差异分析概述

第一节　差异分析概述

目前，企业会计人员在具体处理纳税事项时，已经时常会感到现行的会计准则或会计制度和国家税收法规规定的内容要求不尽一致，遇到纳税申报时，已经按照企业会计准则与会计制度规定处理的会计核算业务有时确实需要按照税收法规的要求进行调整;而且随着我国会计制度改革的逐步深化，我国税收制度的不断完善，企业会计核算的处理在纳税时按税收法规调整的内容也在逐步增加。也有的会计人员由此抱怨：我国目前的会计准则、会计制度和税收法规都是由政府制定并颁布的，两者之间为什么要不一致呢?甚至会认为这是因为制订会计准则、会计制度与税收制度的政府部门不同所致，因而要求制定会计准则、会计制度和税务制度的有关部门能够保持会计制度与税务制度的一致性，减少企业会计在纳税工作中的调整事项，这当然是一个良好的愿望。然而，在市场经济体制下，企业会计准则、会计制度与税收制度不一致是社会经济制度发展的必然结果，不可能简单地通过部门协调来解决，而只能通过建立所得税会计来适应社会经济发展的需要。

一、企业财务制度与会计制度互相分离是导致差异产生的基础与前提

在计划经济条件下，我国实行生产资料公有制，国有企业的性质决定了国家作为所有者不仅需要管理企业会计核算，而且还要管理作为国有资产的企业财务。我国长期以来是以统一的企业财务制度取代各个企业的财务管理，进而用财务制度决定会计制度，财务会计制度代替税务制度。企业财务制度与会计制度合一就体现了在这种经济条件下的社会经济管理体系的特征。在财务制度与会计制度合一情况下，企业涉税事项处理都已在企业财务会计制度中作了规定。企业按照财务会计制度进行的会计核算处理基本上直接满足了企业的纳税申报需要，会计收益与企业应纳税所得额基本相同，会计核算在处理涉税事项时一般不需要再作什么调整处理。同时，企业也从方便的角度出发，以满足税务当局的要求为其企业会计处理的基本出发点，尽量避免或减少由于会计处理方法与税法要求的不同而需要单独解释的内容，进而按照税收法规进行会计处理，可见，在当时我国的税务会计和财务会计是统一的。

1994年开始的会计制度改革打破了这种企业财务与会计制度合一的格局。当时，为了进一步推进市场经济的发展，加快与国际会计惯例接轨，我国发布了《企业会计准则——基本准则》、《企业财务通则》和分行业的企业财务制度与会计制度(以下简称“两则两制”)。“两则两制”的发布，确立了六大会计要素，树立了资本的概念，使我国的会计核算制度向着“国际通用商业语言”的方向迈进了一大步，开始实现了会计核算模式的转换。当时，我国会计改革的一个基本特点是把企业财务制度与企业会计制度相分离，从而也导致了企业会计制度与税务制度适当分离，由此也产生了企业会计制度与税务制度的不一致的问题。

经济主体多元化发展已经打破了以单一的国有经济为主体的格局，企业所有制形式的多元化发展构成了企业利益主体的多元化。在社会主义市场经济条件下，企业财务是企业内部的管理事务，应由企业根据经营管理的要求而定，政府对非国有企业不能再“越位”管理。所以说，我国计划经济条件下形成的企业财务制度与会计制度合一的财会制度就难以适应我国经济多元化发展的要求，企业财务制度与会计制度相分离就成为社会经济制度改革的必然。企业财务制度与会计制度相分离为所得税会计产生、建立确定了前提。

2001年《企业会计制度》的发布与实施，加快了我国会计与国际会计惯例接轨的步伐，翻开了我国会计发展史上新的一页。新的《企业会计制度》重在增加可比性、提高真实性，是财务会计人员进行会计核算工作的行动指南。由于实质重于形式、谨慎性等原则在我国企业会计制度中的全面应用，使得会计人员在处理本企业的经济活动事项时，有了进一步的选择和更大的调整范围。

例如，按照谨慎原则的要求，企业应当合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提相关的资产减值准备(包括短期投资减值准备、坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备和无形资产减值准备);但按当时税法的规定，企业计提的各项资产减值准备，除按应收账款、其他应收款的3‰—5‰的比例计提的坏账准备外，均不得在税前列支，在企业纳税申报时，应调整应纳税所得额。又如，《企业会计制度》确认收入是指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益的总流入，侧重于收入的实质性的实现。而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，而不考虑收入的风险问题，因为这属于企业经营风险，应由企业的税后利润来补偿，国家不享有企业的所有利润，因此，也不应该承担企业经营风险，如此等等。

从2007年1月1日起，我国开始实施新修订的《企业财务通则》，取代已沿用14年之久的原《企业财务通则》。新《企业财务通则》的实施标志着我国原有的企业财务制度体系将被逐步更新，以新《企业财务通则》为财务行为规范、以防范财务风险为管理重点、以积极的财政监管为配套的新型的企业财务制度体系将逐步完善。新《企业财务通则》全文共分10章78条，分别为：总则、企业财务管理体制、资金筹集、资产营运、成本控制、收益分配、重组清算、信息管理、财务监督和附则。根据新通则，我国将在企业财务管理体制上实现创新，从政府宏观财务、投资者财务、经营者财务三个层次构建资本权属清晰、财务关系明确、符合企业法人治理结构要求的企业财务管理体制。从财务管理的内容来看，新通则明确了资金筹集、资产营运、成本控制、收益分配、信息管理和财务监督六大财务管理要素(与会计六大要素并不相同)，对财务管理的内容、方法和相关政策要求做出了许多新规范，并且建立起了开放性的企业财务制度体系。新的企业财务通则带来新的理财观念，产生新的法律规范，提出新的管理要求，是企业合理组织财务活动、正确处理财务关系的纲领性文件和财务管理的行为指南。

应当清楚地看到，企业财务制度与会计制度相分离，是税制改革的内在要求，也为建立我国税务会计奠定了基础。

二、税收制度的发展是导致税务会计与财务会计相互分离的直接原因之一

1994年以来，我国又对原有的税收制度进行了一系列重大的改革，颁布了包括《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》、《企业所得税税前扣除办法》在内的一系列税收法规，对企业的纳税事项处理作了规范。为保障国家税收收入的实现，为实现企业间的税收公平和考虑到企业的纳税能力，税收制度对企业的收入确认、费用列支标准和税前扣除项目都从税收制度的角度作了统一的规定。在新的企业会计制度和税务制度中，对企业纳税处理的规定体现了会计和税收各自相对的独立性和适当分离的原则。企业会计人员按会计制度处理的企业涉税事项与税法不一致时，在纳税时就需要按税务制度规定进行调整。但是，由于我国会计制度改革和税务制度改革未能同时相应地建立起与新的经济制度格局相配套的税务会计制度，因而出现了一些涉税会计事项有会计核算办法却没有相应的税务会计处理规定，一些涉税事项有税务规定却没有税务会计处理办法的问题。我国税收制度改革的发展和深化迫切需要建立与此相配套的税务会计制度。

三、会计准则国际趋同提升了所得税会计的应用价值

会计准则是会计核算工作规范，是对经济业务进行会计处理和提供财务报告应遵循的标准。我国的《企业会计准则》最早由财政部颁布，于1993年7月1日起实施，2006年2月15日重新颁发，并于2007年1月1日起实施。会计准则是国家会计法体系的重要组成部分，具有强制性、规范性、统一性等特点。

会计既是国际上通用的商业语言，也是人类共同的精神财富。自从国际间有了商业贸易活动以来，会计的国际协调就已经开始了。世界经济越发展，各国交往越频繁，国际趋同越重要。但国际会计惯例与各国现行税法客观存在着较大的差异，各国都在注重对税务会计的研究。

由于会计的不断变化和快速发展，与税法差异的客观存在并不断有所扩大，已经迫使所得税会计脱颖而出，彰显作用，并将越来越重要。

目前我国还处于企业会计准则与企业会计制度(包括小企业会计制度等)并存的局面，所得税会计刚刚起步就面临着如此迅猛与千变万化的会计改革，所得税会计学科的建设与内容更新的难度都很大。所得税会计理念在及时更新的同时，还必须加快对新会计准则体系的理论依据与应用现实的调查研究，对其所产生的经济后果要进行深入解析，为认清会计准则、会计制度与现行税法的差异提供依据。

在目前还不十分成熟市场环境条件下，我国会计准则对企业在公允价值的运用方面是有一定的限制的。与国际财务报告准则相比，我国会计准则体系在确定公允价值使用范围上，充分考虑到我国的国情，进行了审慎的规定和改进，即必须要有一定程度的可靠性才能运用，减少了含有较多假设性的估计技术，也就是规定只有在一定可靠性前提下，才允许相关性较强的公允价值的使用，而且对于用历史成本计价和用公允价值计价之间的相互转换也作了相应的规定，这不仅是对经济业务会计核算的规范，也是反舞弊的一种要求。

在实施新准则以后，会计人员对多元会计计量属性的使用应该有一个更深刻、更清醒的认识。放弃历史成本作为单一计量属性，其本质实际是对会计确认基础的变更。在以往历史成本为唯一可选计量属性情况下，经济业务进入会计计量程序的一个重要事实和依据是其经济交易必须完成。因此在绝大多数情况下，会计确认和计量是以交易实现为前提的。正如会计中的资产和负债等要素的定义，都是以“过去的交易所形成的”为标准，换句话讲，会计的历史成本计量实际是以“企业的经济交易已经完成”为前提的。而新会计准则允许采用多元计量属性后，会计计量的交易实现原则在一些特定业务中已不复存在，特别是公允价值、现值和可变现净值计量属性的使用，是对传统会计确认理论的一个重大变革，所以在新会计准则中没有将“实现原则”作为会计处理的一般原则，这与现行税法是不一致的。当然，在这种情况下，以往并没有交易实现的经济业务在新准则体系下就可能被确认和计量，如投资性房地产、交易性金融资产等，这将对企业一定时期的损益产生重大影响，如此等等。由此可见，目前我国企业会计准则与现行的税收法规的差异已经越来越明显了。

综上所述，财务制度、会计制度影响着税收政策，而税收政策对会计制度也产生不同的影响，两者之间互相影响、互相促进。由于会计准则、会计制度与税收法规规定不尽一致的现状已经客观存在，认真分析、积极应对两者之间的差异就显得十分重要和必要了。