目标成本的确定与价值分析

第三节　目标成本的确定与价值分析

目标成本法（Target Costing），日文原名为“成本企划”，是由丰田公司首创应用并取得重大成就的成本管理方法，现已成为日本成本管理模式的精华和核心。

一、目标成本法的发展

目标成本法由日本丰田汽车公司于20世纪60年代首创，“在产品设计阶段将成本限定在目标内，然后运用价值工程手法实施新车开发和车型更新。同时，在设计阶段，各部门通力合作以达成目标成本，这样就开始逐渐走向所谓的目标成本管理体制”。这是目标成本管理术语的初次出现。1962年丰田公司开始导入目标成本管理的主要工具——价值工程。1963年则对员工明确提出了成本管理的三大支柱：成本维持、成本改善与目标成本管理。1967年制定了“目标成本实施细则”，规定了目标成本的实施步骤及其责任部门，使其成为一种制度化的组织活动，1969年形成了不仅包括公司内部，而且包括协作企业的一体化目标成本活动。后来日产汽车公司也经历了类似的过程走向了具有其自身特色的目标成本管理体制。其后的三十年中，目标成本法跨越了汽车界，走向了电机、机械制造、冶金与其他行业，以极快的速度向外普及。

目标成本法一般是指企业以市场和顾客为导向的一种有助于同时达到高品质、多功能、低成本的成本管理方法，其从新产品的基本构想立案至生产开始阶段，设定符合顾客需求的品质、价格、信赖性及交货期等目标，并透过从上流到下流的所有过程，试图同时达到为降低成本及确保综合利润为目标而实行的各种管理活动。这个定义有三点值得注意：（1）其目标是针对“用户满意（Customer Satisfaction）”的;（2）其手段是综合性的，即工程方法、组织措施和会计计量是融为一体贯彻实施的;（3）它是以成本管理的形式达成终极的利润管理的目的。显然，这三方面对传统成本管理有了不同程度的突破。

二、目标成本法的制定程序

目标成本法不是一项独立的工作，而是整个产品开发过程中的一部分。由于产品的开发是企业内部事宜，决定了企业在运用目标成本法时可以存在许多不同的具体做法。通常目标成本法的制定包括三个阶段。

（一）以市场为导向设定目标成本——市场驱动的成本规划

目标成本法中的目标成本是指在新产品开发设计过程中，为实现目标利润所必须达到的成本目标值。这个目标值也是产品全生命周期成本下的最大允许值，是必须达到的目标。用公式表示是：

　　产品目标成本=目标售价－目标利润

（二）实现目标成本

在目标成本法的第二个阶段，产品设计者应千方百计地在可允许成本的水平上开发能满足顾客需求的产品，它包括计算成本差距、采用超部门团队方式寻求最佳产品设计组合两大步骤。

1.计算成本差距

产品目标成本确定后，可与企业目前的相关产品的估计成本（即在现有技术等水准下，不积极从事降低成本活动下会产生的成本）相比较，确定成本差距。目标成本与估计成本的差额为成本规划目标，即：估计成本－目标成本=成本差距（成本规划目标），而这一差距就是设计小组的成本降低目标，也是其所面临的成本压力。设计小组可把这一差距从不同的角度进行分解，如可分解为各成本要素（原材料、配件、人工等）或各部分功能的成本差距，也可按上述设计小组内的各部门（包括零部件供应商）来分解，以使成本压力得以分配和传递，并为实现成本降低目标指明具体途径。

2.采用超部门团队方式寻求最佳产品设计组合

这一步主要进行的是零部件层次的目标成本规划，首先要将产品层次的目标成本分解到产品的主要功能层次上。比如，汽车的主要功能部分包括：引擎、冷却系统、空调系统、传动系统以及音响系统等等。然后，再由总工程师负责设立每一个主要功能部分的目标成本。各功能部分目标成本的确定通常是通过总工程师与设计小组成员进行广泛的协商而完成的。

缩小成本差距这一工作需要由包括市场营销、开发与设计、采购、工程、财务与会计，甚至供应商与主要顾客在内的设计小组或超部门团队方式来进行。在目标成本法下，为了最大限度地减少产品层次的目标成本和市场可允许成本的差距，企业不但常常把技术与生产程序推向一个极限的位置，还必须在其他方面最大限度地降低成本，如与供应商进行零存货安排，等等。

【例9－1】某企业计划开发生产一种新产品——A型涂料，工程设计人员经过几个月的攻关，设计出一个生产A型涂料的配方。配方有关资料如表9－1所示。

表9－1　　A型涂料配方

企业通过市场调查，发现A型涂料具有竞争性的市场价格为0.50元/千克，企业设计阶段的目标利润为0.25元/千克。如此，A型涂料的目标成本为0.25元/千克（0.5－0.25）。但目前A型涂料的单位成本为：

　　0.45×35%+0.18×45%+0.05×14%+1×6%=0.305 5（元/千克）

可见，这个设计方案虽然在技术上可行，但是其成本却达不到目标成本的要求。这个信息反馈给设计部门。设计人员对A型涂料现有的配方进行认真研究，结合开展价值工程，发现现有的配方使A型涂料耐高温性能过剩，而悬浮稳定性却略显不足。设计人员在保证A型涂料必要功能的前提下，改进配方。改进配方有关资料如表9－2所示：

表9－2　A型涂料改进配方

根据新配方，A型涂料的成本为：

　　0.45×15%+0.18×80%+0.09×5%=0.216 0（元/千克）

改进配方的成本达到目标成本的要求，可以考虑批量生产。

（三）运用持续改善成本法以达到设定的目标成本

与目标成本法的第一、二阶段不同，持续改善式成本法立足现有的产品或服务设计，集中精力设法降低制造和传递成本。它又分为两个阶段：^[1]

1.成本改善阶段

它是指在大量生产过程中的成本降低过程。同改进生产效果一样，目标成本应与在某确定预算期内（丰田公司是6个月）的标准成本分阶段进行比较。为使标准成本逼近目标成本，企业所有阶层各部门的职工与管理人员应经常性地从成本意识的角度来提出改进成本和技术的方案并加以实施。

2.成本维持阶段

它是指将上一期期末为止的成本水准当作这一期的标准成本，至少要维持这一期的实际成本不超过该标准成本。

目标成本规划是在产品开发设计阶段的成本管理，设计部门占有重要角色;而成本改善则是在产品进入生产阶段的成本管理活动，是以制造部门为中心所展开的活动。经目标成本规划过程达到目标成本的新产品，进入生产阶段后并非放手不管，在其产品生命周期内为维持竞争力仍须对其成本加以不断的改善管理，即需进行成本改善;经改善后的成本即成为标准（在丰田内部，每6个月改订其成本标准），实施以此为前提的“改善预算”，以后至少须将成本维持在该标准之下，等再经改善再达到一较低成本目标时，较低的成本又再成为新的标准。所以，目标成本规划、成本改善、成本维持三者宛如车轮，互相关联，互相补充。

三、目标成本法的战略价值

从目标成本法的本质来看，它是将企业经营战略与市场竞争机制有机结合的全面成本管理系统。目标成本法根据企业的经验规划和市场的顾客需求，确定目标利润和市场价格，并提出目标成本作为企业努力的方向。它把企业的经营战略和市场竞争机制有机结合起来，既体现了市场的导向，又反映了企业的战略要求。最后又结合价值工程，提出过剩的功能，补足欠缺的功能，优化成本结构，提高效益，在保证产品质量的前提下，以较少的投入，获得较大的产出，它是适应现代化大生产和市场经济要求的有效的成本管理方法。

目标成本法中的目标成本来源于市场，按照这种目标成本进行产品设计和成本控制，对增强企业竞争地位十分有利。从目标成本法的范围来看，包含了产品的整个寿命周期，从全流程角度实施成本跟踪和控制，不仅重视产品制造成本，而且关注研究开发和客户服务的成本，所有这些都突破了传统成本管理的视野，有助于增强企业的竞争优势。目标成本法充分体现了战略成本管理的外向、目标、竞争理念，将其用于长期的规划时，可以认为是从成本的角度服务于企业的战略管理。所以，从某种角度上可以说，目标成本法是战略成本管理的有机组成部分。