成本费用的内部控制设计

第三节　成本费用的内部控制设计

加强成本费用的管理是实现财务成果的重要保证，是增加利润的重要途径和手段，是实现企业价值最大化的关键。企业资产的消耗最终转化为成本费用，成本费用的管理也是一个全方位的管理，需要企业的各个部门相互配合才能完成。如果管理不善，可能导致企业成本费用的核算和相关会计信息不合法、不真实、不完整，企业财务报告失真，最终导致企业遭受外部处罚、经济损失和信誉损失。

一、成本费用的内部控制目标

成本费用控制的目标是指预期成本费用应该控制的水平及控制标准。它的最终目标是成本费用最小化。确立成本费用控制目标的基本要求：

(1)保证各项成本费用的合法性。各项成本费用开支符合国家有关财经法规的要求，严格遵守国家规定的成本费用开支范围和开支标准。

(2)保证各项成本费用开支的合理性。各项成本费用开支必须符合企业生产经营活动的需要，正确划分资本性支出和收益性支出的界限，正确划分产品成本和期间费用的界限，体现收入与费用的配比原则，做到经济合理。

(3)保证成本费用的正确核算，及时提供真实、可靠的成本费用信息资料。成本费用信息资料是国家进行宏观管理的重要资料。

(4)加强成本费用的管理，提高经济效益。应通过采用目标成本、标准成本、定额成本以及责任成本控制等科学的控制方法，努力节约费用开支，减少损失和浪费，降低成本，提高经济效益。

二、成本费用内部控制内容

(一)岗位分工及授权批准

单位应当建立成本费用业务的岗位责任制，明确内部相关部门和岗位的职责、权限，确保办理成本费用业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。同一岗位人员应定期适当调整和更换，成本费用不相容岗位包括：成本费用预算的编制与审批;成本费用支出的审批与执行;成本费用支出的执行与相关会计记录。单位应配备合格人员办理成本费用的核算业务。办理成本费用核算的人员应当具备良好的业务知识和职业道德，遵纪守法，客观公正。企业应当通过培训，不断提高他们的业务素质和职业道德水准。

单位应当对成本费用业务建立严格的授权批准制度，明确审批人对成本费用业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理成本费用业务的职责范围和工作要求。审批人应当根据成本费用授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。

(二)成本费用预测、决策与预算控制

(1)预测。单位应当根据本单位历史成本费用数据、同行业同类型企业的有关成本费用资料，料工费价格变动趋势，人力、物力的资源状况以及产品销售情况等，运用本量利分析、投入产出分析、变动成本计算和定量、定性分析、价值链成本比较分析等专门方法，对未来单位成本费用水平及其发展趋势进行科学预测，制订科学、合理的成本费用管理目标。开展成本费用预测，应本着费用最少、效益最大的原则，明确合理期限，充分考虑成本费用预测的不确定因素，确定成本费用定额标准。成本费用预测应当服从企业整体战略目标，考虑各种成本降低方案，从中选择最优成本费用方案。

(2)决策。单位对成本费用预测方案进行决策，应当对产品设计、生产工艺、生产组织、零部件自制或外购等环节，运用价值分析、生产工序、生产批量等方法，寻找降低成本费用的有效措施。

(3)预算。单位应当根据成本费用预测决策形成的成本目标，建立成本费用预算制度。通过编制成本费用预算，将企业的成本费用目标具体化，加强对成本费用的控制管理。

(三)成本费用执行控制

(1)单位应当根据成本费用预算、定额和支出标准，分解成本费用指标，落实成本费用责任主体，保证成本费用预算的有效实施。

(2)建立成本费用支出审批制度，根据费用预算和支出标准的性质，按照授权批准制度所规定的权限，对费用支出申请进行审批。

(3)单位应当规范成本费用开支项目、标准和支付程序，从严控制费用支出。对未列入预算的成本费用项目，如确需支出，应当按照规定程序申请追加预算。

单位应根据生产成本业务的特点以及生产经营对生产成本管理的要求，对成本费用的执行采取以下相应的控制措施：

(1)各车间和职能部门需要开支的各项费用，在由专人填制有关凭证后，要经过车间或部门负责人员审查批准;对于超出限定员或预算的费用开支则由上级主管人员审查批准。

(2)产品成本的核算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据的。

(3)财会部门应审查由各个职能部门转来的各项费用开支原始凭证及转账凭证基本内容的完整性，处理手续的完备性，经济内容的合法性，计算内容的正确性，并签字盖章。

(4)财务人员要审核材料发出汇总表、工资结算汇总表、固定资产折旧计算表及其他费用支出原始凭证基本内容的完整性，处理手续的完备性，经济内容的合规合法性，计算内容的正确性;并编制记账凭证，及时登记生产成本等明细账，与相关的总账和实物保管等账簿进行核对。

(四)成本费用核算控制

单位应当建立合理的成本核算、费用确认制度。成本费用核算应符合国家统一的会计准则制度的规定，对生产经营中的材料、人工、间接费用等进行合理的归集和分配，不得随意改变成本费用的确认标准及计量方法，不得虚列、多列、不列或者少列成本费用。

建立成本费用核算的基础工作制度，包括建立、健全有关成本核算的原始记录工作;制订必要的消耗定额，完善定额管理制度;建立和健全材料物资的计量、验收、领发、盘存以及在产品的移动管理制度等。同时，单位应当根据本单位生产经营特点和管理要求，选择合理的成本费用核算方法。

(五)成本费用分析与考核

单位财务部门应该运用专门的方法进行成本费用分析，及时掌握成本费用升降的原因，通过分析差距产生的原因，进一步修正成本费用标准。在分析过程中主要是分析成本费用预算、定额的执行情况，成本降低任务的完成情况。还要具体对成本费用的构成项目、单位成本进行分析。

建立成本费用的考核制度，对相应的成本费用项目的责任主体进行考核和奖惩，通过成本费用考核促进各个责任中心合理控制生产成本及各种耗费。实行责任的评价制度，责任评价是指根据责任主体的控制标准及实际资料，对责任主体的责任履行情况进行认定、分析、考核、奖惩等一系列工作的总称。在成本费用控制中，责任评价关系到责任主体的业绩认定及由此而带来的利益，也关系到企业成本费用控制的激励与约束的有效性进而关系到成本费用控制动力机制的作用程度。最后要将考核的结果以责任报告的形式反映出来。

三、成本费用内部控制措施

成本费用内部控制措施主要有：授权批准控制、会计系统控制、内部审计控制、电子信息系统控制及预算控制。授权批准控制、会计系统控制、内部审计控制三种控制措施在其他章节介绍，本章重点讲解电子信息系统控制和预算控制。

(一)电子信息系统控制

电子信息系统控制要求单位运用电子信息技术手段建立控制系统，以减少和消除内部人为控制的影响，确保内部控制的有效实施;同时要加强对电子信息系统的开发与维护、数据输入与输出、文件储存与保管、网络安全等方面的控制。

电子信息系统控制是用电脑和网络把单位所需要的经营管理信息记录下来，迅速汇总、加工、处理，形成像大脑神经系统那样高速运转和流动的信息流。由于信息化具有灵敏、准确、集成、共享等特点和优点，因此，可以为单位的决策、生产和销售等环节更好地服务。但是，在电子信息技术快速发展并为单位的经营管理带来方便、效率的同时，单位也应重视电子信息系统本身的风险。如果对风险监控不当，会给单位、国家的资产造成巨大损失。

目前，我国电子信息系统主要面临的风险包括：首先是软件开发和设计存在的风险。在应用软件的研制过程中，由于研制人员所考虑的问题不是十分全面、科学，致使实际工作中的一些情况与之不能吻合，容易出现差错;其次是实际业务操作不规范造成的风险。主要表现在具体制订的措施不严，导致出现玩忽职守的现象;再次是网络、计算机维护不当酿成的风险。

为有效控制电子信息系统中存在的种种风险，应采取以下措施：

(1)对操作系统进行保护。包括：第一，设定操作人员的权限。根据权限，操作人员分为专项操作人员和系统管理员。专项操作员只能从事某一项具体的工作，如录入凭证或打印账簿等;系统管理员的权力较大，可以设定和更改专项操作员的口令，可以修改账簿数据等，但他同时对系统安全也负有不可推卸的重大责任。第二，设置口令。为防止误入电子信息系统，还必须设置一定的密码和口令，只有在密码和口令都一致的情况下，才能进入电子信息系统。同时要注意，设置的口令和密码应不易被破译并比较容易记忆，为安全起见，口令不应在屏幕上显示出来。第三，运用密码盘。在电子信息系统中，除设置口令之外，还应设置密码盘对系统进行保护。

(2)对软件和数据进行保护。包括：第一，把编制好的程序，在投入使用前，运用编译手段，使其形成由机器码组成的程序，并设置成不可读或隐含文件;第二，用加密技术对管理信息系统软件加密，采用的加密方法有激光加密、硬卡加密等;第三，建立数据的存取保护措施，对会计数据设置不同的操作权，如设置对数据的允许阅读或禁止阅读权限，对数据的允许修改或禁止修改权限等;第四，建立数据盘的备份制度，可以采用日备份和月备份两种形式;第五，对数据文件进行加密，可以采用消除、互换和暂代等技术方法来实现。

(二)预算控制

预算控制要求单位加强预算编制、执行、分析、考核等环节的管理，明确预算项目，建立预算标准，规范预算的编制、审定、下达和执行程序，及时分析和控制预算差异，采取改进措施，确保预算的执行。预算内资金实行责任人限额审批，限额以上资金实行集体审批。严格控制无预算的资金支出。

所谓预算，是指单位结合生产经营目标及资源调配能力，经过综合计算和全面平衡，对当年或者超过一个年度的生产经营和财务事项进行相关经费、额度的测算和安排的过程。

预算控制是内部控制中广泛运用的一种控制方法。预算使得单位的经营目标转化为各部门、各个岗位以至每个员工的具体行为目标，作为各受控单位的约束条件，能够从根本上保证单位经营目标的实现。通常的预算控制程序应当包括：首先，确定预算方针和预算目标;其次，编制预算，涉及明确预算原则、编制预算草案、协调预算、复议和审批等;再次是预算的执行、监控和调整;最后是预算考评。

西方发达国家十分重视预算的研究和运用，已将普通预算系统推向全面预算管理阶段。自20世纪20年代全面预算管理在美国的通用汽车公司、杜邦公司、通用电气公司产生之后，这一方法很快成为大型现代化工商企业的标准作业程序。预算从最初的计划、协调生产发展为现在的兼具控制、激励、评价等功能的一种综合贯彻企业战略方针的经营机制，从而处于企业内部控制系统的核心地位。在我国，近年来，人们对预算，尤其是全面预算有了一定的认识。在一些预算管理做得好的企业，比较重视对包括成本费用在内的经济事项的控制和管理，尤其重视专门预算的控制，对一些与决策相关的间接费用，如产品的研发成本、广告设计成本等，因其往往涉及企业战略决策的实施，对这类成本费用制订相应的控制流程，同时采用零基预算方法编制费用支出计划，并由检查监督部门按项目内容严格检查预算的执行情况，对其在执行中发生的重大变化需经最高管理当局决策。但还有不少企业虽然自行编制了预算，但仍未设置专门的预算管理机构;而另一些企业预算编制得很漂亮，但缺乏对预算执行的监督落实，导致预算成为空算。由此可见，在我国让所有企业运用好预算控制这种方法还有很长的路要走。

☞思考题：

1.如何理解要素费用和成本项目，它们有何区别?

2.企业如何选择其辅助生产费用的分配方法?

3.在一个单位内部可以同时运用几种成本计算方法吗?如何选用?

4.成本费用的内部控制内容包括哪些?

5.预算控制程序包括哪些?单位应如何运用预算控制其成本费用?

☞案例分析：

1.资料：某棉纺织厂设有粗纱车间、细纱车间、筒摇车间、整理车间和织布车间五个基本生产车间，另设机修车间和供电房两个辅助车间，经事前调查获得以下资料：

(1)生产类型属大量连续式生产;

(2)生产的产品有21S(即21支纱——下同)、42S和64S三种纱，生产不同幅宽的布5种;

(3)企业生产的纱可以出售一部分，大部分自用;

(4)生产周期不超过一个月;

(5)粗纱车间、细纱车间和筒摇车间统称为纺部，整理车间和织布车间统称为织部(可看作两大步骤);

(6)两个辅助生产车间的关系：机修车间要耗用一部分电，供电车间一般不耗用机修车间劳务;

(7)每月生产比较均衡，月初月末在产品数量波动不太大;原材料成本占总成本的70%左右;动力费占10%左右;

(8)各种产品的工时记录比较完整。

要求：根据以上资料确定和设计：

(1)确定该企业的成本计算对象和成本计算期;

(2)确定成本项目;

(3)确定成本计算方法;

(4)确定辅助生产费用分配方法;

(5)确定月末在产品的计算方法;

(6)设计辅助生产费用分配表;

(7)设计成本计算单;

(8)按成本项目设计各种产品单位成本汇总表。

2.资料：某国有企业2008年的营业收入在其所在省同行中排名第二，但2008年却发生巨额亏损。经调查，主要是企业的成本费用没有得到合理控制，其有关成本控制的问题如下：

(1)销售费用实行实报实销制度;

(2)供应部门为确保生产消耗的需要，在正常储备量的基础上增加了一倍的原材料储备，由于该类存货市场价格持续下降，大量库存给企业带来负担;

(3)生产工人执行计时工资制度。

为强化成本费用管理总经理采取以下措施：

(1)取消销售费用的实报实销制度，实行“基本工资+奖金”制度，奖金由总经理视情况而定;

(2)对存货储备，由车间主任根据生产消耗情况提出请购申请，经总经理批准后交采购部门进行采购;

(3)改计时工资为计件工资。

但半年后发现，销售部员工抱怨销售情况时好时坏，产品质量下降，库存很大。

要求：请分析该公司成本费用的控制在改进前和改进后分别存在什么问题?试就以上三方面问题提出对成本费用的控制建议。