会计估计及其变更的会计处理

7．2．1 相关知识

1）会计估计

（1）会计估计的概念

会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

（2）会计估计的特点

①会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。 在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验作出估计判断；同时，采用权责发生制原则编制财务报表这一事项本身，也使得有必要充分估计未来交易或事项的影响。 在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的。例如，估计固定资产折旧年限和净残值，需要根据固定资产消耗方式、性能、技术发展等情况进行估计。

②会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础。 企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以最近可利用的信息或资料为基础进行。 但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。 因此，进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常发生变化。 由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，因此，进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础。

③进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。 进行合理的会计估计是会计核算中必不可少的部分，不会削弱会计核算的可靠性。 由于存在会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中的结果不确定的交易或事项予以估计入账。 但是，估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。 企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。

（3）会计估计的判断

会计估计的判断，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。

常见的需要进行估计的项目有：

①存货可变现净值的确定；

②采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定；

③固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法、弃置费用的确定；

④使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法；

⑤建造合同或劳务合同完工进度的确定；

⑥公允价值的确定；

⑦预计负债初始计量的最佳估计数的确定；

⑧职工薪酬金额的确定；

⑨一般借款资本化金额的确定；

⑩租赁资产公允价值的确定、最低租赁付款额现值的确定、承租人融资租赁折现率的确定、融资费用和融资收入的确定、未担保余值的确定。

2）会计估计变更

（1）会计估计变更的概念

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：

①赖以进行估计的基础发生了变化。 例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，则应相应调减摊销年限。

②取得了新的信息，积累了更多的经验。 例如，企业原对固定资产采用年限平均法按15年计提折旧，后来根据新得到的信息——固定资产经济使用寿命不足15年，只有10年，企业改按10年采用年限平均法计提固定资产折旧。

（2）会计政策变更与会计估计变更的划分

企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方法进行会计处理。

①会计政策变更与会计估计变更的划分基础。

企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。

a．以会计确认是否发生变更作为判断基础。 《企业会计准则——基本准则》规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六项会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。 会计确认、计量的变更一般会引起列报项目的变更。 例如：某企业在前期将某项内部研发项目开发阶段的支出计入当期损益，而当期按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，该项支出符合无形资产的确认条件，应当确认为无形资产。 该事项的会计确认发生变更，即前期将开发费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产。 该事项中会计确认发生了变化，所以该变更属于会计政策变更。

B．以计量基础是否发生变更作为判断基础。 《企业会计准则——基本准则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。 例如：某企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产初始计量采用历史成本，而当期按照《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，该类固定资产的初始成本应以购买价款的现值为基础确定。 该事项的计量基础发生了变化，所以该变更属于会计政策变更。

C．以列报项目是否发生变更作为判断基础。 《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定了财务报表项目应采用的列报原则。 一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。 当然，在实务中，有时列报项目的变更往往伴随着会计确认的变更或者相反。 例如：某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，当期根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，将采购费用列入成本。 因为列报项目发生了变化，所以该变更是会计政策变更。 当然，这里也涉及会计确认、计量的变更。

D．根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。 例如：某企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。 在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资产的近期交易价格对该项资产进行估计；在不存在销售协议但存在资产活跃市场的情况下，其公允价值应当以该项资产的市场价格为基础进行估计。

因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策。 相应地，当企业面对的市场情况发生变化时，其采用的确定公允价值的方法变更是会计估计变更，不是会计政策变更。

总之，在单个会计期间，会计政策决定了财务报表所列报的会计信息和列报方式；会计估计用来确定与财务报表所列报的会计信息有关的金额和数值。

②划分会计政策变更和会计估计变更的方法。

企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更。 当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。

例如：企业原采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，根据固定资产使用的实际情况，企业决定改用直线法计提固定资产折旧。 该事项前后采用的两种计提折旧方法都是以历史成本作为计量基础，对该事项的会计确认和列报项目也未发生变更，只是固定资产折旧、固定资产净值等相关金额发生了变化。 因此，该事项属于会计估计变更。

3）会计估计变更的会计处理

会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

①如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。

②如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。

某企业的一项可计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生变更，影响了变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。 这项会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。

会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。 为了保证不同期间的财务报表具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中；如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也相应作为特殊项目反映。

③企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当作为会计估计变更处理。

④会计估计变更的披露。 企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

a．会计估计变更的内容和原因，包括变更的内容、变更日期以及会计估计变更的原因。

B．会计估计变更对当期和未来期间的影响数，包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。

C．会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

7．2．2 工作过程

【会计工作3】乙公司于2012年1月1日起开始计提折旧的一台管理用设备，原价为84000元，预计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按年限平均法计提折旧。 至2016年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元。 乙公司适用的企业所得税税率为25％。

【工作指导】由于新技术发展等原因，乙公司对管理用设备原估计的使用年限和净残值作出修正，应作为会计估计变更，采用未来适用法处理。 该项会计估计变更的处理方式如下：

①不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

②变更日以后改按新的估计提取折旧。

按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，第5年初该项固定资产账面价值为44000元。 改变预计使用年限后，2016年起，每年计提的折旧费用＝（44000－2000）／2＝21000（元）。

2016年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用。 有关会计处理如下：

借：管理费用 21000

贷：累计折旧 21000

③附注说明。

本公司一台管理用设备成本为84000元，原预计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按年限平均法计提折旧。 由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用年限计提折旧，本公司于2016年初将该设备的预计尚可使用年限变更为2年，预计净残值变更为2000元，以反映该设备在目前状况下的预计尚可使用年限和净残值。 此估计变更将减少本年度净利润＝（21000－10000）×（1－25％）＝8250（元）。