会计目标理论

会计目标，也称为会计目的、财务报告目标，是会计系统应当达到的境地，是指导会计工作、评价会计实务的基本依据。

1.会计目标理论的起源与发展

虽然在20世纪初，西方国家的一些会计文献中开始出现“会计的目的”、“会计师的目的”(Simpson，1921)等概念，但当时的研究尚属于间接性的探索，如佩顿和利特尔顿(1940)在其共同合作的经典名著《公司会计准则绪论》中认为，会计的目的是“提供关于某一企业的财务数据，加以汇集、整理与提供，以满足管理当局、投资人和社会公众的要求”;在此前后，坎宁(Canning，1929)、吉尔曼(Gilman，1939)等人在他们的论著中都间接地讨论到会计目标概念。^[17]直到20世纪50年代，一些学者才开始将会计目标作为独立范畴加以研究，这以美国会计学家斯朵伯斯(C.J.Staubus，1953)的博士论文为开端。^[18]1955年，美国会计学会下属的“公司财务报表所依据的概念与准则委员会”(Committee on Concepts and Standards Underlying Corporate Financial Statements)发表了“公开财务报告的揭示准则”，也讨论了财务报告的目的(AAA，1955)。但直到20世纪60年代，会计目标的讨论才受到更大程度的重视。1966年，美国会计学会出版的《基本会计理论》中明确提出会计实质上是一个信息系统。既然是信息系统，那么就一定要有目标。从而该书同时提出:“会计的目标是……提供有关的信息。”^[19]

早期关于会计目标的研究是针对会计服务的所有领域，其后的研究为了有利于会计目标的理解和落实，往往根据会计服务的不同领域分为企业会计和非企业会计的目标分别进行。如1973年，美国注册会计师协会发布的由特鲁布罗德(Trueblood)为首的“财务报表目标研究小组”所提出的研究报告《财务报表的目标》，提出了财务报表的12项目标，其中第1条指出财务报表的基本目标是提供据以进行经济决策的信息，而第11项指出政府与非营利组织的财务报告目标是，提供评价政府和非营利组织在完成其组织目标过程中资源管理业务的有用信息。又如，1978年11月，美国财务会计准则委员会发布的财务会计概念公告(Statement of Financial Accounting Concepts，SFAC)第1号是《企业财务报告的目标》，而在1980年12月发布的第4号是《非营利组织财务报告的目标》。这实际上也是由于企业和非企业的组织微观环境的不同。而美国政府会计准则委员会(Governmental Accounting Standards Board，GASB)成立之后，在其1987年发布的第一号概念公告《财务报告的目的》中，专门就政府单位会计的目的和作用进行了阐述。

2.会计目标理论的基本内容

在美国20世纪70年代和80年代对会计目标的研究发展中，逐渐形成了两大学派，对会计目标分别有着不同的认识，即受托责任论和决策有用论。

受托责任论认为，会计的首要目标是计量受托业绩，反映受托者对受托责任的履行情况。在美国，受托责任先后有三个词来表述:Custodianship，Stewardship，Accountability，最早使用的是Custodianship一词，在英文中的含义是管理人之职务或地位。后来Stewardship一词用得比较普遍，其原意是庄园管家对“主人”所承担的、有效管理主人所托付资源的责任。也有同时用Accountability and Stewardship的，即经管责任。所以也有把受托责任论称为经营责任论的。由此可见，受托责任论产生的思想渊源是中世纪的委托与受托观念，形成于欧洲中世纪的庄园中，当时是为了解脱保管责任以使资源得到合理使用。在公司制度盛行以后(19世纪末期)得到发展。受托责任论的主要观点包括:①资源的受托方有责任保管好委托方交付的资产，尽可能使其保值增值，会计目标是以恰当的方式有效反映资源受托者的受托责任及其履行情况;②会计人员应以客观的立场反映受托责任及其履行情况，其行为不受委托方或受托方的影响;③会计提供信息的内容和数量，必须考虑对委托方和受托方的利害损益，提供信息的取舍必须限制在有关组织规则和法律制度所允许的范围内。受托责任论所认定的经济环境首先就是社会资源的所有权与经营权相分离的情况，如果不存在着所有权与经营权的相分离，也就不会有委托和受托的情况出现，更不用说反映受托责任及其履行情况了。另外，存在着明确的委托——受托关系，也是受托责任论认定的经济环境中必不可少的要素。也就是说，资源的委托与受托关系应建立在双方直接接触的基础上。井尻雄士对此曾有过精辟的论述:“受托责任可因宪法、法律、合同、组织的规则、风俗习惯甚至口头合约而产生。一个公司对它的股东、债权人、雇员、政府或有关联的组织、公众都承担受托责任。在一个公司内部，一个部门的负责人对部门经理负有受托责任，而部门经理对更高一层的负责人也承担受托责任。”^[20]

决策有用论认为，会计的首要目标是提供对使用者决策有用的信息。^[21]其产生的思想渊源正是20世纪60年代所提出的会计实质上是一个信息系统的观念。而20世纪60—70年代也正处于美国证券市场日益扩大化和规范化的经济背景下。决策有用论的主要观点包括:①以会计信息的使用者为中心，会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化信息;②会计工作是服务性的，以提供服务为主，会计人员是提供信息的“仆从”;③只要效益大于成本并于决策有用，则会计信息提供的数量是多多益善。^[22]决策有用论认定的经济环境首先是存在着较发达的证券市场。在此经济环境中，企业资本的筹集除了来源于金融机构或小型的集团外，还包括在社会上公开发行权益证券和债务证券。这些证券可以在高度发达的证券市场上广泛进行买卖。因此，作为资源委托方的投资者，更多关注于从被投资企业所可能获得的现金股利、利息、投资的升值及所承担的风险等，而不仅仅是投入资本的保值和增值。如果管理当局的经营水平不佳，投资者一般不会更换管理者，而是通过在资本市场出售其所持有的证券，转而投资于其认为能给自己带来更大收益的公司。因此，所有权与经营权的相分离，也是决策有用论认定的另一经济环境要素。

后来的会计目标理论研究，又出现了将受托责任论与决策有用论相融合的趋势。例如，1982年澳大利亚著名学者A·D·巴顿所著《会计的目标和基本概念》中，认为会计系统和财务报告的基本目标只有一个，即满足使用者有关企业经济业务的财务信息需求。而使用者获取有关企业经营、企业负债、资源以及各项义务的信息，是基于决策、控制和落实经管责任的需要。^[23]而1989年国际会计准则委员会公布的《编报财务报表的框架》(Framework for the preparation and presentation of Financial Statements)中指出:“财务报表的目标，是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息……财务报表还反映企业管理层对交托给它的资源的经管成果或受托责任。使用者之所以评估企业管理层的经管情况，是为了能够做出经济决策。”^[24]在IASB和FASB关于概念框架的联合项目于2006年7月出台的《财务报告的概念框架》的讨论稿中，主要强调的是决策有用论，在其中的第OB2段落提出:“通用目的的外送财务报告的目标是提供有用的信息给现有的和潜在的投资者和债权人及其他使用者，以便他们进行投资、信贷和类似的资源分配决策。”不过，该讨论稿中也在一定程度上反映了受托责任观，其中的第OB28段落中指出:“那些希望评价管理层如何履行其受托责任的财务报告使用者一般对于进行资源分配的决策也感兴趣……因此，在第OB2段所提出的财务报告的目标也包括提供有用的信息用于评价管理层的受托责任。”受托责任论与决策有用论的融合也可以从我国学者赵德武的这么一句总结见一斑:会计的目标在于提供有用的信息，会计信息的有用性表现在有助于经济决策和反映受托责任两个方面。^[25]实际上，虽然受托责任论与决策有用论的侧重点有所不同，但从根本上并不互相排斥，即使在高度发达的资本市场环境下，会计信息与受托责任之间，仍然存在着较大的一致性。

对于会计目标，也有其他学者提出了不同的观点。例如，周守华、肖正再(2005)提出权益均衡论，认为会计目标的基本层次是使会计信息系统趋向权益最优纳什均衡状态运行，但能否趋向最优纳什均衡或帕累托均衡状态，还取决于会计信息系统所处的外部环境，即外生变量能否使交易各方之间的博弈均衡实现最优纳什均衡^[26]或帕累托均衡。^[27]这里所讲的权益是广义权益，既包括所有者权益和债权人权益，也包括人力资本所有者权益、消费者权益、与会计主体有关的公众权益以及国家政府部门权益，甚至还包括在国际会计协调问题上的国家权益。该观点实际上是考虑到会计信息系统中各利益相关者之间在会计信息质和量的规定性的界定上的利益冲突而提出的，并没有否定会计是一个信息系统。

由上可见，会计目标并不是一成不变的。会计环境对于会计目标的产生、发展起着重要的影响作用。正是由于会计环境的演变，才推动着会计目标的不断发展，以适应环境的发展需求。

3.会计目标、会计环境与会计计量属性选择

一般认为，在决策有用论下，要提供有用的信息，既需要过去的信息，也需要现在和未来的信息，因此决策有用论主张多种计量属性并存，择优采用，并倡导在通货膨胀时采用现行成本计量属性，以消除物价变动对信息质量和决策效果的影响。而在受托责任论下，为了可靠地反映管理层受托责任的履行情况，受托责任论主张坚持采用具有可验证性的历史成本计量属性，其代表人物就是井尻雄士。

随着决策有用论和受托责任论这两大会计目标理论的融合，尤其是决策有用论观点占主导地位，多种计量属性并存这一状态得到大多数学者的认可。但是，具体如何选择会计计量属性仍是需要探讨的问题。

笔者认为，会计的基本目标是提供会计信息，以使会计信息系统中各利益相关者之间达到最优纳什均衡状态。也就是说，通过会计信息系统提供的信息，投资者和债权人等会计信息的使用者在给定的条件下可以做出最优的决策，会计人员等会计信息的提供者也是在给定条件下提供最优的会计信息。利益冲突的均衡是非常重要的，满足此要求的计量属性应是首选，但均衡又受到外生变量即会计环境的影响。也就是说，为了达到基本目标的会计具体目标会因会计环境的不同而有所不同，因为会计环境会对具体会计目标产生三个方面的影响:

(1)对会计信息使用者的影响。在不同的会计环境下，会计信息的使用者会有所不同。例如，在所有权与经营权不相分离的相对简单的经济环境中，会计信息的使用者往往只有企业的经营者(也是所有者)及政府部门。而在所有权与经营权相分离的经济环境中，尤其是在资本市场高度发达的社会中，会计信息使用者的数量扩大了，除了企业的投资者以外，还有债权人、政府部门、主要往来单位等都会从各自不同利益角度去关注企业的会计信息。

(2)对会计信息内容的影响。在不同的会计环境下，由于会计信息使用者不同，对会计信息要求揭示的内容也不同。不同的使用者为了达到自身不同的目的，所需要了解的信息就会有所不同。例如，在所有权与经营权不相分离的相对简单的经济环境中，会计信息使用者往往只有企业的经营者(也是所有者)及政府部门，对会计信息的要求也相对简单，只要求掌握企业的盈利状况。而在所有权与经营权相分离的经济环境中，尤其是在资本市场高度发达的社会中，随着会计信息使用者队伍的扩大，不同的利益相关者所希望了解的会计信息的内容就包括对投资、信贷决策有用、对估计企业前景有用的信息以及关于企业财务状况及变动等等。

(3)对财务报告形式的影响。正是由于不同会计环境下，会计信息使用者不同，对会计信息内容要求不同，从而也会导致提供会计信息的重要方式——财务报告的形式的不同。

会计环境对会计具体目标的影响，进而会影响到计量属性的具体选择。例如，20世纪80年代，资本市场的发展带来了衍生金融工具交易在美国的出现与盛行，美国多家金融机构因从事衍生金融工具交易失败陷入财务困境，但它们的建立在历史成本计量模式上的会计报告却显示出“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况。因此，监管者开始质疑历史成本计量模式下的会计报告，因为它不能向监管者发出预警信号。而投资者的需求也发生了变化，他们不再满足于历史成本计量下的会计信息，因为这误导了投资者的判断。正是在这样的背景下，1990年9月，时任美国证券交易委员会(SEC)主席的理查德·C·布雷登(Richard.C.Breeden)首次提出了应当以公允价值作为金融工具的计量属性。