工程施工合同如何确认收入

第九章　营业收入

【内容提示】施工企业在经营过程中会取得各种收入，如工程承包收入和销售建筑材料收入等。由于施工企业与一般生产型企业有差别，因此施工企业收入的核算方法也具有特殊性。

通过本章的学习可以使学生理解建造合同收入和合同费用的确认；熟悉工程价款的结算方式；掌握工程价款结算和其他收入的核算方法。

第一节　建造合同收入的核算

一、施工收入及分类

收入是指企业在日常活动中形成的，能够增加企业所有者权益的，非投资者投入资本引起的经济利益的总流入。我国《企业会计准则》中所指的收入是指狭义理解的收入，即“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”。

施工企业日常活动是指承包工程、销售产品和材料、提供机械作业和运输作业、出租固定资产、出租包装物等。经济利益是指现金或最终能转化为现金的非现金资产。

施工企业的收入按照经营业务的主次分类，可以分为主营业务收入和其他业务收入。

（一）主营业务收入

施工企业的主营业务收入主要是指建造合同收入；对房地产开发企业来说是指对外转让、销售、结算和出让开发产品等所取得的收入；对工业企业来说是指产品销售收入。它是企业经营活动的主要收入来源，在企业的营业收入中占有较大的比重，它直接影响着企业的经济效益。

（二）其他业务收入

其他业务收入也是企业经常发生的收入（又叫附营业务收入），是指企业除基本业务活动以外的其他销售或附营业务所取得的收入。这些业务对施工企业和房地产开发企业来说都不是主要经营业务，有些业务也不一定经常发生，其他业务收入一般在企业营业收入中所占的比重较小，与主营业务收入相比明显居于次要地位。施工企业的其他业务收入主要包括销售产品、材料、提供机械作业和运输作业劳务、出租固定资产和无形资产等取得的收入。

主营业务收入和其他业务收入的划分是相对的。对不同的企业来说，同一种营业收入完全可能处于不同的位置。例如，产品销售收入在工业企业为主营业务收入，而在施工企业则为其他业务收入。一种收入是否是企业的主营业务收入，主要是看其所在企业的经营范围和具体情况。即使是同一家企业，随着市场的变化和企业的改制重组，其主营业务收入和其他业务收入也可能相互转换。

二、建造合同收入与合同成本

（一）建造合同

建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。其中，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。

建造合同分为两类：一类是固定造价合同；另一类是成本加成合同。

固定造价合同，指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同；成本加成合同，指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

（二）建造合同收入

建造合同收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

1．合同中规定的初始收入

合同中规定的初始收入即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。

2．因合同变更、索赔、奖励等形成的收入

这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。

（三）建造合同成本

合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

1．直接费用

直接费用是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。合同的直接费用包括四项：耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。

（1）耗用的人工费用。它主要包括从事工程建造的人员的工资、奖金、福利费、工资性质的津贴等支出。

（2）耗用的材料费用。它主要包括施工过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原材料、辅助材料、配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用。周转材料是指企业在施工过程中能多次使用，并可基本保持原来的实物形态而逐渐转移其价值的材料，如施工中使用的模板、挡板和脚手架等。

（3）耗用的机械使用费。它主要包括施工生产过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费、租用外单位施工机械支付的租赁费和施工机械的安装、拆卸和进出场费。

（4）其他直接费用。其他直接费用是指在施工过程中发生的除上述三项直接费用以外的其他可以直接计入合同成本核算对象的费用。它主要包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等。

2．间接费用

间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织生产和管理施工生产活动所发生的费用，包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。

三、合同收入与合同费用的确认

建造合同收入和费用的确认，应当先判断建造合同的结果能否可靠地估计，然后根据判断的结果区别情况进行处理。

（一）在建造合同的结果能够可靠估计情况下的合同收入和费用的确认

在建造合同的结果能够可靠估计的情况下，施工企业应采用完工百分比法确认合同收入和合同费用。

1．判断建造合同的结果能够可靠估计的条件

采用完工百分比法确认合同收入和费用的前提条件是建造合同的结果能够可靠地估计。建造合同的类型不同，判断其结果能否可靠地估计的前提条件也不同。固定造价合同的结果能否可靠地估计，应根据以下四个条件进行判断：

（1）合同总收入能够可靠地计量。

（2）与合同相关的经济利益能够流入企业。

（3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。

如果同时具备这四个条件，则固定造价合同的结果能够可靠地估计。

成本加成合同的结果能否可靠地估计，应根据以下两个条件进行判断：

第一，与合同相关的经济利益能够流入企业。

第二，实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量。

如果同时具备这两个条件，则成本加成合同的结果能够可靠地估计。

2．完工进度的确定方法

确定合同完工进度的方法有以下三种：

（1）根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。该方法是一种投入衡量法，是确定合同完工进度较常用的方法。其计算公式如下：

合同完工进度=累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本× 100%

【例9-1】建华施工公司与客户签订了一项合同总金额为1000万元的建造合同，合同规定的建设期为三年。第一年实际发生合同成本300万元，年末预计为完成合同尚需发生成本520万元；第二年实际发生合同成本400万元，年末预计为完成合同尚需发生成本150万元，则完工进度计算如下：

第一年合同完工进度＝300÷（300 + 520）×100%= 37%

第二年合同完工进度＝（300 + 400）÷（300 + 400 + 150）×100% = 82%

【例9-2】建华施工公司与客户签订了一项建造合同，承建A工程，合同总成本预计为1000万元，工期为两年。第一年公司“工程施工——A工程”账户的实际发生额为750万元，但经查明，A工程领用的材料中，有85万元虽已运到施工现场，但尚未使用，建华施工公司计算确定的该项建造合同第一年的完工进度如下：

合同完工进度＝（750 - 85）÷1000×100% = 66.5%

（2）根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。该方法是一种产出衡量法，适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方工程、砌筑工程等，其计算公式如下：

合同完工进度=已经完工的合同工作量÷合同预计总工作量× 100%

【例9-3】建华建造承包商与客户签订了一项修建一条100公里公路的建造合同，合同总金额为1000万元，工期为三年。该公司第一年修建了40公里，第二年修建了45公里。则：

第一年合同完工进度＝40÷100×100% = 40%

第二年合同完工进度=（40 + 45）÷100×100% = 85%

（3）已完合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。采用该方法应由专业人员现场进行科学测定，而不是由建造承包商自行随意测定。

3．按完工百分比法确认合同收入和费用的步骤

完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法，其运用包括两个步骤：首先，确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比；其次，根据完工百分比计算和确认当期的合同收入和费用。计算公式如下：

当期确认的合同收入=（合同总收入×完工进度）-以前期间累计已确认的收入

当期确认的毛利=（合同总收入-合同预计总成本）×完工进度-以前期间累计已确认的收入

当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利-以前期间预计损失准备

需要说明的是，以上完工进度是指累计完工进度。因此，企业在运用上述公式时，应分别建造合同的实施情况处理。

（1）当年开工当年未完工的建造合同。在这种情况下，企业在运用上述公式时，以前会计年度累计已确认的合同收入和合同毛利均为零。

（2）以前年度开工至本年仍未完工的建造合同。在这种情况下，企业可以直接运用上述公式确认和计量当期收入和费用。

（3）以前年度开工本年度完工的建造合同。在这种情况下，当期确认和计量的合同收入等于合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额；当期确认和计量的合同毛利等于合同总收入扣除实际合同总成本减以前会计年度累计已确认的毛利后的余额。

（4）当年开工当年完工的建造合同。在这种情况下，当期计量和确认的合同收入等于该项合同的总收入；当期计量和确认的合同费用等于该项合同的实际总成本。

（二）在建造合同的结果不能可靠估计情况下的合同收入和费用的确认

在建造合同的结果不能可靠估计的情况下，企业不能采用完工百分比法确认合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行处理：合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在发生的当期确认为费用；合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。

四、合同收入和合同费用的核算

为了核算建造合同，施工企业应当设置“应收账款”、“预收账款”、“工程施工”、“工程结算”、“主营业务收入”、“营业税金及附加”、“主营业务成本”、“资产减值损失”、“存货跌价准备——合同预计损失准备”等账户，并根据管理的需要具体设置明细账户。

1．实际发生合同成本的核算

施工企业进行合同建造时发生的人工费、材料费、机械使用费，以及施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等其他直接费用，借记“工程施工（合同成本）”账户，贷记“应付职工薪酬”、“原材料”等账户。发生的施工、生产单位管理人员职工薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、工程保修费、排污费等间接费用，借记“工程施工（间接费用）”账户，贷记“累计折旧”、“银行存款”等账户。期（月）末，将间接费用分配计入有关合同成本，借记“工程施工（合同成本）”账户，贷记“工程施工（间接费用）”账户。

2．与业主结算的核算

按照合同规定，建造承包商收到的预付工程款，借记“银行存款”账户，贷记“预收账款”账户；建造承包商应定期计量已完成的合同工作量，编制中期工程计价（结算）单，经监理工程师、总监办审核，根据发包商最终批复的确认数额，借记“应收账款”、“预收账款”、“应收账款——工程质量保证金”等账户，贷记“工程结算”账户；实际收到发包商支付的计量款时，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”账户。

3．当期合同收入与合同费用的核算

会计期末，建造合同能够可靠估计时，企业按照合同完工百分比法计算合同收入及合同毛利，同时确认合同收入与合同费用。根据当期确认的合同费用，借记“主营业务成本”账户，按当期应确认的合同收入，贷记“主营业务收入”账户，按当期确认的毛利借记或贷记“工程施工（合同毛利）”账户。

建造合同的结果不能可靠地估计时，不能采用完工百分比法确认合同收入与合同费用，应分别情况进行会计处理。

合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用，即确认的合同收入等于合同费用。按照能够收回的实际合同成本的，借记“主营业务成本”账户，贷记“主营业务收入”账户。合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。例如，工程中途承包商破产等原因造成工程支出不能收回，按照发生的实际合同成本借记“主营业务成本”账户，贷记“工程施工（合同毛利）”账户。

4．合同预计损失的核算

如果预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。按照应计提的资产减值损失金额，借记“资产减值损失”账户，贷记“存货跌价准备——合同预计损失准备”账户。

当期应计提的合同预计损失准备=（预计合同总成本-预计合同总收入）×（1 -完工进度百分比）-以前预计损失准备

合同预计损失减少时，作相反分录，在前期累计预计的合同损失范围内冲回。合同完工确认合同收入费用时，应转销预计损失准备。按照合同预计损失准备的余额，借记“存货跌价准备（合同预计损失准备）”账户，贷记“主营业务成本”账户。

5．工程竣工移交时的核算

工程完工，办理竣工资料并移交发包商，应将“工程施工”与“工程结算”账户的余额冲销。按照“工程结算”账户余额，借记“工程结算”账户，按照“工程施工”账户总账余额，贷记“工程施工”账户。

6．竣工后期会计事项的核算

工程竣工移交后，在工程质量保修期内，因工程质量问题发生支出，应在“销售费用”账户核算，如承包商自行维修，按照实际发生的费用，借记“销售费用”账户，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等账户；已经预提了保修费用的，可以先冲销“预计负债”账户的金额。如与发包商协商同意由发包商自行维修，其维修费用从扣留的工程质量保证金中抵扣，根据双方协议及审核签订的维修结算单，按照实际发生的费用，借记“销售费用”账户，贷记“应收账款（工程质量保证金）”账户。已经预提了保修费用的，可以先冲销“预计负债”账户的金额。工程质量缺陷期满，收到发包商返回的工程质量保证金时，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款（工程质量保证金）”账户。

【例9-4】丰田建筑公司签订一项总金额为900万元的建造合同，承建一座科技馆，工程已于2007年1月开工，预计2009年底完工。预计工程总成本800万元，到2008年底，预计工程总成本已为810万元。其他有关资料如表9-1、表9-2和表9-3所示。

表9-1　工程其他有关资料

（1）确定各年合同完工进度。

表9-2　各年完工进度表

续表

（2）计量确认各年的收入、费用和毛利。

表9-3　各年计量和确认的收入和费用

（3）编制2007年、2008年、2009年会计分录。

1）编制2007年会计分录如下：

登记实际发生的合同成本：

登记已结算的工程价款：

登记已收的工程价款：

登记确认的收入、费用和毛利：

2）编制2008年会计分录如下：

登记实际发生的合同成本：

登记已结算的工程价款：

登记已收的工程价款：

登记确认的收入、费用和毛利：

3）编制2009年会计分录如下：

登记已结算的工程价款：

登记已收的工程价款：

登记确认的收入、费用和毛利：

工程完工时，将“工程施工”账户的余额与“工程结算”账户的余额对冲。

第二节　工程价款结算的核算

工程价款结算是指施工企业按照承包合同的规定，向发包单位点交已完工程，收取工程价款的结算行为。通过工程结算，可以及时补偿企业在施工生产过程中发生的资金耗费，保证再生产活动的顺利进行，实现施工企业的经营目标。

一、工程价款的结算方式

施工企业一般要在工程开工前与发包单位签订工程合同。在工程合同中除了要列明工程名称、工程内容和要求、工程造价、开工、竣工时间等条款外，还要根据工程价款结算的特点和要求，规定工程价款收入的结算办法。

1．按月结算

按月结算即每月终，按已完成部分项目工程结算工程价款。按月结算工程价款的，可实行旬末和月中预支，月终结算。跨年施工的工程在年终进行工程盘点，办理年度结算。施工企业与发包单位应于合同完成进行工程合同价款结算时，确认为收入实现，实现的收入额为承发包双方结算的合同价款总额。

2．竣工后一次结算

竣工后一次结算即在单项工程或建筑项目全部竣工后结算工程价款。建筑项目或单项工程全部建筑安装工程建设期在12个月以内，或者工程承包合同价值在100万元以下的，可以实行工程价款每月月终预支，竣工后一次结算的办法。实行旬末或月中预支，月终结算，竣工后清算的工程合同，应分期确认合同价款收入的实现，即各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算时，确认为承包合同已完工部分的工程收入实现，本期收入额为月终结算的已完工程价款金额。

3．分段结算

分段结算即按工程进度划分的不同阶段（部分）结算工程价款。当年开工、当年不能竣工的单项工程或单位工程，按照工程进度，划分不同阶段进行结算。分段结算可以按月预支工程款。实行按工程形象进度划分不同阶段，分段结算工程价款办法的工程合同，应按合同规定的形象进度分次确认已完阶段工程收益的实现，即应于完成合同规定的工程形象进度或工程阶段与发包单位进行工程价款结算时，确认为工程收入的实现。本期实现的收入额，为本期已结算的分段工程价款金额。

4．其他结算方式

实行其他结算方式的工程合同，其合同收益应按合同规定的结算方式和结算时间，与发包单位结算工程价款时确认为收入一次或分次实现。本期实现的收入额，为本期结算的已完工程价款或竣工一次结算的全部合同价款。

施工企业预支工程价款，应根据工程进度填列“工程价款预支账单”，送发包单位和开户银行办理付款手续。预支的款项应在月终或竣工结算时抵充应收的工程款。“工程价款预支账单”的一般格式，如表9-4所示。

表9-4　工程价款预支账单

施工企业于月终完成合同规定的工程形象进度或工程竣工办理工程价款结算时，应根据实际完成的工程量，对照中标标书或施工图预算所列工程单价和有关取费标准，计算已完工程价值，编制“已完工程月报表”和“工程价款结算账单”，经发包单位审查鉴证后，送开户银行办理结算。“已完工程月报表”和“工程价款结算账单”的一般格式，如表9-5和表9-6所示。

表9-5　已完工程月报表

表9-6　工程价款结算账单

二、工程价款结算的核算

1．工程收入的处理

施工企业设置“主营业务收入”账户，用以核算企业承包工程实现的工程价款结算收入。企业向发包单位收取的各种索赔款，以及按规定向发包单位收取的列作营业收入的各种款项，如临时设施费、劳动保险费、施工机械搬迁费等，也在“主营业务收入”账户核算。

企业实现的工程价款收入，应向发包单位收取的列作营业收入的款项，以及按合同规定向发包单位收取的索赔款项，借记“应收账款”、“银行存款”等账户，贷记“主营业务收入”账户。月份终了，本账户余额应转入“本年利润”账户，结转后本账户无余额。

2．工程成本的结转

施工企业设置“主营业务成本”账户，用以结转企业已办理工程价款结算的已完工程实际成本。实行合同完成后一次结算办法的工程，其本期已结算工程成本，指合同执行期间发生的累计合同工程成本。实行按月或分段结算办法的合同工程，本期已结算工程的工程成本，应根据期末未结算工程成本累计减期末未完工程成本进行计算。月终时，应根据本月已办理工程价款结算的已完工程实际成本借记“主营业务成本”账户，贷记“工程施工”账户，并将本账户的余额全部转入“本年利润”账户，结转后本账户无余额。

3．工程税金的结转

施工企业设置“营业税金及附加”，用以核算企业因取得工程价款结算收入应缴纳的营业税、城市维护建设税与教育费附加等。月终时，企业按规定计算出应由建筑工程价款结算收入负担的营业税、城市维护建设税和教育费附加等借记“营业税金及附加”账户，贷记“应缴税费”账户，并将本账户余额，全部转入“本年利润”账户，结转后本账户无余额。

【例9-5】建华施工公司承建的市博物馆工程，双方商定按月结算工程款。根据工程合同规定，于开工前收到发包单位预付工程备料款的银行转账支票50000元，应编制会计分录如下：

【例9-6】月中，企业填制“工程价款预支账单”，经由建设单位鉴证后，送交开户银行，办妥预收工程款120000元，应编制会计分录如下：

【例9-7】月末，企业填制“工程价款结算账单”经发包单位审核鉴证，本月已完工程价款为210000元，应编制会计分录如下：

【例9-8】将月中预收工程款120000元抵充应收账款，应编制会计分录如下：

【例9-9】收到发包单位银行承兑汇票一张，金额90000元，用来抵付应收工程款净额，应编制会计分录如下：

【例9-10】月末，结转本月市博物馆工程的已结算工程的实际工程成本156000元，应编制会计分录如下：

【例9-11】月末，按规定计算本月已结算的博物馆工程应缴营业税6300元、应缴城市维护建设税441元、应缴教育费附加126元，应编制会计分录如下：

【例9-12】月终时，将“主营业务收入”、“主营业务成本”和“营业税金及附加”账户的月末余额全部结转至“本年利润”账户，编制会计分录如下：

三、与分包单位结算工程价款的核算

一个工程项目如果由两个以上施工企业同时交叉作业，根据国家对基本建设工程管理的要求，建设单位和施工企业应实行承发包责任制和总分包协作制。在这种情况下，要求一个施工企业作为总包单位向建设单位（发包单位）总承包，对建设单位负责，再由总包单位将专业工程分包给专业性施工企业施工，分包单位对总包单位负责。

在实行总分包协作制的情况下，如果总分包单位主要材料、结构件的储备资金都由工程发包单位以预付备料款形式供应，总包单位应按照工程分包合同规定，向分包单位预付一定数额的备料款和工程款，并进行工程价款的结算。为反映与分包单位之间备料款和工程款的预付和结算情况，应设置“预付账款——预付分包备料款”账户，核算企业预付分包单位的备料款和备料款的扣回（含拨给抵作备料款的材料价值）；设置“预付账款——预付分包工程款”账户，核算预付分包单位的工程款；设置“应付账款——应付分包工程款”账户，核算企业与分包单位办理工程结算时，按照合同规定应付给分包单位的工程款。上述账户应按分包单位的户名和分包合同进行明细分类核算。

【例9-13】建华施工公司承建某科技园区建设工程，并将其中一座会议楼的建造工程分包给另一施工企业，发生与分包工程结算的有关经济业务如下：

（1）根据预付备料款额度，通过银行向分包单位预付备料款18000元，应编制会计分录如下：

（2）与发包单位办好手续，由发包单位拨给分包单位主要材料一批，计价18000元，抵作预付备料款，应编制会计分录如下：

（3）按照工程分包合同规定，于月中根据工程进度预付分包单位工程款20000元，应编制会计分录如下：

（4）月末，根据经审核的分包单位“工程价款结算账单”，结算应付分包单位已完工程价款56000元，应编制会计分录如下：

（5）根据工程合同规定，从应付分包工程款中扣回预付备料款10000元，预付工程款8000元，应编制会计分录如下：

（6）以银行存款支付分包单位已完工程价款38000元，应编制会计分录如下：

第三节　其他业务收入的核算

一、其他业务收入的内容

施工企业除了建筑安装工程施工外，还可能从事产品销售、材料销售、机械作业、无形资产转让和固定资产出租等业务。这些业务取得的收入是施工企业的工程结算收入，作为“其他业务收入”处理，如产品销售收入、材料销售收入、机械作业收入、无形资产转让收入和固定资产出租收入等。

1．产品销售收入

产品销售收入，指施工企业附属的内部独立核算的工业企业，如预制构件厂、机械修理厂和木材加工厂等对外单位和企业其他内部独立核算单位，以及本企业基本建设部门销售产品的销售收入。

2．材料销售收入

材料销售收入，指施工企业及其内部独立核算的材料供应部门，对外单位和本企业其他内部独立核算单位等销售材料的收入。

3．机械作业收入

机械作业收入，指施工企业对外单位和企业其他内部独立核算单位等出租施工机械和运输设备的收入。

4．无形资产转让收入

无形资产转让收入，指企业将本企业拥有的无形资产依法进行所有权或使用权转让所取得的收入。

5．固定资产出租收入

固定资产出租收入，指企业将闲置和多余的固定资产以经营租赁方式进行出租所取得的租金收入。

二、其他业务收入的实现

在确定施工企业其他业务收入实现时，必须遵循收入确认的基本原则，即产品或商品已经发出，劳务已经提供，同时收到价款或者已经取得了收取价款的凭据时确认营业收入。企业无论采用何种销售方式都必须以此为基础。

（1）在交款提货销售的情况下，如货款已经收到，发票账单和提货单已经交给对方，无论商品、产品是否发出都视为收入的实现，尚未发出的商品、产品已不属于本企业所有，而是企业代为保管。

（2）采用预收货款销售的商品、产品，商品、产品发出时即可作为收入的实现。

（3）委托其他单位代销的商品、产品，收到受托单位的代销清单后视为收入的实现。

（4）采用托收承付结算方式销售商品、产品或提供劳务的，应在商品、产品已经发出、劳务已经提供，并已将发票账单提交银行办妥托收手续后作为收入的实现。为了便于提供计算缴纳流转税的依据，企业可在“应收账款”账户下，设置“托收承付”明细账户，并按付款单位设置明细账进行明细核算。

（5）采用分期收款方式销售商品、产品，按合同约定的收款日期作为收入的实现，并按全部销售成本与销售收入的比率，计算本期应结转的销售成本。

三、其他业务收入的核算

其他业务收入的会计核算包括两个方面：一是核算收入的取得；二是核算相应产生的成本费用。施工企业其他业务收入的核算，应设置“其他业务收入”和“其他业务成本”账户。

企业发生其他业务按照收入准则规定的时间确认收入的实现时，借记“银行存款”、“应收账款”等账户，贷记“其他业务收入”账户；确认发生的成本时，借记“其他业务成本”账户，贷记“原材料”、“机械作业”、“辅助生产”、“无形资产”、“累计折旧”、“应交税费”等账户。

施工企业设置的“其他业务收入”账户，用以核算施工企业除建筑产品销售收入以外的其他业务收入。施工企业在取得上述各项其他业务收入时，借记“银行存款”、“应收账款”等账户，贷记“其他业务收入”账户。月终时，“其他业务收入”账户贷方余额全部转入“本年利润”账户。本账户应按“产品销售收入”、“机械作业收入”、“材料销售收入”、“无形资产转让收入”、“固定资产出租收入”等具体内容设置明细账户进行明细核算。

施工企业设置的“其他业务成本”账户，用以核算施工企业发生的与其他业务收入相关的各种成本费用，如产品销售成本、已结算的机械作业支出、材料销售成本、无形资产转让成本，以及有关的税金及附加支出等。月终时，企业按本月实现销售的产品销售成本、机械作业支出、材料销售成本、无形资产转让成本及其他业务支出等应结转的金额，借记“其他业务成本”账户，贷记“工业生产”、“机械作业”、“原材料”、“无形资产”、“累计折旧”等账户。对应缴纳的税金及附加，借记“其他业务成本”账户，贷记“应交税费”账户，并最终将本账户借方余额全部转入“本年利润”账户。结转后本账户无余额。“其他业务成本”账户按其他业务类别设置明细账户进行明细核算。

（一）出售材料

【例9-14】建华施工公司设置仓库对施工用材料进行管理，12 月20日对另一施工单位出售水泥35吨，出售单价200元，该出售水泥的账面价值为5800元，假设仅考虑按照6%税率缴纳增值税，应编制会计分录如下：

结转出售水泥的成本：

（二）出租机械

【例9-15】建华施工公司担负某公路施工，施工过程中，临时出租给西河工程公司装载机2台，获得租金75000元，建华施工公司担负司机工资5200元，设备折旧费31000元，油料及修理费由承租方负担，收入已经存入银行，假设仅考虑按照3%缴纳营业税，应编制会计分录如下：

结转应负担的费用和税金：

（三）对外提供机械作业

【例9-16】建华施工公司担负某公路施工，2009年6～8月，其所属的独立核算机械队为东丽工程公司提供土方作业运输服务，共使用台班6000个，每个台班单位成本70元。运土方6万方，获得收入680000元，款项尚未收到，假设不考虑相关税费，应编制会计分录如下：

（1）分配结转机械作业：

（2）按照提供劳务收入的确认原则，确认收入：

（3）结转劳务成本：

会计期末，将“其他业务收入”和“其他业务成本”的余额转入“本年利润”账户。

【本章练习】

一、思考题

1．什么是建造合同收入和建造合同成本？

2．施工企业的主营业务收入和其他业务收入各是什么？

3．如何确认施工企业的建造合同收入和费用？

4．在不同结算方式下，工程价款收入是怎样确认收入实现的？

5．如何进行分包工程价款结算的核算？

二、练习题

1．练习工程价款结算的核算

资料：前进建筑公司2009年6月发生的经济业务如下：

（1）前进建筑公司按工程合同规定，填列“工程价款预支账单”向发包单位希望公司收取上半月的工程进度款200000元，已收妥入账。

（2）月末，前进建筑公司根据“本月已完工程月报表”，提出“工程价款结算账单”与发包单位希望公司办理本月已完工程结算，应收取本月已完工程价款450000元，按规定扣除本月预收的工程进度款200000元。

（3）收到银行转来希望公司支付工程价款250000元的收账通知单。

（4）前进建筑公司通过银行向分包公司拨付本月工程进度款60000元。

（5）公司与发包单位办妥预支工程进度款的手续，由发包单位向分包公司直接拨付钢材一批，价值40000元，抵付工程进度款。

（6）月末，公司根据分包公司提出的“工程价款结算账单”，经过审核后应付分包公司本月已完工程价款210000元，同时应抵扣本月预收账款100000元。

（7）公司开出转账支票，向分包公司支付本月已完工程款110000元。

2．练习建造合同收入的核算

资料：前进建筑公司签订了一项总金额为200万元的固定造价合同，合同规定工期为2年。最初预计成本为180万元；第一年实际发生126万元，年末，预计为完成合同尚需发生84万元。开出账单金额为84万元，实际收到63万元。

要求：按该合同的结果能够可靠地按估计的情况进行处理，列出该公司应在年末编制的会计分录。

3．其他业务的核算

资料：凯利施工企业2009年7月发生的经济业务如下：

（1）企业的构件加工队出售一批预制空心板，开出的发票价为26000元（内含6%的增值税），货物已发出，款项暂未收取。

（2）企业将一台暂时不用的生产设备出租给外单位使用，根据租赁合同规定每月末支付租金1500元。

（3）企业材料仓库发出一批积压的材料，出售给外单位，销售价款为8500元，收到对方承兑的、为期60天商业承兑汇票一张。

（4）月末，结转与本月实现的其他业务收入相关的成本，其中：发出预制空心板的计划成本22000元，材料成本差异率为-2%；销售积压材料的计划成本为7100元，材料成本差异率为3%；租出设备每月计提的折旧为820元。

（5）月末，按规定计算并结转本月实现的其他业务收入应缴纳的营业税75元、城市维护建设税141.95元和教育费附加60.83元。

（6）月末，结转“其他业务收入”、“其他业务支出”账户的余额。

要求：根据经济业务资料，编制会计分录。