对应非标意见审计报告实例剖析

以下审计报告均源自1999—2002年中国证券市场的真实案例：

一、带说明段无保留意见审计报告实例

ABC股份有限公司全体股东：

我们接受委托，审计了后附的ABC股份有限公司（ABC公司）及其附属公司（统称ABC集团）2002年12月31日的资产负债表和合并资产负债表、2002年度利润表和合并利润表、利润分配表和合并利润分配表、现金流量表和合并现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的职责是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表审计意见。

我们按照中国注册会计师独立审计准则制订计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时所采用的会计政策和作出的重大的会计估计以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计为发表意见提供了合理的基础。

我们认为，上述会计报表符合《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司及ABC集团2002年12月31日的财务状况和2002年度的经营成果和现金流量情况。

此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注八.2（5）所述，截至2002年12月31日，ABC公司分别为其母公司属下另一分公司——AS集团股份有限公司的人民币1亿元的贷款额度及ABC公司的一家联营公司所借的人民币330万元的银行贷款提供担保。于2002年12月31日，AS集团股份有限公司与该联营公司均面对严重的财务困难。最终ABC公司可能因已提供的担保而负债务责任。于2002年12月31日，ABC公司及ABC集团并未有为该等或有负债提取任何准备。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

××会计师事务所　　　中国注册会计师：×××（签名并盖章）

（盖章）　　　　　　　中国注册会计师：×××（签名并盖章）

××省××市　　　　　　日期：　年　月　日

注：报告提及的附注八.2（5）略

分析：本报告涉及因担保而产生的或有负债事项，从审计报告提供的情况来看，ABC公司对此等重大不确定事项已经进行了适当的披露。

二、保留意见审计报告实例

ABC股份有限公司全体股东：

我们接受委托，审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）2002年12月31日的资产负债表、2002年度利润表及利润分配表和2002年度现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的职责是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表审计意见。

我们按照中国注册会计师独立审计准则制订计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时所采用的会计政策和作出的重大的会计估计以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计为发表意见提供了合理的基础。

如ABC公司会计报表之利润表所述，ABC公司2001年度、2002年度营业利润连续出现大额亏损，财务状况恶化，ABC公司未在会计报表注释中披露拟采取的改善措施，为此，2003年度持续经营将产生较大困难。

我们认为，除了上段所提及事项对会计报表的影响外，上述会计报表符合国家颁布的《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司2002年12月31日的财务状况和2002年度的经营成果和现金流量。

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（盖章）　　　　　　　中国注册会计师：×××（签名并盖章）

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分析：本报告涉及持续经营不确定性问题，从报告提供的情况分析，该公司未对此等重大不确定事项进行披露。

三、否定意见审计报告实例

ABC股份有限公司全体股东：

我们接受委托，审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）2002年12月31日的资产负债表、2002年度利润表及利润分配表和2002年度现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的职责是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表审计意见。

我们按照中国注册会计师独立审计准则制订计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时所采用的会计政策和作出的重大的会计估计以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计为发表意见提供了合理的基础。

如ABC公司会计报表附注七及附注十所述，截止到2003年3月26日，ABC公司已发生的或有事项、承诺事项及重大事项如下：

（1）截至2002年12月31日，未能归还的逾期借款本金总额为人民币58197万元，包括法院已判决但仍围归还的逾期借款为人民币29396万元。

（2）截至2002年12月31日，对外提供信用担保为人民币9779万元及940.95万美元（均为2001年12月31日以前发生数），其中为江苏Z实业发展公司在中国农业银行江苏省分行阳光支行的信用证开证作出不可撤销的五项担保总额为940.95万美元，因该五笔信用证项下债务已逾期且已转为押汇，其中四笔担保金额为746.87万美元及利息已被开证行于2001年12月15日来函催讨。

（3）截至2002年12月31日，对外财产抵押共计人民币13699.70万元。

（4）截至2003年3月26日，正在进行的未决诉讼和已判决但尚未执行完毕的诉讼共计约人民币55755万元。

由于ABC公司或有事项、承诺事项及重大事项涉及金额巨大，且ABC公司1999年度、2000年度、2001年度及2002年度产生巨额亏损，导致ABC公司2002年12月31日的净资产为负数，主要财务指标显示其财务状况严重恶化，存在巨额逾期债务无法偿还，因此ABC公司的持续经营能力已受到极大影响。

我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，依据持续经营的假设编制的会计报表缺乏合理性，上述会计报表不符合国家颁布的《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定，未能公允地反映ABC公司2002年12月31日的财务状况和2002年度的经营成果和现金流量。

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（盖章）　　　　　　　中国注册会计师：×××（签名并盖章）

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注：报告提及的附录七或有事项和附录十重要事项均从略。

分析：本报告亦涉及持续经营不确定性问题，CPA认为被审计单位编制报表所依据的持续经营已不再合理，而被审计单位仍按持续经营基础编制会计报表。

四、无法表示意见的审计报告实例

对于不确定事项发表此类审计意见，美国SAS NO.58特别提出，由于不确定性的特点，CPA在审计期间无法获得有关不确定性结果的结论性证据，不能将其视为“范围受限”而发表无法表示意见。而这一点正是CPA 1997—2001年最易犯的错误之一。据资料显示，1997—2001年，95％的无法表示意见审计报告中涉及对持续经营假设的怀疑，而不管被审计单位是否已作适当披露等条件。如下例：

ABC股份有限公司全体股东：

我们接受委托，审计了贵公司2000年12月31日母公司及合并的资产负债表，2000年度母公司合并的利润及利润分配表和现金流量表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审计过程中，我们结合贵公司实际情况，实施了包括抽查会计记录、审核有关部门证据等我们认为必要的审计程序。

（1）贵公司在连续四年亏损的情况下继续发生亏损，本年度亏损金额为人民币6889万元。截至2000年12月31日，贵公司资产总额为人民币56910万元，负债总额为人民币113712万元，净资产为人民币－57321万元。

（2）截至2000年12月31日，贵公司短期借款为人民币85715万元，占负债总额的75.37％。其中逾期借款共122笔计人民币72856万元（逾期两年以上77笔计人民币43384万元，逾期一年至两年18笔计人民币8765万元，逾期半年至一年18笔计人民币15057万元，逾期半年以内9笔计人民币5650万元）。

（3）截至报告日，贵公司涉及诉讼案件92起，共计人民币32104万元，港币3500万元，美元逾91万元。其中贵公司作为被告的83起，除两起涉及金额人民币逾989万元尚未判决外，其余81起一审均已败诉，涉及金额人民币逾30312万元，港币3500万元，美元55万元；贵公司作为原告的9起，涉及金额人民币逾802万元，美元逾36万元。

（4）截至2000年12月31日，贵公司应收上海××（集团）总公司及所属子公司（包括应收原属于贵公司剥离出去的子公司）人民币40239万元，占其他应收款总额的80.79％。

鉴于上述事项所涉及的金额巨大，且净资产出现负数，81起案件均败诉，我们无法确认贵公司依据储蓄经营的原则编制的会计报表的合理性。我们无法对贵公司上述会计报表是否符合《企业会计准则》、《股份有限公司会计制度》的有关规定，以及是否在所有重大方面公允地反映了贵公司2000年12月31日的财务状况和2000年度经营成果和现金流量情况发表审计意见。

××会计师事务所　　　　中国注册会计师：×××（签名并盖章）

（盖章）　　　　　　　中国注册会计师：×××（签名并盖章）

××省××市　　　　　　　年　月　日

分析：从本报告的描述分析，CPA并未提到有审计范围受到严重限制的事实，仅仅表明对公司持续经营假设的疑虑，而且没有提到被审计单位管理当局是否对此类不确定事项作出适当披露，所以出具无法表示意见应该属于量“刑”过重。

《独立审计具体准则第17号：持续经营》准则规定：CPA在实施必要的审计程序后，确定对被审计单位持续经营假设合理性的疑虑是否已经消除，并据以确定其对审计意见的影响，并具体规定了CPA应根据不同情况，分别出具无保留意见（带说明段）、保留意见、否定意见和无法表示意见等非标意见审计报告。相对于持续经营不确定性而言，对于其他不确定事项的报告要求却没有如此详尽而易于参照和把握，在实务中对此类不确定事项的报告就显得不够规范甚至具有缺陷。