的保护性职能，对于国内产业平衡发展是大有裨益的。

3.各国国家利益的博弈

关税不仅能帮国家筹集财政收入，保护国内产业安全;同时还是国家主权的象征，是一国调整国际经济关系与国内经济以及经济结构的重要手段。

从资本主义竞争规律来看，国内产业已经很发达的国家具有与国外竞争的能力时，它就不需要关税保护政策(至少不需要全面地或与世界隔离的严格保护)，过度地保护反而会限制了经济的进一步发展;而国内产业落后的国家由于缺乏国际竞争能力，则需要实行保护政策。^[46]现实中我们可以看到，欧美发达国家极力鼓吹贸易自由化，要求各国降低关税壁垒;但是对于其国内的一些夕阳产业，例如低端的制造业由于人力成本等原因国际竞争力低下，在面对国外商品的猛烈冲击下，也不得不常常把报复关税、惩罚关税拿来当做保护伞。今年来，“中国制造”的许多产品在欧美纠纷不断，即是此例。

将这个竞争规律放到现今的电子商务来看，同样是适用的。电子商务发端于欧美，各发达资本主义国家在信息产业、中高端服务业都居全球领先水平，具有绝对的国际竞争力，所以它们会极力主张电子商务免征关税，使其信息技术产品以及服务畅通无阻地占领全球市场，通过高附加值的销售瓜分世界贸易的绝大部分利润。然而对于广大的发展中国家，虽然免征关税可以买到相对便宜的信息产品以及服务;但目前发展中国家信息基础设施普遍薄弱，电子商务还处于起步阶段，如果丧失了关税的保护性作用，国内尚处于婴幼阶段的信息产业将失去襁褓的庇护，难以抵住发达国家高端产业的凌厉攻势。此外，像金融服务、信息咨询等高端服务也可以通过因特网畅通无阻地进行国际传输，这对发展中国家的服务行业必然造成全面打压。从国家产业布局的角度来看，当今社会已经步入信息社会，如果一个国家不能在全球信息产业的版图上谋到一块立足之地，恐怕在今后的相当长时间内将一直处于国际贸易“食物链”的最底层，仰人鼻息。

所以，透过各国电子商务关税政策的背后，我们不难发现，其中充满了各国国家利益的博弈。任何国家都想在这场没有硝烟的战争里，谋得自身利益的最大化、最优化。

通过前文的分析，很显然对电子商务免征关税只不过是欧美发达国家的一种贸易手段而已，这同它们过去鼓吹贸易自由化是如出一辙。那么，站在广大发展中国家的立场，对电子商务适时适度地课征关税，对增加国内财政收入，保护国内信息产业的健康有序的发展是十分必要的。当然，在制定电子商务的关税政策时，应在借鉴其他国家成功经验的同时，结合自身实际，探索适合国情的电子商务征税模式;既要有利于与国际接轨，又要考虑维护国家税收主权和保护国家产业利益，以最大限度地保障本国的税收权益。