会计估计及会计估计变更

第二节　会计估计及会计估计变更

一、会计估计的概念、特点和类型

（一）会计估计的概念和特点

企业为了定期、及时提供有用的会计信息，将企业延续不断的营业活动人为地划分为各个阶段，如年度、季度、月度，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。在确认、计量过程中，当计入的交易或事项涉及未来事项不确定性时，例如，关于未来事项是否发生的不确定性以及关于未来事项的影响或时间的不确定性，必须予以估计入账。

会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。例如，固定资产预计使用年限与预计净残值、坏账准备的计提比例等。

会计估计具有以下特点：

（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。

在会计核算中，有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验作出估计；同时，采用权责发生制原则编制会计报表这一事项本身，也使得有必要充分估计未来交易或事项的影响。可以说，在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的。例如，企业估计固定资产折旧年限和净残值，需要根据固定资产消耗方式、性能、技术发展等情况进行估计；企业按备抵法计提坏账准备时，需要根据债务单位的财务状况、经营成果、现金流量以及经验等具体情况作出估计，等等。可见，会计估计的存在是由于经济活动内在的不确定性因素的影响所造成的。

（2）会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础。

由于经营活动内在的不确定性，企业在会计核算中，不得不经常进行估计。某些估计主要用于确定资产或负债的账面价值，例如，坏账准备、经济诉讼可能引起的赔偿等；另一些估计主要用于确定将在某一期间记录的收益或费用的金额，例如，某一期间的固定资产折旧、无形资产摊销的金额、在某一期间内采用完工百分比法核算长期建造合同已获取收益的金额，等等。企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以最近可利用的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。因此，进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以，进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础。

（3）进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。

进行会计估计是企业经济活动中不可避免的，进行合理的会计估计是会计核算中必不可少的部分，它不会削弱会计核算的可靠性。前已述及，企业在会计核算过程中，往往不得不对许多尚在延续中、其结果不确定的交易或事项予以估计入账。但是估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断，当企业赖以进行估计的基础发生变化，或者取得了新的信息、积累了更多的经验时，就需要对估计进行修订。对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当的，只表明会计估计已经不能适应目前的实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据。

（二）会计估计的项目

企业常见的需要进行会计估计的项目有：

（1）估计坏账。企业的各项应收款项能否收回取决于各种因素，如债务单位的财务状况、现金流量情况、债务单位的资信情况等。根据债务单位的实际情况预计应收款项的可收回性是会计估计的一种。

（2）估计存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时所产生的损失。企业的各项存货能否给企业带来未来经济利益，应视存货的质量、市场供求情况等因素确定。估计存货可变现净值是会计估计的具体运用。

（3）固定资产的预计使用年限与净残值。固定资产的有效使用年限、处置时可能产生的净残值，需要根据该项固定资产的性能、使用中的磨损程度、技术发展情况等因素确定。预计固定资产的使用年限与净值也要运用会计估计。

（4）无形资产的预计使用年限。每项无形资产都要确定其预计使用年限（即受益期），在确定预计使用年限时也要运用会计估计。

（5）长期待摊费用的分摊期间。长期待摊费用各项目的摊销期限，通常应当在各项目的受益期内摊销。在确定各项目的受益期时，需要运用会计估计。

（6）资产损失准备的估计。企业在计提资产损失准备时需要运用会计估计。

（7）产品质量保证。对销售产品有质量保证承诺的，通常要按照以往的经验和所售产品的质量情况，预计产品质量保证。在预计产品返修率以及保修费用时，需要运用会计估计。

（8）收入确认中的估计，等等。

（三）在进行会计估计时应当考虑的因素

会计估计是会计核算中不可避免的，合理的会计估计是保证会计信息可靠和相关的前提。企业在进行会计估计时应当考虑以下因素：

1．资产质量

资产是预期能够给企业带来经济利益的资源，是企业生产经营的必备条件，也是企业赖以生存的基础。企业使用了这些经济资源，不仅仅能够收回原投入的成本，还能获得收益。因此，衡量资产能否给企业带来未来经济利益的标准，主要是资产的质量，即，在不考虑管理等其他因素的情况下，企业所拥有或者控制的各项资产获得和带来现金流入的能力。在对各项资产的价值进行估计时，应当关注以下几个方面：

（1）企业所拥有或者控制的某项资产是否带有先进性，近期内是否面临着被更新的技术替代的可能性，技术更新、技术发展的速度；

（2）各项资产的价值磨损程度，包括企业生产方式、使用方式对某项资产价值损耗的影响；

（3）各项资产预期带来的经济利益的期限。在预计某项资产的受益期时，应当根据该项资产的技术性能、根据技术测定预定可达到的使用期限、技术进步等因素予以综合考虑。

2．谨慎性

谨慎性要求企业在进行会计核算时，不得多计资产或收益、少计负债或费用。企业在进行会计估计时，应当考虑谨慎性的要求，但不能设置秘密准备。

3．经济和法律环境

经济和法律环境也是影响会计估计的重要因素，不同企业所处的经济、政治和法律环境不同，所作出的会计估计也可能不同。比如，某企业的一债务单位在国外，该国近年战乱频发，则该企业在估计该债务单位的应收款项可收回性时，应当考虑该国正爆发战乱这一因素。

4．历史资料和经验

企业在进行估计时，某些情况下往往需要根据历史资料和经验加以估计。比如，企业在预计产品质量保证时，要利用以往所售产品的返修率、产品维修时发生的费用数额等资料，对本期产品质量保证作出估计。

二、会计估计变更

由于企业经营活动中内在不确定因素的影响，某些会计报表项目不能精确地计量，而只能加以估计。如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累了更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订，这就是会计估计变更。比如，某企业原根据当时能够得到的信息，判定不能收回的应收款项的比例为5%，但随着时间的推移，企业掌握了更多债务单位偿债的实际情况，判定不能收回的应收款项的比例已达10%，则改按10%的比例计提坏账准备。

会计估计变更，并不表明原来的估计方法有问题或不适当，只表明会计估计已经不能适应目前的实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据。而变更会计估计，能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。

三、会计估计变更的会计处理

对于会计估计变更，企业应采用未来适用法，即会计估计变更时，不需要计算变更产生的累积影响数，也不需要重编以前年度会计报表，仅对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计估计进行处理。

会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的会计报表具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常经营活动的损益类项目中，则以后也应包括在相应的损益类项目中；如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也相应作为特殊项目反映。

【例14－5】卡美尔公司于1999年12月19日购入一台管理用设备一台，价值104 000元，估计使用年限为10年，净残值为4 000元，按直线法计提折旧。至2004年初，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的耐用年限为8年，净残值为2 000元。卡美尔公司的相关会计处理如下：

会计估计变更前该项设备已提折旧40 000［＝（104 000－4 000）÷10×4］元，固定资产净值为64 000元。自2004年1月1日起，改按新的估计使用年限提取折旧，每年折旧额为：

（64 000－2 000）÷（8－4）＝15 500（元）

2004年，卡美尔公司计提折旧的会计分录如下：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 500

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 500

四、会计政策变更和会计估计变更的划分

企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理，但有时很难区分会计估计变更和会计政策变更。例如，某企业原按应收账款余额的5%计提坏账准备，假如按国家新发布的会计制度规定改按账龄分析法计提坏账准备，逾期3年以上尚未收回的应收账款按20%计提坏账准备，逾期2～3年尚未收回的应收账款按10%计提坏账准备，逾期2年以下未收回的应收账款按5%计提坏账准备。对于这一事项如果从会计政策变更角度考虑，坏账准备由应收账款余额百分比法改为账龄分析法，属于会计政策变更；但从计提比例看，计提坏账准备的比例发生了变化，属于会计估计变更。在这种情况下，如果不易区别会计政策变更和会计估计变更，应按会计估计变更的会计处理方法进行处理，即采用未来适用法。

【例14－6】华山公司因业务需要，于2000年12月1日购入一项软件的专利权，取得成本为120 000元，预计使用年限为10年。2004年12月，由于新软件问世，华山公司根据实际情况估计该专利权已失去了使用价值和转让价值。决定将账面摊余价值全部在当月转销。

对于上述会计变更，华山公司无法区分属于会计政策变更还是属于会计估计变更。就无形资产的摊销方法由分期摊销改为一次转销而言，属于会计政策变更；就摊销年限缩短而言，属于会计估计变更。因此，华山公司应将此会计变更作为会计估计变更处理。华山公司的相关会计处理如下：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　72 000

　　贷：无形资产——专利权　　　　　　　　　　　　　　　　72 000

五、会计估计变更在财务会计报告中的列报

企业应将会计估计变更的相关信息在会计报表附注中予以披露，具体应披露如下会计估计变更的事项：

（1）会计估计变更的内容和理由，包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估计进行变更。

（2）会计估计变更的影响数，包括会计估计变更对当期损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。

（3）会计估计变更的影响数不能确定的理由。如果会计估计变更的影响数不易确定时，应说明理由。

【例14－7】承【例14－5】资料，卡美尔公司应在其2004年财务会计报告的会计报表附注中对相关会计估计变更，披露如下：

本公司一台管理用设备，原始价值104 000元，原估计使用年限为10年，预计净残值4 000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2004年1月1日起，变更该设备的耐用年限为8年，预计净残值为2 000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为3 685〔＝（15 500－10　000）×（1－33%）〕元。