潘序伦的中式会计改革思想

一、潘序伦的中式会计改革思想

潘序伦(1893—1985年)，字秩四，江苏宜兴县丁蜀镇人，我国近代著名的会计学家及会计职业教育家，是20世纪30年代改革中式会计运动的发起人之一。1921年毕业于上海圣约翰大学，同年赴美国留学，1923年获哈佛大学企业管理硕士学位，1924年获哥伦比亚大学政治经济学院经济学博士学位。1924年，潘序伦学成归国途中，曾绕道欧洲，周游13国，实地考察了欧洲诸国的经济状况，从而加深了他对西方经济世界的认识，也为他归国后引进和传播借贷复式簿记奠定了思想基础。潘氏回国后曾先后在东南大学、暨南大学任教，取得了从事财经教育事业的基本经验。

1927年起潘氏专事会计师业务，设立潘序伦会计事务所，后借用《论语》中“民无信不立”之意，将其更名为立信会计师事务所，以公正服务、建立信用为宗旨。他还在会计师事务所内设编译机构，组织会计专家学者编写和翻译新式会计书籍，成立立信会计图书用品社，出版《立信会计丛书》；创办《立信会计季刊》；设立教育机构，并从普及到提高，首先创办立信会计补习学习、立信会计函授学校、立信高级会计职业学校，其后发展到立信会计专科学校。这样就形成了潘氏的“事务所、会计学校、出版社”三位一体的模式，体现和扩展了他引进西方会计理论、改良中国会计的思想。在立信会计师事务所对工商业会计的指导和在立信会计学校学生在工作岗位所作的贡献下，工商业者逐步地改变了习惯，越来越多的工商业采用新式会计。潘氏为中国的会计事业奋斗了一生，作出了杰出的贡献，会计界的后辈尊他为“中国会计之父”。他一生著作极丰，专著(包括译著)40多部，学术论文百余篇，至今仍有深远的影响。

对于徐永祚的《改良中式簿记概说》一书和《会计杂志》的《改良中式簿记专号》，潘序伦特撰文《为讨论“改良中式簿记”致徐永祚君书》，刊于《立信会计季刊》1934年第2卷第4期，针对改良大纲十条的前四条逐一进行评论、商讨。主要观点如下。

(一)讨论“中式簿记”与“西式簿记”对峙的观点

潘氏指出以“中式簿记”与“西式簿记”相对峙，只是采用了一般通俗意义，而不是由科学眼光得到的结论。他说:“至于簿记一科，若以书写有横直之分，字体纸张有中西之别，而谓之曰若者为中式，若者为西式，若者为旧式，若者为新式，则仍系从风俗习惯上立论，而非从科学之原理原则立论也。”^[30]而从科学角度来看，簿记只有可以结算损益的簿记与无从结算损益的簿记，以人名账为主的簿记与不以人名账为主的簿记，以现金为主的簿记与以财产为主的簿记，单式簿记与复式簿记等区别，而没有所谓中式簿记与西式簿记、新式簿记与旧式簿记之分。也就是说，所有的簿记都应该遵从科学的原理原则，彼此固无二致，何来中外新旧之分?

所以，潘氏说:“多年来我国各界对于簿记之技术，逐渐进步，中外一致，转瞬可期，而吾兄于改良簿记进行顺利之时，特别提出所谓‘中式簿记’者，加以改良，以求其与所谓‘西式簿记’者永成对抗并立之势，是则与‘科学统一’之原则，似有不符也。”^[31]

(二)讨论簿记书写之法及其影响

潘氏主张簿记横写，虽说横写直写在理论上都可以成立，但是从科学的立场来看，取舍标准应该以何者便利为依据，而不必拘泥于习俗。他认为大规模的企业机构，账簿记录甚繁，必须应用种种专栏，以便计算金额总数，节省过账手续，这是簿记上的一大进步，是发展趋势。对于徐永祚主张账簿直写，不设专栏，而用统驭账户将各项日记簿细加分割，另设日记簿的做法，潘序伦表示不赞同。他认为，日记簿的主要作用在于将企业的各项交易，按照其发生时间先后总记于一簿，且将一项交易总记载于一处，以便按时可以查阅交易发生的先后及关系。所以通常情况下，日记簿只有三四本，这才能运用方便，如果分割过细，就无法发挥日记簿的重要作用了。他提出不要为了“保存国粹”的虚名而坚持直写，因为记账过账过程中，横写更加简便易行是显而易见的。

最后，潘氏的结论是:“吾人对于记帐方法之设计，自亦应严守经济学之原则，以最小劳力获得最大效果为主旨。今有良好简洁之方法而不采用，而另立其他较为繁复之方法，实为弟所不敢赞同也。”^[32]

(三)讨论现金收付记账法

现金收付记账法是改良方案的最主要特色，也是潘氏最难以附同的焦点。潘氏认为以现金收付为记账基础在确定现金交易收付上固然简便容易，但在非现金或转账交易上却比复式簿记更为复杂困难，且不符合“会计应表现事实”的会计原则。他举了一个例子:机器折旧1000元，用现金收付法分录为:收机器1000元，付折旧1000元。机器已经耗损，怎么能说是收?机器的服务已经取得，怎么能说是付?所以潘氏认为在以前商业不发达、财产仍以现金为主时可以适用现金收付法，但在商业经济日益发达、交易日益复杂的趋势下现金收付法则不再适用。这也是以现金为主的簿记法在其他国家逐渐被淘汰的原因，越来越多的国家记账改以科目为主。

潘氏还否定了徐氏所谓现金最可宝贵、所以仍可以作为记账基础的观点，他说:“鄙意总以为所贵忽有会计者，在能表示交易之真相而已，对于事物之可宝贵与否，不应过问。倘所收者实非现金，而记之为收，所付者实非现金，而记之为付，此种簿记方法，无论如何，终非科学的簿记方法也。”^[33]

况且，改良派主张的收付簿记，并非以现金收付为主体，而是以现金的价值收付为主体，仍然是以科目为主，与借贷原理相同，只是方向相反而已。不但熟悉我国传统账理的商人不能理解现金本身总数为什么要反其方向过入总账，连通晓复式簿记原理的记账员也不知道缘由。既然收付簿记法在理论上没有较优越的根据，在实施时也没有改良派所认为的通俗易懂，就应该全面推行复式簿记，与世界商业习惯趋同，以求得彼此业务上的便利。

(四)讨论四柱结算法与复式簿记之平衡试算法

潘序伦也不赞同徐氏“四柱结算法功用之大无与伦比”的观点，认为四柱结算法不同于四柱清册的做法，除以现金为记账基础外，其原理与通用的试算表倒没有什么区别，可以看做试算表的一种变形，或者称它为六栏式试算表。试算表可以分为二栏、四栏、六栏、八栏，不能说四柱式结算表(六栏)的功效大于二栏试算表。那么，八栏式试算表不但可以反映收付或借贷情况，而且可以表示资产负债和损益数额，它的功效岂不大于四柱结算表?而且，普通试算表的主要作用只是检查过账工作有无错误，并不赖以表示企业财务情形和营业过程。所以不能将四柱结算法和试算表相提并论，并认为其功用更大。

除对改良大纲前四条有异议以外，潘氏也坦陈对其他改良要求的看法。他说:“除上述四项以外，尊定改良大纲第六条，主张仿照复式簿记，将各帐簿订定格式，编定页数，并每本帐簿均附详细登记法；第八条主张依照复式簿记，确定帐户名称，并明定适当之分类；第九条主张参用复式簿记，严密规定帐簿之组织系统；第十条主张根据复式簿记，订定记帐规则。凡此数项，均为对于我国原有簿记之种种缺点，一一采纳复式簿记之原理原则，加以改良，弟当十分同意。至于第七条主张改用戳记，于学理上无多大关系，弟亦不必异议。惟帐簿格式，依据上述第二项理由，弟主应以横写及采用世界一致通行之亚拉伯字为原则，如遇可适用直写而无妨碍时，或亦不妨例外采用，要不能以直写为主体。又帐簿组织系统，依据第二项理由，鄙意以为应以采用统驭帐户制度为适当也。”^[34]

综上，潘氏总结了对于改良中式簿记的看法，他说:“总之我兄服务社会，改良会计之热忱，深足钦佩，惟弟总以为‘改良中式簿记’似只能认为改良簿记运动中之一种过渡办法，而不可视为有学术上之价值，仅能视为小商号不得已之补救办法，而不可作为普遍之宣传。若宣传逾分，则恐将使真正科学之簿记方法，反有妨碍推行之虑矣。”^[35]总的看来，潘氏的观点具有历史的远见性，他在理论上坚持科学精神，不随波逐流，同时也审时度势，肯定改良中式簿记的重大作用。他以发展的眼光看待这场论争，提出改良中式簿记是中国簿记理论走向完善合理的过渡，采用借贷簿记法是必然的趋势这一观点是非常恰当的，适应中国实际情况，也符合理论发展演变的客观规律。

同徐永祚的做法一样，1935年潘序伦也收集改革派各位专家论文，汇编成《“改良中式簿记”之讨论》，由立信会计师事务所发行，该书同样也成为中国现代会计学术发展史的重要印证，下文中其他改革派人物原载于《立信会计季刊》的论文均被收录于此书。