张心贗的中国会计改革思想

三、张心贗的中国会计改革思想

张心贗(1887—1973年)，宇仲清，号冷然，广西临桂(今属桂林)人，交通会计专家。他长期供职于邮传部(清政府)和交通部(北洋及国民政府)，历任交通部路政局会计科副科长、科长，铁路会计司总务科科长，邮政司通阜科科长，总务厅综核科科长，交通部佥事等。先后出版《交通会计》(1934年)与《铁道会计》(1936年)两本专著，对近代中国交通、铁道会计事业的形成与发展，具有开创性的意义。

在徐永祚推行中式簿记改良初期，张心贗曾撰文《未改良的中式簿记备具已进化的西式簿记的优点》一文，刊于《会计杂志》，对于原来中式簿记的组织颇加赞美。后又撰文表示“前所赞美者只其组织，今研究之结果，以为其组织虽善，而其根本法则尚有改革之必要”。“我国簿记宜根本改革以应世界潮流。”^[38]张氏坦陈自己不是改良中式簿记的信徒，但也不反对改良，而且在很多地方给予肯定。

他总结了徐永祚改良中式会计的特点，他说:“大都系采西式之长，以补中式之短，可谓与西式同一趋向；所不同者，即徐君所谓不过直式与横写，华文与西文，收付与借贷而已。……研究彻底改革者，亦即在此三点也。”^[39]

张心贗详尽地研究了直式与横写、华文与西文的不同之处。从实际出发，再三比较，指出用阿拉伯数字最为便利，但应用于直式中始终觉得不伦不类，实在不如痛快改用横式书写阿拉伯字，既方便快捷又整齐明晰。而且，我国可以仿造西式笔墨纸张文具等，正可以大加鼓励生产。新式簿记用阿拉伯数字横写，仍然可以用本国仿造的纸笔文具。

对于收付与借贷的研究，张心贗从记账思想为主观还是客观的角度出发，认为客观的更合于科学精神，容易得到真理。他指出:中式簿记并不是纯粹主观的，但文字上理论上不一贯；改良的中式簿记是纯粹主观的，但理论上欠圆满；西式簿记并非纯粹客观的，可由客观主观组成。一个交易的发生必须有两方面，否则不能成立，即有主必有客，有客必有主，亦即有借必有贷，有贷必有借，这就是西式复式簿记法。以此来支持借贷理论。

因为张氏是交通会计的专家，他另外撰文专门讨论四柱结算表与铁路总原簿的异同。他反对徐永祚对四柱结算法的如下评价:“改良中式簿记所用之四柱结算法，理论自然，方法简便，效用之大，罕与伦比。西式簿记中尚未见有此种结算法，不仅中式簿记有采用之必要，即在西式簿记，亦有仿行之价值也。”^[40]张氏指出我国铁路很早就采用西式簿记，其中总原簿与四柱结算表极其相似，而且经过考察他得出结论:“此簿亦非民四时始创造，其应用在民四以前，距徐君发表四柱表之甚早矣。”^[41]只不过因为铁路会计属于专门会计，所以其理论被会计界所忽视而已。

张氏举实例比较了四柱结算表和总原簿。如表4-2是张氏列举的徐永祚设计的四柱结算表^[42]，表4-3是铁路部门的总原簿^[43]。

分析张氏所列的四柱结算表和国有铁路总原簿可以发现二者的异同。从形式来看，二者一为横式，一为直式，但四柱结算表的“帐户”一栏就是总原簿的“类别”一栏，“上月结余”即“开帐结余”，“本月共收”即“本月份贷方各数”，“本月共付”即“本月份借方各数”，“本月结余”即“截帐结余”，不过所用名称稍有差异。而总原簿多列了一项“则例项目”，用来表示各类项目的次序，所以看起来更加有条理一些。

表4-2　　　　　　　　徐永祚设计的四柱结算表

表4-3　　　　　　　　　铁路部门的总原簿

中 华 国 有 铁 路 线

民国　　年　　月份总原簿

从实质来看，四柱结算表编制方法有两种:第一种是将银钱日记簿中每天所结出的共收共付数反其收付记入四柱结算表现款下本日共收共付栏内；第二种是将银钱日记簿的结数根本不记入四柱结算表，仅根据四柱结算表轧算出结余。因为会计人员难以理解反其收付过账编表的理由，所以徐永祚已经修正第一种而改用第二种方法。而总原簿的编制方法与第一种方法更为相似，现金科目也包含在内，可以囊括全账统辖全账，而现金无需反其收付入账。四柱结算表依据誊清账编制，而总原簿采用的是从分录账转入总账的做法，有普通总账的性质，可以作为统辖账、试算表、报告等，作用更加显著。而且，总原簿的采用使得誊清账失去价值，可以节省手续和费用。

张氏的这一比较与会计实务联系紧密，丰富了会计理论，为会计学者的进一步研究提供了思路。同时，他也强调“发明家彼此在异时异地不相谋而有同种之发明，诚为事实上之可能，固不能谓后出者即系脱胎于先出者”^[44]。所以，张氏很客观地看待四柱结算表与总原簿的异同问题，只是借此反驳徐永祚认为四柱结算表无与伦比，西式簿记也应仿行的观点。这一比较也为中西簿记法的沟通和联络作出了重大贡献。

经过研究，张心贗还具有创见性地明确提出了改良中式簿记应用的范围和时期，观点非常新颖，是用发展的眼光看待问题。他认为应尽量将用旧式簿记者全部改为使用改良中式簿记；已经采用西式簿记的自然没有必要舍弃西式簿记而使用改良中式簿记，而愿意改用西式簿记的，也不应强加于改良的中式簿记。此时徐永祚正致力于改良中式簿记的推行，如果同时将西式簿记广泛推行，会使人不知所措，迷惑不解。所以，此时只能提出研究改用西式簿记方法，并不能立即实行。待改良中式簿记已经推广，为人接受后，一切手续与西式类似，就可以广为推行西式簿记法，与世界通行。