会计职业道德与会计法规的关系

企业会计工作的本质属性就是原原本本的反映企业的经营状况，为国家、社会和个人进行决策和评估判断提出可靠的依据。所以说进行会计职业道德建设既是社会主义市场经济发展和完善的需要，也是企业自身生存的需要，更是会计工作良性循环发展的必然需要。近年来，我国会计人员的职业道德受到了严重的挑战，特别是上市公司造假案件的频发，更是加剧了行业的诚信危机，虚假的会计信息会导致很多行业都无法健康运行，严重影响到了我国经济的可持续健康发展，急需通过会计法规的形式来对会计行为进行规范。

一、会计职业道德与会计法规体系的理论内涵

(一) 会计职业道德的内涵

会计职业道德是指在会计职业活动中应遵循的、体现会计职业特征的、调整会计职业关系的职业行为规范和准则。会计职业道德属于意识形态范畴，是一般社会公德在会计工作中的具体体现。会计职业道德本质应该包括两方面内容:一是会计人员的“职业之道”，即会计人员的职业技能和技术。职业技能和技术是指会计人员从事会计工作时应具备的必要知识、方法和技能。没有基本知识难以了解会计和会计工作，没有基本技能就不能胜任会计工作，没有基本条件则不能从事会计工作。二是会计人员的“职业之德”，即会计人员的职业品质。职业品质是指从事会计工作的人员应具备的品质、作风、态度、良心、职业观念、职业责任、职业义务和职业荣誉等。会计人员的良好职业道德可以调节会计职业内部、会计职业与其他职业之间、会计职业与社会之间的种种社会关系，规范经济秩序，促进社会生产力的发展和人类文明素质的提高。会计人员的职业技能、技术是基础，职业品质是根本。没有娴熟的会计业务技能和技术，其优良的品质难以得到表现；没有优良的职业品质，再娴熟的职业技能也难以为社会服务。建设会计人员职业道德规范，是强化会计人员道德约束，防止和杜绝会计人员在工作中出现不道德行为的有效措施。会计工作处于整个社会经济的前沿，会计人员身处财经大权的关键地位，会计人员的职业道德在整个会计工作中显得尤为重要。

(二) 会计法规体系的内涵

会计法规体系是指国家为管理会计工作而颁布的法律、法令、条例、规章、制度等规范性文件的总称，是组织和从事会计工作必须遵守的规范。目前我国会计法规建设已基本形成了以《会计法》为中心、国家统一的会计制度为基础的相对比较完整的法规体系。纵向分析，我国的会计法规体系包括三个层次:第一个层次是会计法律，主要是指会计法。会计法是我国会计工作的根本大法，是从事会计工作、制定其他各种会计法规的依据。它规定了会计工作的基本目的、会计管理权限、会计责任主体、会计核算和会计监督的基本要求，会计人员和会计机构的职责权限，并对会计法律责任作了详细规定。第二个层次是会计行政法规。会计行政法规是由国务院规定的有关会计工作的规范，主要有《总会计师条例》《会计专业职务试行条例》，以及刚颁布实施的与会计法相配套的《企业财务会计报告条例》等。第三个层次是国家统一的会计制度，是由《会计法》授权、财政部制定的有关会计工作规范。如企业会计准则、企业会计制度、行业会计制度、预算会计制度等。横向分析，我国会计法规体系包括四个方面的内容:一是会计核算方面的法规，如企业会计准则、企业会计制度、行业会计制度、预算会计制度等，它们是国家统一会计制度的重要组成部分，在企业会计法规体系中处于十分重要的地位；二是会计监督方面的法规，主要包括了《会计监督管理办法》《内部控制制度规定》等；三是会计机构和会计人员方面的法规，如《总会计师条例》《会计专业职务试行条例》《会计从业资格管理办法》等；四是会计工作管理方面的法规，如《会计档案管理办法》《会计电算化管理办法》《关于会计核算软件评审问题的补充规定》。

(三) 会计职业道德与会计法规的联系

1.二者在作用上相互补充、相互依托

会计职业道德与会计法规有着共同的目标、相同的调整对象、承担着同样的职责。会计职业道德是通过调整会计职业活动中的各种经济利益关系维护国家正常的经济秩序，更好地为单位、为国家聚财、理财、用财、生财，为我国社会主义现代化建设服务；而会计法规是通过以国家强制力为保障的行为规范来维护国家正常的经济秩序，从而也达到为单位利益和国家利益更好地聚财、理财、用财、生财的目的，更好地为我国社会主义现代化建设服务。会计职业道德和会计法规都是会计行为规范，都是调整会计工作领域中人与人之间相互的会计关系，规范会计工作主体的会计行为的。会计职业道德和会计法规都是维护社会主义市场经济秩序的工具，都是规范和加强会计工作，搞好会计管理、会计核算、会计监督的管理手段，都是为加强经济管理、提高经济效益服务的。在规范会计行为中，会计法律制度的强制功能和会计职业道德的教化功能是相互补充、相互依托的。基本的会计行为必须运用会计法规强制遵守，但不需要或不宜用会计法规进行规范的行为，可以通过会计职业道德规范来实现。会计法规只能对会计人员不得违法的行为作出规定，不宜对他们如何勤勉敬业、提高技能、强化服务等提出具体要求。因此，在规范会计行为中，会计职业道德是会计法规的重要补充。

2．二者在内容上相互渗透、相互重叠

会计法规是会计职业道德的最低要求。凡是会计法规不允许的行为，都是会计职业道德要谴责的行为；而会计法规所规定的行为，又都是会计职业道德所倡导的行为。会计法规中含有会计职业道德规范的内容，会计职业道德规范中也包含会计法规的某些条款。

3.二者在实施上相互作用、相互促进

最初的会计职业道德逐渐被吸收到会计法规中，会计法规是会计职业道德的最低要求。会计职业道德是会计法规正常运行的社会和思想基础，而会计法规则是促进会计职业道德规范形成和遵守的重要保障。会计法规的制定和施行的过程，从一定意义上讲，也是会计工作主体自我道德教育、培养的过程，通过对违反会计法行为的法律制裁，对依法、守法、执法、护法行为的表扬、奖励，使会计法规在培养会计职业道德上发挥重要作用。

(四) 会计职业道德与会计法规的区别

1.性质不同

会计法规是国家会计政策法律化的表现形式，具有普遍的法律效力，是约束和调整会计从业人员的最基本的要求，是通过国家机器强制执行，具有很强的他律性。而会计职业道德很多来自于职业习惯和约定俗成，主要依靠社会舆论和会计从业人员的自觉性，自愿执行，基本上是非强制性的，具有很强的自律性。

2.作用范围不同

会计法规侧重于调整会计人员的外在行为和结果的合法化，具有较强的客观性；会计职业道德则不仅要求调整会计人员的外在行为，还要调整会计人员内在的精神世界，着重要求的是会计人员动机的善良、高尚和纯洁，具有较强的主观性。违反会计职业道德的行为，不一定违反会计法规。

3．表现形式不同

会计法规是通过一定的程序由国家立法机关或行政管理机关制定的，其表现形式是具体的、明确的、正式形成文字的成文规定。对违反会计法规的行为应视其后果进行禁止性追究，并视情节轻重而给予经济制裁、行政制裁甚至追究刑事责任。会计职业道德出自于会计人员的职业生活和职业实践，其表现形式既有明确的成文的规定，也有不成文的规范，尤其是那些较高层次的会计职业道德，存在于人们的意识和信念之中，并无具体的表现形式，它依靠社会舆论、道德教育、传统习俗和道德评价来实现。

4．实施保障机制不同

会计法规有一套实施保障机制，这种保障机制不仅体现在其法律规范的内容中具有明确的制裁和处罚条款，而且体现在设有与之相配合的权威的制裁和审判机关，由国家强制力保障实施。而会计职业道德既有国家法律的相应要求，又需要会计人员的自觉遵守。当人们对会计职业道德上的权利与义务发生争议时，并没有权威机构对其中的是非曲直明确作出裁定，或者即使有裁定也是舆论性质的，缺乏权威机构对裁定执行的保障。

二、我国会计职业道德与会计法规体系建设的现状及问题分析

(一) 我国会计职业道德的现状及问题分析

1.制度不健全，不能严格规范会计人员的行为

目前，我国会计职业道德的法律规范不完善，对违反职业道德的行为缺乏具体的惩治措施，近年来出现的假账、虚列权益、偷逃税金、虚增利润等现象，制度上还不能完全限制其行为。没有专门的机构来对会计人员的日常活动进行管理，没有详细的规章制度对违反职业道德的会计人员实行相应的处罚。而对坚持原则、严格遵守职业道德的会计人员也缺乏必要的法律保障和救济制度。

2．职业道德品质败坏，诚信缺失

会计人员中的极少数一部分人，长期不注重自身道德修养，追求奢侈生活、个人享乐，经不起金钱、权力和美色的诱惑，采用欺诈、弄虚作假的手段大量侵吞国家财产，给国家和单位造成巨大的损失。在经济体制转轨的过程中，社会上出现了弄虚作假、哄骗欺诈、偷税漏税、以权谋私等一些违背诚信的不良现象，使部分会计人员心理失衡，也参与到弄虚作假的行列中。

3．部分会计人员素质较低

在实际工作中，有些会计人员业务知识缺乏，不熟悉会计制度及各项规章、规定，缺乏基本的业务素质；有的会计人员业务知识老化，不注重继续教育，对日益更新的会计知识不能及时掌握或知之甚少，专业技术能力差，工作中缺乏精益求精的精神，不能适应不断变化的新形势和新情况。

4．会计工作处于从属地位

一方面，企业要追逐利润最大化，企业的账簿、报表等会计资料要符合企业的需要，一些会计人员迫于单位领导胁迫，参与会计造假。另一方面，会计人员受雇于企业，其生活保障均与企业的利益息息相关，所以会计人员不得不考虑单位的利益，不能严格按会计制度办事。

(二) 我国会计法规体系的现状及问题分析

1.行业会计制度的具体行为规范不适应企业改革的要求

目前各企业所执行的具体会计规范是在《企业会计准则》指导下的行业会计制度，这套规范体系存在着诸多不合理之处: (1)不能适应企业经营多元化发展的要求。随着市场机制的日益完善和风险机制的日益形成，多元化经营将成为企业经营的必然趋势和战略选择。多元化经营必然使企业涉足于不同行业、不同性质的经营业务，而执行现行会计规范要求企业对不同行业、不同性质的经营业务分别设置账户，并采用不同的会计程序与方法进行会计处理，这不仅增加了多元化经营企业会计核算的工作量，影响核算效率和质量，而且难以保持口径一致，反映综合的财务会计信息。(2)不利于会计信息的行业比较和分析。执行行业会计制度，使得不同行业、不同企业会计处理所依据的原则、程序、方法各不相同，这就必然导致会计信息在行业、企业之间失去可比性，不便于投资主体对潜在投资对象的比较、分析和选择，最终不利于资金的合理流向和资源的优化配置。(3)不便于投资主体对企业实施有效的财务监督。企业各投资主体对企业实施财务监督的主要依据是财务会计信息，然而，一方面各投资主体出于增加投资收益、回避投资风险的考虑，会不断地改变投资对象，使资金经常性地从一个行业转向另一个行业，或同时分布于若干不同行业；另一方面，不同行业又执行不同的财务会计制度，在这种情况下，投资主体要实施财务监督就必须熟悉不同行业的会计处理原则、程序和方法，这无疑加大了财务监督的难度，影响财务监督效率。

2.现行会计制度在构成上缺乏完整性和系统性

完整性和系统性是现代会计制度应具备的基本特征。所谓“完整性”是指会计制度应包括和覆盖全部会计实务，使每一会计行为、每一会计事项都有相应的制度予以规范。所谓“系统性”是指现代会计制度应是在会计目标统一约束下，由相互联系、相互依存的多分支、分层次的会计制度构成的有机体系。然而，我国现行的会计制度基本上是围绕企业常规会计事项由国家统一制定，在构成上缺乏完整性和系统性，具体表现在两个方面: (1)一些现代会计分支尚未纳入会计规范体系；(2)许多企业缺乏健全、完善的内部核算制度。目前许多企业只执行统一层次的会计规范，而无完善的内部核算制度与办法，这一方面损害了会计制度的完整性和系统性，另一方面往往导致企业成本不实、账目不清、数据不真。

3.会计制度改革的国际化进程缓慢

《企业会计准则》的颁布实施，标志着我国会计在国际化进程中迈出了关键的一步，但其进展不尽如人意。现行会计规范在许多方面与国际会计准则尚未协调，甚至差异较大，例如有关固定资产折旧、存货计价等会计方法，国际会计准则规定在保持一致性的前提下企业可以自行选择，而在我国的会计准则和制度中，对有关这些方法的选择作了较严格的限制。因此，一些在国外被广泛使用的会计程序和方法，如加速折旧法、成本与市价孰低法等在我国尚未获得用武之地，或在应用的范围上受到严格限制。再如，国际会计准则对企业集团分部业绩报告的编制、通货膨胀条件下的财务报告等均制定了相应的会计准则，而我国尚缺乏这方面的准则规范。由于这些差异的存在，我国的会计信息缺乏国际可比性，不能充分发挥其“国际性商业语言”的功能。由于会计规范的差异，一方面使我国涉外企业的会计工作量增大，会计信息成本上升，不利于这些企业的国际性竞争；另一方面有碍于我国市场经济的国际化发展和企业经营的国际化拓展。

4．现行会计规范的协调性差

在我国，自《企业会计准则》出台后，分行业、分所有制颁布了一系列会计制度，对相关事项的核算与报告作了许多规定。如《公司法》第六章对公司制企业的财务会计作了一系列规定，《公开发行股票公司信息披露实施细则》第三章对上市公司财务报告的编制和披露作了若干规定。这些规定从基本面看，与会计制度的规定是一致的，但也存在诸多不协调的方面。由于相关法律规定不一致，导致企业会计人员在实务操作中无所适从，比如一个从事产品制造的股份有限公司，是应执行《工业企业会计制度》还是按《公司法》规定处理，是无从明确的，结果可能导致同一类型企业按照不同的规定进行处理。

5．会计制度的严肃性受到损害

会计制度作为指导各企业进行会计处理的规范，具有强制性和严肃性，也即各企业会计人员均应自觉地按照会计制度的规定进行核算和报告。但在现实中，一方面，由于监督措施不力，导致一些企业为了自身局部利益而在会计处理上“各取所需”。主要表现在一些企业的会计人员置会计制度规定于不顾，完全按厂长、经理的意图进行会计处理，导致核算不实、数据不真，或设置“两套账”以应付财政、税务等机关的审查。更为甚者，一些审计部门和审计人员，在执行审计业务时，为了不得罪客户，不顾执业规范而按客户意图进行审计，提供虚假审计报告。另一方面，由于执法不严，纵容了违规违纪行为。比如一些企业虽然在审计或财务检查中查出了不少问题，但在处理上大多是“限期纠正”“下不为例”，对负责人从轻处理或不予处理，这就纵容了会计上的违规违纪行为，致使一些企业违规行为屡查屡犯，屡禁不止。

三、加强会计职业道德与会计法规体系建设的对策建议

(一) 完善制度，建立健全会计法规体系

会计职业道德贯穿于会计工作的始终，引导、制约着会计人员的行为，调整着会计人员与社会、与不同利益集团以及会计人员之间的关系，加强会计职业道德建设，是社会经济发展的必然要求。当前，我国的会计制度在某些方面还不完善，有待建立健全和完善会计法规体系，建立健全完善的内部控制制度、内部稽核制度、会计岗位责任制度、内部审计制度等，实现以法管财，这对加强会计人员的职业道德自律，减少会计人员的非职业道德行为具有重要的意义。广泛推行和实施《企业会计制度》，应以企业建立完善的法人治理结构和具备完善、有效的内部控制制度为前提。企业内部分工不明，从而导致责任不清，没有相互制约和监督，事实上也很难依法进行会计核算。而内部控制是通过企业内部部门和人员在明确分工的基础上进行的相互联系、协助、监督和制衡，进而促成组织、管理体系的完善，它既可保护企业财产的安全完整，又可保证企业经营活动的高效运行，使管理层能够最大限度地降低成本，全力以赴地开拓市场。可见，只有企业建立了健全的法人治理结构，才能把责任真正明确到人，从而在根本上解决公司、企业、会计资料中存在的问题，切实提高会计信息质量，增强会计信息的透明度。适应网络经济发展的客观需要，出台相应的会计法律法规。信息化技术在财务会计领域中的发展与运用，尤其是网络财务或商务会计的出现，必将对现行的一系列会计法规的建设与完善产生深远的影响，相应的法律法规需及时出台。现行的会计法律法规在修订过程中也要认识到这一问题，并增加其内容的前瞻性。未来会计将是一种以信息化和国际化为基本特征的网络会计，它不仅以信息技术为核心，同时也以全球化、国际化为形态。因此，在全新的会计核算背景及平台下，过去或现在适用的某些核算原则、方法和观念、势必受到挑战。此外，账务报表的呈报范围、时间和形式亦将产生根本性的调整与变革。信息披露方式的革新与效率的提高亦应在网络经济时代受到重视。同时，基于网络财务中出现的新内容，如新的会计凭证形式，电子订单、电子发票等电子单据，新的会计核算方式，网上采购核算、网上销售核算、网上对账与结算等，应当结合企业自身特点，制定出符合《会计法》要求的、网络新环境下的会计制度核算管理体系。

(二) 会计人员业务素质的提高及职业道德的加强是确保会计体系有效运行的前提条件

1．提高会计人员能力素质

作为会计人员，主要职责是对单位的各种经济事项进行会计核算，因此运用会计知识解决现实工作中的问题是对每个会计人员的基本要求。在这个经济高速发展、信息千变万化的时代，会计工作人员的知识需要及时更新，工作能力需要不断提高，以适应时代发展的要求。另外，会计工作人员还要具备良好的沟通能力和交流能力，因为财会工作涉及单位事务运转的方方面面，有效的沟通和交流有助于会计人员更好地做好工作。会计人员不仅要为单位出谋划策，而且要为单位开源节流，做好领导的参谋和助手。

2．加强个人道德修养

《会计基础工作规范》对会计人员职业道德的要求是:敬业爱岗、熟悉法规、依法办事、客观公正、搞好服务、保守秘密。而要做到这些，靠的正是个人的职业道德修养。没有良好的个人道德修养，会计的保密性、廉正性和超然性就成了无源之水、无本之木。因此，会计人员通过提高自身修养，树立高度的责任感和使命感，可以养成良好的工作作风、严谨的工作态度，严格按规范办事，爱岗敬业、无私奉献，自觉抵制各种不良思想的侵蚀和诱惑。

3．加强职业道德教育

会计职业道德教育的内容主要包括三个方面:(1) 会计职业品德教育。包括敬业爱岗、客观公正、实事求是等； (2) 会计职业纪律教育。包括熟悉法规、依法办事、保守秘密等； (3) 会计职业能力教育。包括搞好服务、开拓创新、精益求精等。开展会计职业道德教育是培养会计人员具有良好的职业道德、坚定的职业信念、规范的职业行为不可缺少的环节。会计教育要坚持以人为本的理念，把职业道德教育融进每一名会计人员内心，增强每名会计人员履行职责和道德义务的自觉性，树立高度的责任感和使命感，培养实事求是、坚持原则、恪尽职守、清正廉洁的道德品质。

(三) 加大对违法违规行为的惩处力度

对违反国家财经法规、制度，违反会计职业道德的会计人员应给予必要的处罚，情节严重的由县级以上各级人民政府财政部门吊销其会计从业资格，构成犯罪的将依法追究刑事责任。新《会计法》对会计人员的职业道德提出了严格的要求，规定对于那些因提供虚假财务会计报告、做假账、隐匿或者故意销毁会计凭证、账簿、会计报告等违法行为而被追究刑事责任的人员，不得取得或者重新取得会计从业资格证书。除上述人员外，还规定因违法违纪行为而被吊销会计从业资格证书的人员，5年内不得重新取得会计从业资格证书。因此，只有充分发挥法律的威慑作用，使其不敢做假账，不敢违法乱纪，才能防止会计人员的职业道德败坏，遏制和减少会计人员经济违法犯罪行为的发生。

(四) 建立行业自律组织

建立专门的机构来对会计人员的日常活动进行管理，可以促进会计职业道德规范化，提高会计人员准入标准，对违反职业道德的会计人员实行相应的处罚，对情况严重的吊销会计从业资格等，使会计人员的职业道德状况始终置于各单位和社会公众的督导之下。