顾准的中国会计改革思想

二、顾准的中国会计改革思想

顾准(1915—1974年)，上海人，13岁入立信会计师事务所当练习生，在潘序伦直接指导下工作。他从学徒做起，边学边做，后来成为银行会计的专家，著有《银行会计》(1934)、《中华银行会计制度》(1939)等著作，是我国自学成才的会计学家的典范。1950年曾任上海市财政局局长兼税务局局长，后调北京，从事会计研究工作，陆续写出《会计原理》等不少著作。

顾准认为改良中式簿记是当时中国簿记法走向完善合理的一个过渡时期，较改良之前的会计理论已经完善很多，所以不应排斥。但是，他也认为从科学的角度看，借贷理论是现实社会制度下最为完备合理的簿记理论。所以，他说:“在过渡时期固然可以采用旧时收付理论，但决不能以为这可以永久适用。我们必须期待借贷理论之普及，使收付簿记完全废除而代以借贷簿记。否则会计理论不能昌明，会计学术之进步难期了。”^[36]

由此，顾准一面肯定改良中式簿记在过渡时期的重要作用，一面从收付簿记理论和账簿组织两个方面考察其必然被借贷账簿所替代的趋势。

改良派认为交易的记载固然根据现金收付或假定作为现金收付这一事实，而每一个科目之所以要过账，则是为了表明现金收付的原因及去路。这种主张是与借贷理论中认为每一交易的记载都是为了要表明资产负债资本的增减及现状不合的。改良派极力排斥借贷理论而企图树立收付理论，不承认借贷理论是合理的，反而认为收付理论是合理的，这是不客观的。顾氏说:“事实上每一交易，恰巧全部是资产负债的变动，因此决定如何记载交易，决不能与资产负债表分离。”^[37]

顾氏总结了收付理论的两个中心点，并一一进行批驳。中心点一是把一切交易都看做以现金为中心，所有资产负债资本的增减都认为是现金价值的增减。但事实上交易并不是以现金为中心，因为随着信用制度的发达，现金使用已经大大减少。而企业运行时，一切资产负债资本的账面价值是进行价值，而非现金价值。现金价值是指即刻变为现金的价值，但这种价值却是清算价值。所以一切交易所影响于资产负债资本的价值，都不是现金价值。

中心点二是认为一切交易的记载是记载现金收付的来源及去路。这不能不说是抹杀了客观事实。实际上，仅有消费机关的交易是这样的，而工商机关则决不是这样的。记载企业交易是为了记载企业的资产负债资本的变化，因此每一记载都与企业的资产负债表相关联。改良派对于簿记记载的出发点应该是企业的资产负债资本这一点根本没有注意到。

顾氏认为改良中式簿记中的账簿问题包括了互相联系的三个方面，即原始账簿的无限分割、普通总账的废止及利用四柱结算表去代替普通总账统驭各辅助总账。原始账簿的分割是因为中式账簿不能多设特殊栏，所以依各种分类方法使每一类交易设立一册原始簿；普通总账的废除是为了迎合中式簿记向来不用统驭账户及普通总账的习惯；利用四柱结算表做月结表、日记表及总日记簿以后，便可以用四柱结算表代用为普通总账。这是改良派账簿组织上最重要的几点。顾氏个人认为，这种组织方法是成功的，但并不仅仅是所谓中式簿记的方法，在普通借贷簿记中也可以应用，而且已经应用得很多了。

对于四柱结算表，顾氏仍有疑义。首先他否认四柱结算表是根据我国旧时官厅的四柱清册演变而来。因为旧式的四柱清册是消费机关的现金收支报告，而徐永祚的四柱结算表也就是当时中国银行所用的新式总账，是日记簿总账合并的产物，形式上采取了分期的合计差额试算表的形式，表现企业各账户的变化及现状，与四柱清册完全无关。其次，考察当时中国银行所应用的新式总账，并没有列出“上期差额”一栏。因为上期差额可以根据上期的月记表日记表查出，事实上没有必要经过一次重复抄写的手续。若不记“上期差额”一栏，四柱结算表需要重新定义命名。

总的看来，顾准的观点与潘序伦的观点大致相同，都具有历史的前瞻性。相比较而言，顾氏更加强调改良中式簿记作为过渡阶段的重要作用，同时也明确提出采用借贷簿记法是必然的趋势这一观点。这是在理论分析比较的基础上，醍醐灌顶地进行总结概括，是思想上的进一步升华。