内部存货交易怎样抵销

12．内部存货交易怎样抵销？

答：母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部存货交易主要是指商品或产品的销售业务。对于发生在企业集团内部的这些销售业务，购销双方均以独立的会计主体进行了核算。销售企业已将其销售收入和销售成本计入当期损益，列示在利润表中。对于购买企业来说将购进过程中支付的商品价款作为存货的入账价值；本期内未实现对外销售的部分形成了期末存货，其存货成本包含了两方面的内容：其一，从集团角度看真正的存货成本，即销售企业的存货购进成本；其二，销售企业的销售毛利，这部分包含在购买企业存货价值中的销售企业的销售毛利，称为未实现的内部销售损益。购买企业从销售企业购进的存货用于对外销售则存在三种情况：第一种情况是内部购进的商品全部实现对外销售；第二种情况是内部购进的商品全部未实现对外销售，形成期末存货；第三种情况是内部购进的商品部分实现对外销售，部分形成期末存货。下面，分别讨论其抵销问题。

（1）内部销售商品全部实现对外销售的抵销

在内部销售商品全部实现对外销售的情况下，内部销售的销售方将按照销售价格在本期确认营业收入、结转营业成本并将其反映在个别利润表中。内部销售的购进方则一方面在购进时反映了商品购进，另一方面随着对外销售的实现，按照对外销售价格在本期确认营业收入、结转成本并将其反映在个别利润表中。这样，实现了对企业集团外部销售的这些商品，在企业集团内部的销售企业和购买企业的利润表中都作了反映；但是，从企业集团整体的角度出发，企业集团内部的商品购销业务只是属于商品调拨活动，使商品的存放地点发生了变动，既不能实现营业收入，也不能发生营业成本，因而并不能形成利润。所以，凡是实现了对企业集团外部销售的商品，只是实现了一次销售，其营业收入只是集团内购进方对集团外销售的营业收入，其营业成本只是集团内销售方的营业成本，其利润则是这两者之间的差额。因此，在将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部销售业务的项目相抵销时，应抵销重复反映的营业收入和营业成本，将销售企业的营业收入与购买企业的营业成本相抵销。应编制的抵销分录为：按照内部销售收入借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。

例4－16乙公司为甲公司的子公司。本期甲公司销售给乙公司甲商品40000元，其成本为32000元，款项已存入银行，该产品在乙公司已全部实现对外销售，销售价格为48000元。

对于甲公司销售给乙公司的商品，在合并工作底稿中编制的抵销分录为：

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　40000

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　40000

（2）内部销售商品全部未实现对外销售的抵销

在内部销售商品全部未实现对外销售的情况下，内部销售的销售方将按照销售价格在本期确认营业收入、结转营业成本并将其反映在个别利润表中；内部销售的购进方则在购进时反映了商品购进，由于未实现对外销售，将其反映在个别资产负债表的存货中。从企业集团整体的角度看，凡是未实现对企业集团外部销售的产品，其成本只能是销售企业原来的成本，不能因为产品的存放地点发生了变动就产生增值（销售企业的毛利），它只有在产品对企业集团外部销售时才能实现。在将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部销售业务的项目相抵销时，既要抵销重复反映的营业收入和营业成本，将销售企业的营业收入与购买企业的营业成本相抵销；也要抵销存货中包含的未实现内部销售利润，将存货的成本还原为销售企业销售该存货的原始成本，以消除虚增了的存货成本。进行抵销处理时，有两种抵销方法，其一，按照销售方内部销售收入借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目，同时，将存货中包含的未实现内部利润予以抵销，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目；其二，按照销售方内部销售收入借记“营业收入”项目，按照销售方结转的销售成本贷记“营业成本”项目，按内部销售收入与成本之间的差额贷记“存货”项目。

例4－17乙公司为甲公司的子公司。本期甲公司销售给乙公司甲商品40000元，其成本为16000元，款项已存入银行，该产品在乙公司全部未实现对外销售。

在合并工作底稿中编制抵销分录⑦时：

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　40000

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　40000

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　8000

　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　8000

或：

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　40000

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　32000

　　　　存货　　　　　　　　　　　　　　　　　8000

（3）内部销售商品部分实现对外销售，部分未实现对外销售的抵销

在内部销售商品部分实现对外销售，部分未实现对外销售的情况下，可以将内部销售的商品分为两部分：一部分为当期购进并全部实现对外销售；另一部分为当期购进但未实现对外销售。

例4－18乙公司为甲公司的子公司。本期甲公司销售给乙公司甲商品40000元，其成本为32000元，款项已存入银行，乙公司对外销售了60%，剩余40%尚未实现对外销售。

在合并工作底稿中编制抵销分录时：

借：营业收入　　　　　　　　　　　　24000

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　24000

借：营业收入　　　　　　　　　　　　16000

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　12800

　　　　存货　　　　　　　　　　　　　　　3200

或：

借：营业收入　　　　　　　　　　　　40000

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　40000

借：营业成本　　　　　　　　　　　　3200

　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　3200

（4）存货跌价准备的抵销

在母公司与子公司、子公司相互之间内部存货交易抵销后，在交易当期还应消除内部交易形成的存货所计提的存货跌价准备的影响。资产负债表日，企业应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货成本高于其可变现净值的，应计提存货跌价准备。在个别财务报表中，如果内部交易取得的存货期末尚未出售，则按上述原则，将该存货的可变现净值与包含内部销售利润的存货取得成本比较，当前者低于后者时，计提存货跌价准备，并计入当期损益，所计提的存货跌价准备反映在了存货项目中；但从合并财务报表的角度看，应将存货的可变现净值与不包含内部销售利润的存货原取得成本进行比较，只有当前者低于后者时，才需要计提存货跌价准备。因此，编制合并财务报表时，如果个别财务报表中计提的存货跌价准备数额小于内部销售利润额时，意味着从集团角度看该存货没有发生减值，应将计提的存货跌价准备全额抵销；如果个别财务报表中计提的存货跌价准备数额大于内部销售利润额时，意味着从集团角度看该存货发生了减值，应将计提的存货跌价准备部分抵销（按内部销售利润额）；编制抵销分录时，按应抵销的存货跌价准备数额，借记“存货——存货跌价准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。

例4－19乙公司为甲公司的子公司。本期甲公司销售给乙公司甲产品40000元，其成本为32000元，款项已存入银行，本期该产品尚未实现对外销售。期末，甲产品的可变现净值为38000元。

本例中应将计提的存货跌价准备全额抵销，编制的抵销分录⑧为：

借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　2000

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　2000