黄宗平
2011年以来，网络上不断有关于天价税款滞纳金将终结的报道。那么，什么是天价滞纳金呢，就税务部门而言，我们知道，根据《税收征管法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”也就是说，税款一日不入库，滞纳金就多加一天。
网上之所以有热议终止一说，主要是因为《行政强制法》的实施。《行政强制法》十年磨一剑于2012年1月1日正式施行，这是给行政机关制定规矩的法律，是一部控权法。该法律的第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的金额不得超过金钱给付义务的数额。”正是这样的一条新规定，引发了网络、报纸等媒体地不断热议。
“加处罚款或者滞纳金的金额不得超过金钱给付义务的数额。”这是一条以前没有的规定，它规定征收滞纳金的上限，但是《税收征收管理法》只规定了征收滞纳金的比例。如果就两部法律规定上的不一致可以理解为冲突的话，那么处于冲突下的税务机关应该如何执行呢？
我们知道，《行政强制法》与《税收征收管理法》都是由全国人民代表大会常务委员会通过的，法律位阶相同，效力等级相同。根据《立法法》）第八十三条规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。”在行政强制方面，《行政强制法》属于一般法，《税收征管法》属于特别法。如果适用“特别法优于一般法”的规则，纳税人则必须按照《税收征收管理法》的规定；同时，《税收征管法》是旧法，《行政强制法》是新法，是不是也应该适用“新法优于旧法”的规则呢？也就是说，可能存在《行政强制法》与《税收征管法》的适用效力方面，既无法适用“特别法优于一般法”的规则，也无法适用“新法优于旧法”的规则。根据《立法法》第八十五条的规定：“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。”
有观点认为，《行政强制法》第四十五条所说的滞纳金是强制范畴的滞纳金，它具有以下几个特点：一是以“金钱给付义务的行政决定”的存在为前提；二是行政相对人有不履行行政决定的意愿表示；三是“金钱给付义务的行政决定”与“加处滞纳金”是有着明确前后顺序的两个具体行政行为，在行政程序上是相对独立的。而《税收征管法》中的税款滞纳金，不以行政决定的存在为前提而以纳税人、扣缴义务人违反法律、行政法规规定为前提，其范畴比强制范畴的滞纳金要大得多。该类滞纳金具有“税款补偿”之性质，税务机关并无选择加收的权力，只要满足课征要件则必然加收，不属于强制范畴。
当然，税务机关针对特定税款作出行政决定，纳税人未按税务机关确定的期限缴纳税款导致的加收滞纳金属于强制范畴。非强制范畴的税款滞纳金不适用《行政强制法》的规定，强制范畴的税款滞纳金，《税收征收管理法》的规定与《行政强制法》的规定存在冲突，应由全国人民代表大会常务委员会裁决。
税收是一种金钱给付之债。民法上的不履行，是通过违约金、滞纳金等方式来承担责任，违约金、滞纳金的最高额不可能超过本数的1倍，否则会被认为畸高而予以调整。税收是一种公法之债，基于对国家利益的特别保护和税收征管秩序的维护，不履行税收之债的责任略高于民法上的金钱给付之债的责任，是可以理解的，但滞纳金没有上限、罚款最高达5倍之数则属畸高。
有人认为，滞纳金具有“税款补偿”的性质。事实上，自从《税收征管法》的滞纳金由原来的每日千分之二修改为每日万分之五后，就基本上达不到给付义务的数额。为什么这么说呢？我们可以举例来说明。假如张某欠税10000元，按照每日加收万分之五计算滞纳金，对张某加收10000元的滞纳金，就需要张某滞纳税款达到2000天，折算约为五年半时间，而根据《税收征收管理法》第五十二条规定，一般的追征时效是三年，特殊情况可以延长到五年。所以，除非张某是《税收征收管理法》第五十二条第三款规定的偷税、抗税等情况，否则对张某的五年追征时效已过。况且，税收征管中加处罚款和滞纳金，学理上虽然将其称为“执行罚”，但其实际上并非处罚手段，其惩罚性不突出；本质上看，罚款和滞纳金应当属于一种执行措施，属于行政间接强制的一种，其目的在于督促行为人履行义务。因此，税收征管活动中，一旦行为人开始履行义务，滞纳金或者加处的罚款将不再征收。所以，《行政强制法》关于加处罚款、滞纳金数额不得超过本金的规定，体现了二者的本质属于行政强制，而非行政处罚，故不宜采用过高的标准，以免产生惩罚性的实际效果。这项规定在征管实践中具有相当积极的意义：有许多经营困难的大型企业，陈年积欠税款较多，这些欠税被课处的滞纳金金额，有时已经超过原欠缴税款，成为制约企业恢复正常经营的重要因素。例如，中卫市辖区内的某集团公司，陈欠增值税1200万元，这些税款的属期是2004年、2005年，滞纳金日期已经超过2000天，其欠缴税款造成的滞纳金达到1500万元左右，远远大于税款本身。
对这些企业的欠税，会出现税款与滞纳金都“征不上来”的现象。为了达到国家税款收入和企业正常经营的和谐统一，税务部门可能会采取暂不加收滞纳金的方式，比如2009年国家税务总局印发的《进一步加强税收征管若干具体措施》规定：“对于往年陈欠，可暂先将欠税清理入库。”这种做法无疑是违背税收法定原则的，存在“合理不合法”之嫌。而《行政执行法》中有关加处罚款、滞纳金上限的规定，可以在法律框架内，避免欠税企业负担过重，从而提高企业清理陈年欠税的积极性。因此，《行政强制法》中关于加处罚款、滞纳金数额不超过本金的规定，应当在税收征管实践中得到遵守。
总之，即便现在不能直接使用《行政强制法》中的有关滞纳金上限等的规定；但这些规定却能促使《税收征收管理法》的更新和优化，因为这毕竟代表着立法者的一种态度。从这个意义上来说，《行政强制法》对《税收征收管理法》的修改、完善发挥着指引作用。而对当前的征管立法及法律规范工作而言，最主要的是以此为契机，加快《税收征收管理法》的修改进程，从而使其更好地指导和规范税收征管工作。
（作者单位：宁夏回族自治区中卫市国家税务局）
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