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商业银行存款业务的内部控制和控制测试

时间:2022-11-26 理论教育 版权反馈
【摘要】:商业银行存款,按期限可划分为活期存款、定期存款、通知存款和协定存款。财政性存款是财政部门拨付和待缴财政的资金。商业银行作为代理机构,必须将财政性存款全部划归中央银行,不得将其用作自身放贷的资金来源。我国商业银行的存款一般按资金性质及支取方式划分。

第七章 商业银行存款业务务审计

存款是存款人基于对银行的信任而将资金存入银行,并可以随时或按约定时间支取款项的一种信用行为。银行的自有资金毕竟是有限的,商业银行唯有积极地吸收各项存款,才能增加其经营业务的来源,增强信贷资金的力量。存款是银行对存款人的负债,是银行最主要的资金来源。存款业务是商业银行的传统业务,也是其以信用方式吸收社会闲散资金的活动。存款作为商业银行的一项主要负债,是商业银行与其他商业机构区分的重要标志,也是商业银行生存及规模扩展的决定力量。同时,存款业务涉及社会的每一个单位、组织和个人,与国家的政局稳定和经济发展密切相关。另外,中国人民银行也会审时度势地运用提高或降低存款利率货币政策,鼓励或抑制存款,对经济发展进行宏观调控。因此,在对商业银行的审计过程中,存款业务审计是不可或缺的一项重要内容。

第一节 商业银行存款业务的特点

一、商业银行存款业务概述

商业银行款,按资金性质可分为单位存款、个人储蓄存款和财政性存款三类。单位存款属于公款性质,是社会各类企业、事业单位、机关、学校与部队等具有法人营业执照的单位和社团的闲置待用资金。商业银行存款,按期限可划分为活期存款、定期存款、通知存款和协定存款。

个人储蓄存款属于私款性质,是城乡个人节余或待用的款项存入商业银行的资金,其又可以分为活期储蓄存款、定期储蓄存款、定活两便储蓄存款和个人通知存款。

财政性存款是财政部门拨付和待缴财政的资金。财政性存款主要有四种:(1)财政拨付的机关、团体、部队和事业单位款项;(2)代理各种国债发行和兑付的款项;(3)代理国家金库的经收和上解款项;(4)中央国家机关预算限额支出的款项。商业银行作为代理机构,必须将财政性存款全部划归中央银行,不得将其用作自身放贷的资金来源。故而在一般存款统计口径中一般包括活期存款和定期存款,而不包含财政性存款。活期存款是有一定利率、随时可以提取的存款,而定期存款是按约定的期限和相应利率存入资金、到期提取 的存款。目前定期存款一般分为1个月、3个月、6个月、9个月、1年、2年和5年等期限档次;按币种不同,可分为人民币存款、外币存款。我国商业银行的存款一般按资金性质及支取方式划分。

二、商业银行存款业务涉及的会计科目、主要凭证、会计记录和主要业务活动

(一)商业银行存款业务涉及的会计科目

短期存款、短期储蓄存款、同业存放款项、委托存款、财政性存款、长期存款、长期储蓄存款、存入保证金、应解汇款、汇出汇款、应付利息、利息支出、金融企业往来支出、缴存准备金和应交利息税。

(二)商业银行存款业务涉及的主要凭证与会计记录

(1)对公系统的电子文件,包括地区号表、机构代码表、客户代码表、账户信息文件、存款类账户分户账、分户账明细、交易流水账、余额表、定期存款分户账、定期存款分户账明细、参数表、交易代码表、摘要、币种表、利率表、计息文件相关的系统操作说明及数据字典等。

(2)储蓄系统的电子文件,包括储蓄机构代码表、科目代码表、活期(定期)账户主档(账户信息文件)、储蓄总账、储蓄流水账、余额表、计息文件、储蓄报表及相关的系统操作说明,譬如数据库结构、字段含义和参数表。

(3)储蓄存款和对公存款的管理文件和操作规程,如账户管理办法和综合柜员制管理办法等。

(4)业务状况表、储蓄存款报表、重要空白凭证领用登记簿、开销户登记簿和大额取现登记簿。

(5)存款科目总账、分户明细账以及利息支出科目总/分账。

(6)应付利息计提清单及计提办法的文件,单位开户证实书。

(7)会计核算系统的电子数据,主要包括通用分户账信息文件、通用分户账交易明细文件、核算码、交易代码、机构代码表、会计科目信息文件和业务状况表等。

(8)其他相关的会计凭证。

(三)商业银行存款业务涉及的主要业务活动

商业银行存款业务涉及的主要业务活动包括开户、存款、取款、结算、结息、对账及销户等。

1.开户

(1)单位存款账户的开户

单位在银行开立的存款账户按用途分为基本存款账户、一般存款账户、临时存款账户和专用存款账户:基本存款账户是存款人办理日常转账结算和现金收付的主要账户,存款人的备用金、工资和奖金等现金的支取只能通过该账户办理,凡符合开户条件的单位均可按规定在当地的一家银行的一个营业机构开立一个基本存款账户;一般存款账户是存款人在基本存款账户以外的其他银行办理转账结算、借款转存和现金缴存的账户,该账户不能办理现金支取;临时存款账户是存款人因临时经营活动需要而开立的账户,通过该账户可以办理转账结算和根据国家现金管理规定办理现金收付;专用存款账户是存款人因特殊资金用途而需要开立的账户,如基本建设资金、更新改造资金及其他专户管理资金可向银行申请开立账户。此外,单位可以申请开立单位定期存款账户,由银行向存款单位出具单位开户证实书。

存款人申请开户应填写开户申请书,提供有关证明文件,送交盖有存款人印章的印鉴卡片。申请开立基本存款账户的,还需提交中国人民银行当地分支机构核发的开户许可证,经银行审核同意后方可开立账户。

开立基本存款账户的存款人必须是企业法人、企业法人内部单独核算的单位、管理财政预算资金和预算外资金的财政部门、实行财政预算管理的行政机关、事业单位、县级(含)以上军队、武警单位、外国驻华机构、社会团体、单位附设的食堂、招待所、幼儿园、外地常设机构、私营企业、个体经营户和承包户。

开立一般存款账户的存款人必须是在基本存款账户以外的银行取得借款的,与基本存款账户的存款人不在同一地点的附属非独立核算单位。

开立临时存款账户的存款人必须是外地临时机构或因临时经营活动而需要开立账户的存款人。存款人申请开立临时存款账户时须向开户银行提供当地工商行政管理机关核发的临时执照或当地有权部门同意设立外来临时机构的批件。

凡开立专用存款账户的存款人,其存入的资金必须是基本建设资金、更新改造资金,或有特定用途需专户管理的资金。

单位存款在开立账户时须提交单位主管部门的有关证明、法人代码证、营业执照、法定代表人和经办人员身份证及预留印鉴卡等资料,经会计主管审核同意后,按单位性质编制账号,登记“存款账户开销户登记簿”。在电脑中建立开户企业资料档案(账户信息文件),即根据申请表及各种资料内容输入电脑、编制账号,同时在申请书及预留印鉴卡上注明账号。

另外,根据国家外汇管理局有关规定,单位外汇存款业务分单位外汇活期存款和单位外汇定期存款两种,其中经常项目外汇可以开立单位外汇活期存款账户保留外汇,而资本项目外汇则可以开立单位外汇定期存款账户保留外汇。

境内机构申请开立经常项目外汇账户亦即外汇活期存款账户的,首先需向外汇管理局提交申请开立外汇账户的报告等材料,经外管局批准后才可在商业银行开立外汇账户,境内机构持“国家外汇管理局开立外汇账户批准书”(开户后向外管局领取《外汇账户使用证》),到开户银行办理开户手续,开户银行应当在开户回执上注明账号、币种和开户日期,并加盖开户银行戳记;外商投资企业持申请开立外汇账户的报告、《外商投资企业外汇登记证》向外汇局申请,持外汇局核发的“开户通知书”和《外商投资企业外汇登记证》到开户银行办理开户手续,开户银行为外商投资企业开立外汇账户后,应当在《外商投资企业外汇登记证》相应栏目中注明账号、币种和开户日期;驻华机构应当持有关部门批准设立机构的文件及工商登记证到外汇局登记备案,领取“驻华机构外汇账户备案表”后,凭“驻华机构外汇账户备案表”到开户银行办理开户手续。

开立资本项目外汇账户应当持开立外汇账户的申请报告和相关文件及资料向外汇局申请,经批准后持外汇局核发的“开户通知书”到开户银行办理开户手续,商业银行接收申请后,审查外管局的批件、企业其他证明文件、申请书(一式两联)、预留印鉴,报主管部门负责人批准后办理。经办人登记开销户登记簿,在电脑中建立开户企业资料档案,即根据申请表及各种资料内容输入电脑,同时在申请书及预留印鉴卡上注明账号、币种、最高限额和开户日期。

(2)储蓄存款账户的开户

储户要求开立存款户时,应由储户本人(或银行工作人员,但应由储户签字)填写存款凭条,写明户名、身份证号码、货币名称、大小写金额、日期、种类、支取方式、地址和电话等,连同本人身份证(国家规定实行实名制)以及现金一同交给柜员,柜员核对存款凭条上的各项内容及金额与现金相符后,输入电脑打印存折(或定期存单)和凭条,在存折(或定期存单)与存款凭条上加盖公章与经办员私章后,随后将存折(或定期存单)交储户核收。

2.存款

活期存款的起存金额为1元,存款利率按中国人民银行规定的挂牌利率计算。定期储蓄是在存款时约定存期,一次或按期分次存入本金,整笔或分期、分次支取本金或利息的一种储蓄方式。定期储蓄可分为以下几种类型:整存整取、零存整取、整存零取、存本取息、定活两便和通知存款,其存取方式因类型不同而有区别。

(1)整存整取,指约定存期,整笔存入,到期一次支取本息的一种储蓄。存款开户的手续与活期储蓄相同,只是银行给储户的取款凭证是存单。另外,储户提前支取时必须提供身份证件,代他人支取的不仅要提供存款人的身份证件,还要提供代取人的身份证件。该储种只能进行一次部分提前支取,利息按存入时的约定利率计算,利随本清。

(2)零存整取,指约定存期、每月固定存款、到期一次支取本息的一种储蓄。开户手续与活期储蓄相同,只是每月要按开户时的金额进行续存。储户提前支取时的手续比照整存整取定期储蓄存款有关手续办理。一般5元起存,每月存入一次,中途如有漏存,应在次月补齐,计息按实存金额和实际存期计算。

(3)整存零取,指本金一次存入,分次支取本金的一种储蓄。存款开户的手续与活期相同,1 000元起存,支取期分1个月、3个月及半年一次,在开户时由储户与银行储蓄机构商定,利息于期满结清时支付。

(4)存本取息,指约定存期、整笔存入,分次取息,到期一次支取本金的一种储蓄。一般是5 000元起存。其开户和支取手续与活期储蓄相同,提前支取时与定期整存整取的手续相同。

(5)定活两便,指在存款时不必约定存期,可随时支取的一种储蓄,一般50元起存。其开户和支取均比照活期储蓄存款,实际存期及支取日挂牌同期限的利率档次打6折计息。

(6)通知存款,指不约定存期,在支取时事先通知银行的一种储蓄方式。支取时银行按提前通知时间1天或7天确定利率并按实际存期计算利息。该存款起存金额为5万元,储户可一次或分次支取,分次支取后账户余额不得低于5万元。

3.取款

活期储蓄存款支取时,储户应当填写“活期储蓄存款凭条”,取款人连同凭条和存折一起交给银行,凭密码支取的,应在取款时核对密码。银行记账员应根据取款凭条,抽调出储户的账户,再同存折核对,若准确无误,则以取款凭条代现金付出传票,凭此登记存折和分户账。

单位持存单支取定期存款时,银行会计人员应当抽出该户的卡片进行核对,核对无误后,计算出利息且填制利息清单,并在存单上加盖“结清”戳记,以存单代订期存款结转借方传票,并以卡片账做附件,另外编制三联特种转账传票,一联代利息支出科目转账借方传票,一联代活期存款账户转账贷方传票,另一联则代收账通知交存款人。

4.结算

日结是储蓄所每天账务处理的最后一个环节。各个商业银行的储蓄所是非独立核算单位,其账务通过并表或并账方式纳入其管辖进行账务处理,故而在每日营业终了时,其经过结账和对账之后,应向其上级管辖行报账。

储蓄所应当对各个基层储蓄所所报的凭证和报表进行认真审核,审核的重点乃凭证的内容是否完整、金额有无错误、账簿记载是否正确、利息计算是否有误以及签章是否齐全等。

管辖行还应当对各储蓄所的各类储蓄存款设立明细分类账户进行监督。得益于电算化的普及,目前各大中城市的储蓄所业已采用电子手段进行事后监督,一般是对原始凭证进行两次记账,即在审查凭证和日报表无误的基础上,将各类凭证按新开户、续存、支取和销户等类 型进行清分,,然后将各种凭证输入计算 机,由计算机进行逐户、逐日核对监督。

5.结息

商业银行吸收存款人资金,除了财政性预算内存款以及有特殊规定的款项不计利息外,其他的应按规定支付利息。商业银行的会计部门应当按结息期和计算方法,准确地计算利息,对于应付而未付的存款利息应当按照权责发生制进行核算。存期是存款的时间,一般而言,存期“算头不算尾”,亦即存入日计算利息,支取日不计算利息,其计算方法是从存入日算至支 取的前一日为 止。在具体计算利息时,对定期存款和活期存款的存期计算有所不同。

6.对账

对账是指商业银行与单位核对存款账户余额。银行与开户单位的经济往来,由于双方记账时间有先后以及可能会发生技术性差错等原因,会导致双方的账务不相符或产生未达账项,为了及时查清未达账项,保证内外账务相符和保护存款安全,银行必须与开户单位进行账务核对,两者之间的对账可分为定期对账和随时对账两种形式。

7.销户

存款单位因迁移、合并或停产等原因不再使用原来的存款账户时,应及时到银行办理销户手续。银行在办理销户时,应首先与销户单位核对存款账户余额,核对相符后,对应计算利息的存款账户,,要结清利息。对支票存款账户,应收回所有空白支票,而对存折存款户,则应收回存折并且注销,然后将原存款账户的余额转入其他存款账户或其他地区的金 融机构。另外,毋庸置疑,撤 销后的账户应当停止使用 。

第二节 商业银行存款业务的内部控制和控制测试

商业银行的内部控制是商业银行的董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证商业银行经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整,提高经营效率和效果,促进商业银行实现发展战略。具体而言,在现代商业银行中,完善的内部控制体系能够发挥以下四个方面的重要作用:((1)保护商业银行财产物资的安全完整;(2)提高商业银行会计资料的正确性和可靠性;(3)保证国家对商业银行的宏观控制;;(4)保证商业银行高效率运营。

存款业务的内部控制乃商业银行内部控制的一个重要组成部分,审计人员通过对银行存款内部控制的测试,确定被审计单位是否建立健全内部控制,内部控制的设计是否科学、执行 是否到位,各项控制措施是否真实地运作于业务活动当中,所有操作人员在实际执行过程中是否确实遵守了内部控制。内部控制测试和评价是内部控制审计的核心内容,开展企业内部控制测试和评价,可以降低审计风险,节约审计成本,提高审计工作效率。

一般而言,对商业银行存款业务的内部控制测评可以分为三个步骤:第一步,调查了解商业银行存款业务的内部控制。存款业务是商业银行的主要负债业务,种类繁多,按存款人的性质不同,可分为单位存款和储蓄存款,这两种存款业务的内部控制有所不同,审计人员可以通过流程图、设计调查表等方式对内部控制进行调查了解。第二步,健全性测试。也就是将银行存款业务的内部控制实际情况与已绘制的流程图相比照,确定银行存款控制系统的关键控制点是否齐全、控制点设计是否科学合理,所运用的凭证文件是否反映控制要求,业务处理程序是否可以互相牵制和自动校验。审计人员在了解商业银行存款内部控制后,应运用一定的程序测试其健全性和有效性;还应采取适当的抽样方法,选取一定数量的存款交易样本,并按所选样本审查相关明细账户的过账以及各明细账户向总分类账的过账,以证实存款交易会计记录的内部控制是否有效。审查原始凭证的正确性和合法性,核对有关原始凭证所载金额是否同相关明细账户一致,以证实各有关部门内部控制的有效性。第三步,符合性测试。也就是在确定了内部控制系统值得依赖后,对已建立的关键控制点的遵循情况进行检查评审,目的是测试其执行情况是否符合内部控制的要求,以确定对实质性测试工作量的影响,并针对薄弱的环节提出改进建议。

一、商业银行存款业务的内部控制[1]

商业银行存款业务的内部控制一般应做到银行凭证制单与记账分开,及时制单、记账;银行空白凭证与印鉴分开管理,且有安全的储藏保管环境;银行对账单及时索取,由非银行出纳进行对账并编制余额调节表,调整后与银行相符;银行存款开支有严格的审批程序;银行收款及时、准确。具体而言,商业银行存款业务的内部控制一般会涉及以下内部控制点:

(一)对公存款业务

1.账户的开立和管理

(1)开户单位应当符合规定的开户条件,且开户资料和手续要完备,有中国人民银行颁发的开户许可证,所开账户与开户许可证副本中的有关账户名称、账户性质相符,开户审批制度健全。

(2)要制定“钱账分管、章证分管、账要复核、钱要复点”的内部控制制度,在人员配备上要实行不相容职务的分离制度,譬如,出纳、会计和复核人员要严格分离。

(3)使用正确的银行账户会计科目且账务处理无误,即要确保账务处理程序正确、环节完整且要素齐全。

(4)定期向开户单位发送对账单以便对方核对账目。

(5)在销户、并户时,商业银行必须与开户单位核对存款余额,并且要确保开户单位剩余的转账支票、现金支票和银行卡等空白凭证如数交回。

(6)开户单位的账户若被撤销,应立即停止使用。

(7)对长期“休眠账户”进行正确确认和归类,要对休眠账户进行单独管理,其余额要从存款账户及时转入休眠存款总账,对银行自身开设的账户进行良好的管理。

(8)确保临时存款户、验资户的开立符合规定,其资金的来源和用途是正常的,杜绝将专用账户、临时账户和一般账户当作基本账户使用的现象发生。

(9)建立账户管理规定,明确存款账户的开立、变更和撤销条件,制定账户存入、支取和结算的操作程序。外汇账户的开立要件齐全并经外汇管理局审批,资本金账户或结算账户余额不能超过外汇登记核定限额,且超过部分要强制结汇,资本金账户的撤销要有外汇管理局的核准件。

(10)应当设置完备的“开销户登记簿”、“挂失登记簿”、“重要空白凭证登记簿”、“差错事故登记簿”、“长短款大事登记簿”和“印章登记簿”等登记簿,记载要及时全面且要做到查阅方便。

2.资金收付

(1)存款等柜台业务必须坚持“双人临柜、账实分管、印章凭证分管控制”的原则,实行单人临柜的,必须配备必要的技术监控手段,并加强有效的后台事后监管,保证对临柜人员有效的监督与控制。

(2)坚持上机签到、离机签退原则。临柜人员如有急事,需要临时代班时,须将现金、有价单证和重要空白凭证等办理交接手续并登记交接登记簿,营业终了前,再将现金及未使用的有价单证和重要空白凭证等悉数交回。

(3)按资金性质和用途分别开立相应的活期存款户(即基本账户)、定期存款户和临时账户,且要分别记账核算。

(4)所有存取款业务均按照规定的程序办理,并将其记录在正确的会计期间。

(5)按“了解你的客户”的原则审查客户资金来源的真实性和合法性。

(6)将单位对公存款与居民个人的储蓄存款分开核算。

(7)在单位存入现金时,要确保交款单的要素的真实性和完整性,且要确保其款项来源正常合理。

(8)办理通存通兑业务时必须认真审核是否属于通存通兑所规定的范围,当出现单边账时必须严格按照有关业务的规定处理。

(9)严格审查付款凭证要素,现金业务必须坚持“现金收入先收款后记账,现金付出先记账后付款”的原则,转账业务必须坚持“先借后贷,一笔一清,双线复核”的原则,在结算时严格执行“谁的钱进谁的账”的原则,杜绝漏户和串户现象的发生。

(10)坚持授权有限原则,大额取现、错账冲正和特殊业务等必须经复核或主管人员授权后方可办理,严格暂收和暂付科目的管理。

(11)每天将存款日记账与业务凭证逐一进行核对,存款日记账与存款总账的调节要相符,且要定期进行存款余额的试算平衡。

(12)存款日记账应由出纳人员或其他指定的专门人员负责登记或输入,做到“当日结账且双线核对”,营业终了轧账时,出纳结出的库存现金要与会计人员当天的账务轧平相符,且无遗留隔夜票的现象。

3.未达账项

(1)建立完善的与客户对账制度,并按月向客户发送银行存款对账单。

(2)在规定的时间内同存款单位对账。

(3)当对账双方账目不符亦即单位银行存款真实余额与其银行存款日记账余额不符时,银行应主动查明原因,予以甄别,确定是因入账时间差异造成的未达账项抑或是记账错误。

4.存款利息的计算

(1)单位定期(活期)存款应使用国家规定的利率,不可违反国家法定利率吸储。

(2)正确计算利息支出且将其记录在正确的会计期间,譬如,单位活期存款要在每季末20日结息,对提前抑或逾期提取的存款要按规定期限计算并支付利息。

(3)设立完善的计算机计息程序,对错账冲正和串户调整等特殊情况,要确保计算机调整的计息积数的正确性。

(二)储蓄存款业务

1.操作员管理制度

(1)银行应为每一个业务操作员设立一个永久归其使用的操作员号和操作员卡,操作员密码要分别管理,各级业务人员每人只能掌握一个密码,每位操作员设置自己的密码,且每月至少应更换一次,确保不泄密,“操作员钥匙、磁卡、代码记录簿”中的操作员号记录与机器中的柜员记录应完全相符。

(2)临柜所需各项登记簿应设置齐全,记载清楚、准确和及时。

(3)存、取款凭条必须由储户填写或经过其确认,单人临柜接柜人员不得代储户填写此凭条。

(4)对操作员号和操作员卡按照不同岗位职责实行分级管理,柜员所办理业务超过柜员权限时必须经过授权,授权人员应严格按授权范围进行刷卡办理授权,不得擅自越权和违规操作。

(5)坚持“上机签到、离机签退”的原则,柜员必须刷卡并输入密码进行核对签到后才能营业,离柜必须刷卡临时签退,结束营业时必须刷卡正式签退。

(6)各种业务印章必须做到“人在章在,人离章锁”。每日营业终了,各类业务用章应入库保管,业务公章应指定专人保管,并建立移交登记簿,凡领用、上缴抑或人员调动,均应办理交接登记。

(7)建立“印、押、证”三分管理制度,对柜台业务建立复核制度。

2.储蓄账户的开立和管理

(1)储户要实名开立账户,户名和身份证号码要真实,对实名制规定执行以前使用非实名开立的个人账户在该客户办理续存业务时应进行维护修改。

(2)开销户和变更应当遵守双人经办并经主管会计签字制度,建立开销户登记簿并及时登记,按照规定使用账户,账户的查询、冻结和划扣应当符合相关规定。

(3)建立管理预留签章和存款支付凭证,新账户的启用应当经授权人批准,且要建立对存款账户实施有效管理的制度,并监督检查。

(4)按规定办理库款箱钥匙、备用钥匙的保管和交接。

(5)对重要的业务印章应指定专人进行管理。

(6)客户的密码必须由客户自己输入,柜员不得代输,若要提前支取定期存款,必须查验储户身份证件内容及代领人身份证件内容,活期存款不得办理无折存取款交易。若储户遗失存单(折)抑或忘记密码,银行应按规定核实储户身份证件和有关信息后方可办理挂失手续。

(7)对于查询、冲账、补账、挂失、冻结和扣划等特殊业务交易应经过网点负责人进行授权并在传票上加盖授权人私章,当储户申请挂失时,经办人员必须确认该笔存款未被支取的前提下,方可受理。挂失须凭储户身份证办理,密码挂失不能由他人代办。对较大金额的存款挂失,须上门核实后方可办理且储户在挂失申请书上签收的内容必须完整无误。

(8)客户变更账户名称、移户、销户或撤并账户应符合规定,撤销后的账户应当停止使用,将已销户支票存款户的转账支票和现金支票等全部空白专用凭证收回,且将以销户存折存款户及时予以注销。

(9)对长期“休眠”账户进行正确确认和归类,活期存款列入长期不动户后,每年6月30日不再结息,待储户前来办理结清时,一次性以支取日利率支付利息。储户前来支取长期不动户存款时,必须提供本人身份证件,不得由他人代为办理,且经网点负责人批准后方可办理。

(10)对户主死亡的账户、存折丢失的账户、用以抵押担保贷款的账户以及法院传令要求冻结的账户进行特别控制。

(11)应当设置完备的“开销户登记簿”、“挂失登记簿”、“重要空白凭证登记簿”、“差错事故登记簿”、“长短款大事登记簿”和“印章登记簿”等登记簿,记载要及时全面且要做到查阅方便。

(12)加强对重要空白凭证的管理,账实分管,确保账实相符,表内、表外核对相符;不得预先用业务公章盖好重要空白凭证及有价单证;不得用现金收讫章为他人加盖未办理收妥的缴款单;不得为他人加盖虚假的回单;不能对外签发证明、保函之类的文件;重要空白凭证要按规定定期盘点且要账实相符;重要空白凭证的领取和使用记录要完备,做到证印分管和证押分管,且应按顺序号发放和使用,不能有跳号使用现象;重要空白凭证的领取、销毁和上缴均应按照规定的程序登记。

3.储蓄存款收付

(1)杜绝“以贷吸存”现象的发生。

(2)杜绝对顾客“冷、硬、顶、推和拖”现象的发生。

(3)不可虚增或转移存款,不可公款转存储蓄,不可违反国家利率吸储,不可层层抑或人人下达任务搞存款竞赛并滥发奖金。

(4)建立对大额存单签发、大额存款支取实行分级授权和双签制度,对每日营业终了账户实行有效的监督管理。

(5)所有存取款业务均按规定程序办理,并记录在正确的会计期间,业务一旦出现差错,应及时、正确地进行更改,对出现的长短款要及时查清原因且要及时登记上报。

(6)从对公存款账户转入储蓄存款账户的交易和大额取现均应有严格的审查制度。

(7)对付款业务应贯彻“先记账,后付款”的原则。

(8)建立并严格执行存款备付金制度、存款业务及会计档案管理制度、储蓄业务定期抑或不定期查库制度。

(9)妥善管理客户账户、客户印鉴和客户签字,遵守为储户保密原则,严格执行查询、冻结和扣划的有关规定,对个人储蓄存款,临柜人员有权拒绝任何单位或个人的查询、冻结和划扣,但法律另有规定的除外。

(10)制定账户档案保管程序并遵守执行。

4.事后监督管理

(1)对前台手工录入的数据应进行逐笔监督,以核对前台柜员输入的正确性、合法性、真实性,对各经营网点的业务监督应于次日监督完毕。

(2)在事后监督时,对发现的问题应要求各网点对差错立即改正并分析原因。

(3)事后监督工作区与柜台工作区应严格分离。

(4)事后监督人员因工作需要调离时,应严格办理交接手续。

(5)安全防卫及报警装备应运行正常。

(6)严密监督下级对压数机、密押机和点钞机的使用与管理。

5.储蓄存款利息计算

(1)使用国家规定的利率来计算各类储蓄存款的利息。

(2)应正确计算利息支出并将其记录在正确的会计期间。

(3)设立完善的计算机计息程序,对错账冲正和串户调整等特殊情况,要确保计算机调整的计息积数的正确性。

一般而言,可通过编制存款业务内部控制调查表、流程图抑或描述法等形式来了解存款业务的内部控制,具体采用何种方式可由审计人员因地因时制宜而定。

二、评估商业银行存款业务的重大错报风险

影响商业银行存款业务风险的因素很多,其中主要的因素有:(1)认识上存在误区,片面理解负债管理思想,认为存款越多越好,忽视成本核算;(2)不良债权掩盖了存款风险,不良债权问题掩盖了银行管理者对存款风险的认识,银行管理者比较注意资产质量问题,相应削弱了对存款风险的认识和研究;(3)存款的结构,以定期存款为主的存款结构有利于减少存款挤兑风险,而以活期存款为主的存款结构则会使银行面临较大的流动性风险;(4)银行的实力和信誉,商业银行的资金实力和社会信誉直接影响着存款人对银行支付能力的信心;(5)同业竞争的状况,银行同业之间的竞争是否有序,直接影响着银行存款的流动性风险;(6)银行的资产质量,银行资产的质量也直接关系着银行存款风险的大小;(7)通货膨胀状况,这是影响商业银行存款业务风险的一个外部的宏观经济因素;(8)国家的政治形势,国家政治形势对银行存款业务的风险影响十分巨大。具体而言,存款业务中的主要风险表现在以下几个方面:

(一)过分强调“存款立行”,搞存款竞争,阻碍自身和经济正常运行

对各商业银行来说,“存款立行”几乎成了一条铁律,因此扩大存款规模成了各商业银行的头等大事。在日常监管中一些机构一旦出现存款下降,就把抓存款当作一个重要监管内容来看待,这样货币政策效应就被冲减,妨碍了国家宏观调控手段的实施,不利于经济运行。由于银行业的扩张和竞争的加强,银行的投资活动需要找到足够的社会闲散资金,自然而然存款问题就被放在首要位置。目前,各商业银行每年都分级下达当年存款任务指标,特殊情况下,上级行还会让所属机构进行月度或季度的存款“大会战”,并且将完成存款任务与员工工资奖金挂钩、与评比先进挂钩。虽然央行三令五申,不准将存款完成情况与员工工资、奖金、福利挂钩,但很多单位依然我行我素,置若罔闻。在“存款立行”观念的支配下,各商业银行盲目拉存,只重视存款数量而不重视贷款质量,也给自身发展带来一系列不良的后果。

对存款利率进行管制限制了金融企业间的直接竞争,实际上创造了金融部门的寻租机会。商业银行不能自由决定利率,当然不会放弃变相提供各种吸收存款的优惠条件,以获取更大的利益。高存贷比和低资本充足率,一直是考验我国商业银行的双重难题。一方面商业银行出于利润考虑会尽量放出贷款,这往往导致存贷比居高不下,另一方面从抵抗风险角度考虑,存贷比例不宜过高。而资本充足率被视为银行风险的监管防线,金融危机后,提高银行资本充足水平已成为全球金融监管的共识。而我国受实施新资本协议、中国银监会提高资本充足率监管要求、将机构扩张和资本充足水平挂钩以及控制次级债等政策因素影响,在未来几年,银行业面临资本和资金补充的巨大压力。除了配股等再融资方式外,各家银行在资金吃紧压力下都通过各种“花样百出”的方式来鼓励客户存款,旨在满足资本充足率。特别是在2010年6月末,银行业揽存大战白热化,存贷比承压的股份制银行成为存款市场竞争主力,揽储大战一度甚嚣尘上,高筹码吸金,聚沙成塔,甚至爆出500万元存款一天利息3万元的新闻。

(二)缺乏对存款客户基本情况和资金来源的了解,导致客户利用账户从事洗钱等活动现代各国法律对洗钱的解释不完全相同,金融机构中反洗钱比较权威的机构巴塞尔银行法规及监管实践委员会,从金融交易角度对洗钱进行了描述:“犯罪分子及其同伙利用金融系统将资金从一个账户向另一个账户作支付或转移,以掩盖款项的真实来源和受益所有权关系,或者利用金融系统提供的资金保管服务存放款项。”此即常言之“洗钱”。“洗钱”一词,源于20世纪初,美国旧金山一家饭店老板发现肮脏的钱币常常会弄脏顾客漂亮的手套,于是就将在饭店流通的钱币放进洗涤剂中清洗,这就是最初的洗钱。洗钱犯罪可以和绝大多数的犯罪共生,是这些犯罪的下游犯罪。从司法角度看,洗钱成为一种“犯罪屏障”,既妨碍了司法活动,也助长了犯罪分子有恃无恐的气焰,促使他们不断进行犯罪活动。从金融管理的秩序角度来看,洗钱活动往往借助于合法的金融网络清洗大笔黑钱,这不仅侵害了金融管理秩序而且也严重破坏了公平竞争规则,破坏了市场经济主体之间的自由竞争,从而对正常、稳定的经济秩序带来一定的负面影响。洗钱通常以隐藏资产来源为目的,一般分为以下三个步骤:第一步,入账,即通过存款、电汇或其他途径把不法钱财放入一个金融机构;第二步,分账,也就是通过多层次复杂的转账交易,使犯罪活动得来的钱财脱离其来源;第三步,融合,亦即以一项显示合法的转账交易为掩护,隐瞒不法钱财。

(三)内部控制的薄弱会导致各种与存款有关的违规情形出现,导致商业银行的存款业务存在着较高的重大错报风险[2]

(1)多头开户,即违反中国人民银行有关存款账户管理的规定,为企事业和行政单位开立多个基本存款账户,这为一些企业逃避银行债务、套取大额现金和拖欠银行本息的违法行为提供了温床。

(2)银行违反现金管理规定,违规为客户办理大额现金存取业务。

(3)银行为了达到揽储的目的,擅自提高抑或变相提高存款的利率,或者超范围吸收存款,譬如,吸收不属于储蓄存款范围的公款,或者与同行恶性竞争,乱拉存款。

(4)缺乏对存款客户基本情况和资金来源的了解,导致客户利用银行账户从事洗钱等违法活动。

(5)银行财务人员在支票管理制度比较混乱、内控制度不健全的情况下,私自签发现金支票,不留存根不记账,将提取的现金据为己有。

(6)银行财务人员或领导利用工作之便,因为交情而将账户出借他人,且通过会计科目一进一出来保持平衡。

(7)银行为完成上级银行下达的任务,虚增或虚瞒客户存款或对客户存入的款项不入账、挪用客户资金进行账外经营。

(8)财务人员将银行存款日记账余额故意算错,用转账支票套购商品或擅自提现。

(9)会计人员利用工作之便或领导授意,非法将转账支票借予他人进行营利性业务的结算,或将空白支票作抵押进行买卖交易。

(10)商业企业按税法规定一般纳税人的进项税额须在款项付讫后方可抵扣。企业为了逃避税款,在款项不足付款或不愿付款的情况下,企业领导授意财务人员用以前年度或以前已作抵扣下账的付款存根或未用支票存根对日期进行改动作为抵扣付款凭证,这是企业为了套取税款的一种非法的行为。

(11)会计人员将以前年度已下账的付款进账单修改日期后作为报账年度的原始凭证下账,然后擅自提现进行贪污。

(12)会计人员利用实际支付款项时银行结算凭证即银行进账单回执联和有关付款凭证即支票存根分别进行下账,化一为二,一笔业务作两笔账。利用账户余额平衡原理,将银行存款日记账上记载的比银行存款对账单上记载的多余金额从账户中提出,据为己有。

(13)会计人员利用职务之便签发转账支票套购物品,不保留存根不记账,将所购物品据为己有。

(14)鉴于银行内部制度不健全,有些单位为了在经营过程中运作灵活,在正常使用的银行账户以外,以某种名义在银行开立别的账户用于收付非法款项或作为企业的小金库,即公款私存。

(15)财务人员和业务人员对客户的银行存款不入账,贪污或挪用,譬如,将各种现金收入送存个人账户以“预付货款”名义将单位银行存款划到个人账户上,或“预收货款”不入账,擅自入个人账户,虚拟业务将银行存款划入个人账户。业务活动中各种回扣不上交,存入私户以便贪污或挪用。

(16)企业领导或财务人员通过利用外单位的银行存款账户为其套取现金,亦即空存实取、盗取银行资金。

(17)会计人员利用业务上的漏洞,伺机漏记银行存款,待以后有机会再从银行账上提现。这种情况多为银行代收款,银行收款后通知企业,会计隐匿收款凭证不记账的。

(18)财务人员在制作会计凭证时,只记贷款的利息支出,不作存款的利息收入。出现了账簿与银行存款账户差额,银行存款超出账簿的金额,给财务人员造成了提现不下账机会,既做到银行账户余额平衡,又达到了套取现金的目的。

(19)银行员工擅自改动计算机系统的账户信息文件,如户名、账号从而达到盗窃银行资金的目的。

(20)银行擅自改变计算机系统的计息积数(如改变计息的起止日期和范围)和利息等办法,通过多计或少计利息支出来调节利润,或者内部专业人员通过修改程序将多计的利息转入其个人的账户中。

(21)银行内部对空白重要凭证和印鉴管理不严,导致内部员工盗用空白凭证或印鉴诈取客户资金。

(22)企业采购时,虽然银行存款所剩无几不够付货款,但为了骗得物资以应急用,或有些单位财务制度不健全,银行内部控制不完善,单位支票流失,致使持支票之人利用空头支票招摇撞骗,以牟取私利。

(23)由于银行或付款单位人员失误,将账款错划,然而收款企业对来路不明的款项也不主动退回,企业将这部分不属于自己的款项据为己有。

(24)企业建立“黑户”,设置账外账。有权决定“小金库”的人擅自挪用资金,进行账外谋利活动,譬如,挪用账外资金,炒股票以非法获利。

(25)有些单位领导和财务人员利用职务之便,图谋方便或炫耀自己,利用公款办理私用信用卡,之后,虽然补足挪用的公款,但损害了国家利益。

(26)企业资金运作较好,比较宽裕,当权者将银行存款擅自借予别人,收到利息收入,私设小金库用于不正当支出。

(27)为其他单位或个人提供银行账户,收取好处费。

(28)为了扩大自身的信贷资金来源进而获取不正当的经济利益,采用调整科目、账表或利用结算工具等手段,漏缴、少缴法定存款准备进和转移财政性存款。

(29)因银行自身经营管理不善,导致到期不能支付客户的存款和清算款项。

三、商业银行存款业务的控制测试[3]

在调查了解存款业务中的主要风险后,审计人员应针对上述风险产生的原因对存款业务循环的内部控制进行全面调查和测试,以评价控制风险。在实际工作中,审计人员一般用询问、观察、检查书面文件或记录、流程图、抽样、穿行测试和压力测试等形式来对商业银行存款业务内部控制的相关内容进行测评,并最终对控制风险做出评价。

1.询问法

询问法可分为调查问卷和现场访谈两种方式。审计人员针对评价的目的,可根据评价对象的具体特点,设计一套调查问卷,明确问卷的内容和方式,对于问卷中的各个问题,审计人员可以根据现实情况和具体需要,灵活采用多种方法得出结论。现场访谈是审计人员到现场向相关人员了解内部控制体系建立、执行和监督的情况,是收集信息的一个重要手段。现场访谈应当因时因地制宜,并且考虑以下因素:(1)被访谈人员应与被评价的内容相关,并承担相应的职责;(2)将访谈安排在被访谈人正常工作的时间和地点;(3)营造轻松愉悦的访谈氛围;(4)避免提出具有倾向性答案的问题。

譬如,审计人员取得与对公存款、储蓄存款业务相关的内部管理规定和操作规程,询问银行营业机构负责人及会计人员有关存款业务内部控制执行情况。

2.观察法

审计人员在商业银行审计的工作现场,通过现场观察或观看操作过程录像等方式,查验现场工作状态或有关人员的实际工作情况,以确定内部控制措施是否得到严格的执行,该方法适合于那些不留书面记录的评价内容。譬如,实地观察存款业务不相容职务的职责分离情况,查看实际执行效果;实地观察操作员上机操作的程序和授权执行情况;实地观察重要空白凭证的保管情况。

3.检查书面文件或记录法

审计人员查阅被审计单位的政策和程序,如业务政策、业务程序、财务会计制度、组织结构图和行为守则等,进而评价被审计商业银行是否建立符合要求的内部控制体系文件。

审计人员查阅内部控制体系的相关记录,如账本、报表、凭证、合同和报告等,判断内部控制措施是否得以有效执行。

譬如,针对商业银行的对公存款业务,审计人员抽查开户资料和开销户登记簿,测试开立账户是否有足够的证明文件,检查有无开户单位的营业执照复印件、法定代表人的身份证明、单位印章等,开立基本账户有无中国人民银行颁发的开户许可证副本;通过检查开户文件,测试基本账户、一般账户、临时账户和专用账户的使用和管理是否符合中国人民银行的规定;检查重要空白凭证领用登记簿,测试对空白重要凭证的领用、退回未用的缴销情况;检查大额取现登记簿,测试对大额取现的审批和登记情况;通过函证或实地调查,测试银行与开户单位的对账情况;审查利息计息积数、适用利率,测试利息计提情况及会计处理的一贯性。

再如,针对储蓄存款业务,审计人员可以通过对一些储蓄存款开户资料的检查,来测试开立账户的管理和实名制的执行情况;通过对空白重要凭证的领用和保管情况的检查,测试对空白重要凭证的控制的有效性;通过对大额取现登记簿的检查,测试对大额现金的支取是否进行有效识别和控制;通过对储蓄存款利息的适用利率和计息积数的检查,测试利息计提情况及会计处理的一贯性;通过对储蓄凭证的检查,测试事后监督的及时性和有效性。

4.流程图法

审计人员利用流程图来表示被审计商业银行存款业务的处理程序、职责分工和各种记录等,了解被评价商业银行内部控制体系的运行状况、存款业务的风险控制点和控制措施,从而有助于发现内部控制体系的缺失,进而确定评价的重点。

5.抽样法

审计人员通过抽取一定数量代表性样本进行调查和测试,并据此推断总体状况。譬如,审计人员可以抽取一定样本,审查开户文件资料,来测试外汇账户的开立和使用情况是否符合外汇管理的规定;抽查长期休眠户的开户资料和交易记录,测试对长期休眠户的管理是否有效。

6.穿行测试法

审计人员在相关业务流程中选择一笔或若干笔业务,从头到尾检查其实际处理过程,以验证所描述业务流程内部控制的合规性和有效性。

7.压力测试法

审计人员测试被评价商业银行的存款业务处理程序和控制措施能够承受的压力程度,以及在承受相应压力时相关内部控制措施发挥的作用。

第三节 商业银行存款业务的实质性程序

一、商业银行存款业务的审计目标

(一)与存款业务的交易和事项相关的审计目标

1.发生

确认已记录的存款交易是真实的。譬如,如果没有发生储蓄交易,但在商业银行相关的账目中记录了一笔储蓄存款,则违反了该项审计目标。

该项审计目标所要解决的问题是商业银行的管理层是否把那些不曾发生的项目列入存款业务的相关科目,它主要与财务报表中有关存款业务的相关会计科目的高估有 关。

2.完整性

确认已发生的存款交易确实已经记录。譬如,发生了一笔储蓄交易,却没有将其记录在相关的账目中,就违反了该目标。

3.准确性

确认已记录的存款交易是按照正确的金额反映的。譬如,在计算存款利息时,所用的本金(抑或存期、利率)与实际不符,就违反了该目标。

显然,准确性与发生、完整性之间存在着区别。譬如,若记录的储蓄交易是不应当记录的,则即使账目金额是准确的,仍违反了发生目标。再如,若已入账的储蓄交易是对真实储蓄的记录,然而金额计算错误,则违反了准确性目标,但是没有违反发生目标。在完整性与准确性之间也存在着同样的关系。

4.截止

确认接近于资产负债表日的存款交易记录于恰当的期间。譬如,如果将本会计期间的存款交易延缓到下期,或是将下一个会计期间的存款交易提前到本期,则违反了截止目标。

重点是检查有无人为提前(或推后)截止期来达到隐瞒(或虚增)存款的目的,检查有无通过调整计提利息支出的会计期间来达到调 节利润的目的。

5.分类

确认被审计商业银行记录的存款交易经过适当分类。譬如,将活期存款记录为定期存款,则会导致存款交易分类的错误,违反分类的审计目标。

(二)与存款业务的期末账户余额相关的审计目标

1.存在

确认记录的金额确实存在。譬如,如果不存在某笔存款,在存款明细账中却列示了该笔存款,则违反了存在性目标。

2.义务

负债(存款)属于被审计商业银行的义务。譬如,将不属于被审计商业银行的存款计入账内,则违反了义务审计目标。

3.完整性

确认已存在的存款金额均已记录。譬如,如果存在某客户的存款,在相关的账目中却没有记录,则违反了完整性的审计目标。重点核实所有存款机构的数据都并入决算会计报表中。

4.计价和分摊

存款类账户以恰当的金额包括在被审计商业银行的财务报表中,与之相关的计价或分摊调整业已被恰当记录。

(三)与存款业务的列报相关的审计目标

1.发生及义务

将没有发生的存款类交易和事项,或与被审计商业银行无关的存款类交易和事项包括在财务报告中,则违反了该审计目标。

2.完整性

如果应披露的与存款业务有关的事项没有包括在被审计商业银行的财务报告中,则违反了该项审计目标。譬如,检查被审计商业银行的关联方和关联交易,以验证其在财务报告中是否得到充分披露,即是对列报的完整性审计目标的实现。

3.分类和可理解性

被审计商业银行的存款信息已被恰当地列报和描述,且披露内容表述清楚。譬如,检查存款的主要类别是否披露,是否将活期存款列为定期存款,即是对列报的分类和可理解性目标的实现。

4.准确性和计价

被审计商业银行的存款信息已公允披露且金额恰当。譬如,检查被审计商业银行的财务报告附注是否对有关存款信息做了恰当的说明。

二、商业银行存款业务的实质性程序[4]

根据内部控制测评结果得出的内部控制保证程度,审计人员即可确定实质性测试所要达到的检查保证程度。由于存款业务量非常大,开户企业众多,无法逐户逐笔审查,因此存款审计主要采用分析性复核和计算机审计的方法,本部分主要介绍商业银行单位存款和储蓄存款实质性测试的程序和方法。

(一)对公存款业务

1.获取对公存款科目的电子文件

包括账户信息文件、存款科目总账、分户明细账和全年的流水账,通过计算机从流水账到总账逐级核对相符,然后再与资产负债表上各类存款的数额核对相符,对重大调整项目和未达款项应查明原因。

2.实施分析性复核

(1)将本年对公存款余额与上年余额进行对比分析。

(2)对本年对公存款各月的增减变动情况进行分析。

(3)分析对公存款金额与利息支出数是否匹配,若利息支出超出正常范围,应查明是支付高息造成的,还是隐瞒存款造成的;若利息支出低于正常范围,应查明是应付利息未提足造成的,还是虚增存款造成的。

(4)获取被审计商业银行上级行下达的存款考核目标和奖惩办法,以及其为完成上级行任务而制定的具体措施、分解落实到基层网点的任务文件和相应的奖惩办法,检查其目标任务和奖惩办法,查明有无为了完成上级行下达的任务而人为调整存款的现象。

3.核实存款余额的真实性

(1)调阅存款会计传票,审查原始凭证的正确性。

(2)调阅存款账簿,审查账簿登记的正确性。

(3)通过计算机检索年末、月末前后时间段内企业存款和“汇出汇款”、“内部往来”、“同业往来”、“应收应付”等会计科目的流水账,重点关注大额资金的去向,查找年末、月末有无故意漏记或多记存款而低估和高估负债;审查有无在年末为压低存款基数或为完成指标而利用“汇出汇款”、“内部往来”、“同业往来”、“应收应付”等会计科目调增调减企业存款。

(4)调阅存款账簿,审查账簿登记的正确性。

(5)调阅存款业务会计报表、存款科目总账和分户账,通过总分核对和账表核对,发现问题。

4.核实资金收付的合法性

(1)对账户信息文件进行分析,重点关注户名、地址、电话号码、开户时间和法定代表人等信息,检查商业银行是否自身违规开立的账户;是否虚拟或盗用企业账户,从事账外经营。

(2)通过计算机检索大额现金取款的记录。具体而言,审计人员可通过流水账的“摘要”字段检索代码为“现金支票”的记录,然后按账户汇总,抽查全年单笔取现和汇总取现前10位(具体位数由审计人员根据实际情况确定)的账户进行详细审查。

(3)对当年销户和余额为零的账户,抽取一定的样本进行详细审查,检查大额资金的收付、销户原因和销户资金的去向。

(4)对临时存款和应解汇款大额资金收付和异常现象应筛选出来重点审查。

5.检查是否存在公款私存的现象

(1)通过审查对公企业存款账户和储蓄存款账户的资金划转和其他汇入资金的划转情况,检查除了对员工个人的正常工资支出之外,是否存在着将企业的基本业务资金转为储蓄存款的现象。

(2)通过对对公账户的“开户登记簿”等资料真实性的审查,发现有无公款私存现象。

6.核对单位定期存款证实书存根联与明细账是否一致

根据定期存款开销户登记簿和定期存款明细账来核对,如单账不符,必须查出其原因。如单账相符,则抽查大额资金的定期存款、存款金额有尾数的定期存款和到期未取(特别是长期未取)的定期存款。

7.检查存款利息支出

对存款利息支出,在目前条件下,可供选择的审计方法有分析性复核法[5]、计算机编程法和计算机辅助审计法。

(1)根据所获取的完整的电子数据,可以直接运用计算机编程对利息支出进行精确复核。取得对公存款的计息文件、每天的存款总账、利率表,编制利息支出的计算程序,用计算机重新计算计提利息的正确性。分别将同一法定利率,同一期限档次内的存款归类,用各类存款每天的余额相加乘以同档次法定利率得到各类存款应付利息数,与银行当年应付利息计提数核对。对计算机计算出的分户利息与计息文件中不相符的账户进行逐户审查。除用计算机编程法外,还可以用计算机进行辅助审计。

(2)通过计算机对账户主档文件(或计息文件)进行检索,检查同一类存款有无适用利率不一致的记录,若有,应进一步明确是操作员输入有误造成的还是人为调整的,并且应筛选出来重点审查。

(3)通过计算机检查有无人为进行计息积数调整的记录,在审计时,可以从两个方面入手:从电子数据中检索出有“积数调整”的记录并进行详细检查,或对记账日期与计息日期不一致的记录进行详细检查。

(4)通过计算机检索特殊业务交易,如冲账、补账业务记录,检查其计息是否进行正确调整。还可手工检查特殊业务登记簿(或报表,该表每日一份)中记录的调整积数依据是否真实,是否人为调整计息积数、变相违反国家利率政策。

(5)主要审查结息账户与计息账户的一致性,通过计算机将结息账户与计息账户不一致的记录筛选出来,除保证金存款的利息应转入其对应的结算户外,其他的结息账户应与计息账户一致。

(6)取得商业银行的报表、总账、明细账、存款年报表和利息支出清单,核对不同期限的存款余额,核实是否将不同期限的存款余额进行调整以达到调节利息支出进而达到调节利润的最终目的。

(7)审查应付利息贷方发生额是否与计提的利息支出数一致;审查实际发生利息支出是否存在不冲应付利息科目,直接列利息支出科目导致重复列支利息的情况。抽查利息支出冲减数,对大额的利息支出冲销数,年末“应付利息”、“利息支出”科目大笔整数的发生数和红字冲减数,调阅原始凭证,审查有无虚列、人为调节利润情况;有无用利息收入直接冲减利息支出以偷逃税金问题。

(8)结合审计业务管理费等费用支出,检查有无以其他名义支付高息的现象。

8.检查是否存在超限额保留外汇以及超期限使用外汇账户的现象

审查经常项目和资本项目外汇账户的收支范围是否符合外汇管理的规定,有无超限额保留外汇以及超期限使用外汇账户的现象。

9.审查财政性存款

主要检查有无将财政性存款混作一般存款或储蓄存款的问题,检查商业银行是否及时足额将财政性存款划缴当地中国人民银行。

(二)对公存款业务检查是否有账外存款

审计人员应重点抽查存款超速增长或变动异常的时段,对照“在中央银行存款”科目的有关凭证和存款分户账,逐笔进行核对,检查是否存在采用串户的手法,挪用客户资金并私自存放账外的问题。

(三)储蓄存款业务

1.索取储蓄存款的电子文件

包括活期(定期)账户主档、各种储蓄科目总账、分户明细账、全年的流水账,通过计算机,从流水账到总账逐级核对相符,再与资产负债表上各类储蓄存款的数额核对相符。

2.检查实名制的执行情况

主要通过计算机检索账户主档文件,查找户名大于4个字、无身份证号码或身份证号码异常的账户,把这些账户筛选出来后进行详细审查。

3.实施分析性复核

(1)将本年储蓄存款余额与上年余额进行对比分析,对本年储蓄存款各月的增减变动情况进行分析,若有异常增减变动,则应重点查明原因。

(2)获取被审计商业银行上级行下达的储蓄存款考核目标和奖惩办法,以及其为完成上级行任务而制定的具体措施、分解落实到基层网点的任务文件和相应的奖惩办法,查明有无为了完成上级行下达的任务而人为调整储蓄存款的现象。

(3)分析储蓄存款金额与储蓄利息支出数是否匹配。若利息支出超出正常范围,应查明是支付高息造成的,还是隐瞒存款造成的;若利息支出低于正常范围,应查明是应付利息未提足造成的,还是虚增存款造成的。

4.检查储蓄存款的真实性

(1)通过调阅储蓄会计传票,审查原始凭证填制的正确性和合法性。

(2)通过调阅储蓄账簿,审查账簿登记的正确性。

(3)通过调阅储蓄业务报表,审查营业日报表(或日记表)各科目余额是否与分户账余额一致,并抽查部分数字,相互核对并予以验证。

(4)调阅存款账簿,审查账簿登记的正确性。

(5)调阅存款业务会计报表、存款科目总账和分户账,通过总分核对和账表核对以发现问题。

5.检查公款私存或利用账户洗钱的问题

(1)检查检索转账存入、现金取款的记录。

(2)检查检索单笔存取款超过一定金额(这个金额根据各地经济发展水平由审计人员决定)的记录。

(3)检查按账户将全年的发生额汇总后,审查前10位(具体由审计人员根据银行的管理情况决定)的账户。

(4)通过查看存取款凭单和开户资料,对可疑资金来源、大额取现的情况重点审查。

(5)依据存款户的名称、账户的余额查找“公款私存”或洗钱的线索。

6.审查储蓄存款的利息支出

对储蓄存款利息支出,审计人员可根据获取电子数据的情况、自身的计算机水平分别采用分析性复核法或计算机辅助审计法。

(1)通过计算机编程法,取得储蓄计息文件、每天的分科目储蓄总账、利率表,运用计算机编程计算计提利息的正确性。分别将同一法定利率,同一期限档次内的储蓄存款归类,用各类存款的每天余额相加乘以同档次法定利率得到各类存款应付利息数,与银行当年应付利息计提数核对。除计算机编程法外,还可以用计算机对电子数据进行辅助审查。

(2)通过计算机对活期(定期)主档文件(或计息文件)进行检索,检查同一类储蓄存款有无适用利率不一致的记录。若有,则应筛选出来进行重点审查。

(3)通过计算机检查有无人为进行计息积数调整的记录。通过计算机调整积数,不同的计算机系统有不同的处理方法,有的是在计息文件中,直接在“积数调整”字段录入数据;有的是通过调整交易记录的计息日期来达到调整积数的目的。应针对不同的计算机系统采用不同的审计方法。

(4)应付利息和利息支出的审查方法参照对公存款,重点关注利息划转环节,核对上级行的利息列支数与下级行(所)的入账数是否一致,有无虚列利息支出转存账外的现象。

(5)审查“应付利息”和“利息支出明细账”,核实利息支出的真实性。

(四)检查存款准备金和备付金是否合规

1.审查存款准备金的缴存范围和比例

2.复算出存款准备金的应缴数和备付金的应保留数

在确定商业银行的各项存款真实余额的基础上,对照中国人民银行现行的缴纳存款准备金比例和备付金额数,复算出商业银行在审计期间各月应缴纳存款准备金和应保留的备付金数额。

核对商业银行在中国人民银行的存款账户上的存款准备金和备付金实际余额情况,如果应缴或者应保留数大于实际金额数,则标明商业银行存在着少缴、漏缴存款准备金或存款备付金不足的问题。

3.实施分析性复核

根据前面审核后的存款金额和缴存范围及比例,设计期望值,然后与实际缴存的准备金进行比较,对重大差异进行调查,查明产生差异的原因。

【注释】

[1]本部分内容参考了如下资料:中华人民共和国审计署金融审计司编著,《商业银行审计指南》,中国金融出版社2003年版,第80~83页;车迎新主编、阎庆民副主编,《商业银行内部控制评价办法实施指南》,中国金融出版社2006年版,第78~82页;刘琳和张金城主编,《商业银行审计》,中国金融出版社2007年版,第82~87页。

[2]本部分内容参考了如下资料:中国财税网(http://www.vrcfo.com)的相关资料;刘琳和张金城主编,《商业银行审计》,中国金融出版社2007年版,第82~87页;卢家辉等编著,《商业银行计算机审计模型研究》,中国时代经济出版社2009年版,第50页。

[3]本部分内容主要参考了如下资料:中华人民共和国审计署金融审计司编著,《商业银行审计指南》,中国金融出版社2003年版,第82~83页;车迎新主编、阎庆民副主编,《商业银行内部控制评价办法实施指南》,中国金融出版社2006年版,第91~103页;刘琳和张金城主编,《商业银行审计》,中国金融出版社2007年版,第80~82页。

[4]本部分内容参考了如下资料:中华人民共和国审计署金融审计司编著,《商业银行审计指南》,中国金融出版社2003年版,第84~89页;刘琳和张金城主编,《商业银行审计》,中国金融出版社2007年版,第88~92页。

[5]分析性复核法包括以下五个步骤:(1)分组设计期望值;(2)对作为设计期望值的存款平均余额进行检查,以保证设计的期望值是可信赖的;(3)确定可接受的偏差;(4)比较期望值与实际利息支出,对超过可接受偏差的金额进行调查,查明产生偏差的原因和金额;(5)对分析性复核结果进行评价。

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