国际税收的概念及特点

第一节　国际税收的概念及特点

一、国际税收的概念

国际税收有广义和狭义之分。广义的国际税收是指国与国之间的一切税务关系，其中既包括国家之间的税务分配关系，也包括国家之间的税务协调关系。狭义的国际税收是指两个或两个以上国家对跨国纳税人的跨国所得或跨国财产各自行使征税权力而形成的国家之间的税收分配关系。本章所指的国际税收主要是从狭义的角度来考虑的。

正确理解国际税收，至少要把握以下几方面：

首先，国际税收涉及的课税主体和客体。所谓课税主体和客体，分别指的是纳税人和征税对象。国际税收本身并没有自己单独的纳税人和征税对象，只有当有关国家依照本国法律对跨国纳税人征税，引起相关国家之间的税收分配关系时，才使得这些国家税法中规定的纳税人和征税对象成为国际税收涉及的纳税人和征税对象。国际税收涉及的课税主体，系指负有跨国纳税义务的跨国纳税人，包括自然人和法人。无论是自然人，还是法人，作为国际税收涉及的课税主体，必须具备以下两点：（1）纳税人有来源于两个或两个以上国家的收入；（2）同一个纳税人受两个或两个以上国家税收管辖权的管辖，负有重复交叉的纳税义务。而国际税收涉及的课税客体，一般是指跨国纳税人的跨国所得和跨国一般财产价值。

其次，国际税收的研究对象与范围。国际税收的研究对象是国际经济活动发展过程中有关国家之间税收权益分配关系的主要矛盾及其解决的准则和规范。它主要涉及以下几个问题：（1）税收管辖权的协调与国际重复征税的避免；（2）国际避税和逃税的防止问题；（3）国际税收协定；（4）国家涉外税收法律和制度；（5）有关商品课税的国际税收问题。实际上，国家之间税收分配问题的基本方面，就是国际税收的主要研究内容。

狭义的国际税收的研究范围不包括间接税。仅把直接税所包括的各个税种作为国际税收的研究范围。广义的国际税收的研究范围不仅包括直接税，还包括间接税（主要是流转税）在内的所有有关税种。

再次，国际税收的本质是关于国家之间的税收分配关系。国家税收活动，反映的是一国政府与纳税人之间的征纳关系，进而反映两者之间的税收分配关系。诸如一国政府与其管辖下的本国纳税人之间的征纳关系，本国政府与其管辖下的外籍纳税人之间的征纳关系，外国政府与其管辖下的纳税人之间的征纳关系等等，不属于国家之间的税收分配关系，只需通过一国的税法便可以解决。而国际税收活动，反映的已不再是一般的国家税收分配关系，本质上反映的是国家之间的财政利益分配关系。如对某一跨国所得的重复征税问题，不可能由一国政府单独解决。要彻底解决纳税人的税收负担，必须有国家间的协调与合作，或者是这个国家征，或者是那个国家征，或者是国家之间相互给予优惠待遇等。这一问题及其解决，已超出了一国范围内的税收征纳关系，本质上反映的是国家之间的税收分配关系。

二、国际税收的产生

国际税收是国际经济活动发展到一定历史阶段的产物。

在古代不可能产生国际税收。自从原始社会末期出现国家并产生税收以后，以农业生产者的收获物为直接课征对象的税收，就普遍地成为各奴隶制和封建制国家的一个最基本的税类。然而依附于土地的农业课税以及自给自足性质的封闭式经济，把这种直接税严格地限制在某个国家的领土疆域之内，没有也不可能形成跨国的纳税人和跨国的征税对象，所以还不具备产生国际税收分配关系的前提，也不可能产生国际税收。

在间接税制阶段，国际税收关系也不占有重要地位。间接税是以资本主义商品经济为客观经济基础的，当资本主义私有制下的商品经济彻底摧毁了封建土地私有制下的农业自然经济之时，以商品流转额为征税对象的间接税便取代了以农业生产者的收获物为征税对象的税收，成为自由竞争时期各新兴资本主义国家的主要税类。众所周知，一个商品在从投入流通到最后进入消费的整个过程中，往往要经过多次的转手交易行为，而每一次交易行为都是以卖者为起点，以买者为终点，从而完成一次商品流转。每发生一次商品流转，就可以对商品流转额进行一次课税。然而，随着商品流通范围从国内市场逐渐延伸到国外市场，以及跨国交易的日益扩大和频繁，在由卖者所在国与买者所在国于起点和终点分别行使征税权力这一点上，很快为各国所确认，成为一个国际惯例。这样，以商品流转额为征税对象的间接税，同古代税收一样，也具有明显的地域性。发生在两国之间交易行为中的起点和终点，卖者和买者，分别处于两个不同主权国家的管辖范围以内，两个主权国家的纳税人和征税对象都各有所属，不存在对发生在两个国家之间的商品流转额跨国征税的问题。因此，在间接税阶段，虽然跨国交易等国际经济活动可能引起以协调各自国家的关税等税收制度为主要内容的国家之间的税务联系，但是，由此而引起的国家之间的财权利益矛盾以及国际税收分配关系，并不十分突出和明显。

经济生活的国际化和税收活动的国际化，是形成国际税收关系、产生国际税收的两大客观条件。以资本输出为主要特征的垄断资本主义阶段，经济生活向高度国际化发展。借贷资本通过购买外国股票、债券和向外国贷款等间接投资方式不断流出国门，并从国外取得股息、利息或其他利得；生产资本通过在国外开办工厂或收买企业等直接投资方式大量涌向国外，并取得从事国际性生产和经营活动的跨国所得。这种生产和资本的日益国际化及其带来的纳税人所得和一般财产价值的国际化，为国际税收的形成创造了条件。经济生活的国际化，又带来了税收国际化。因为企业或个人一旦参与国际经济活动，就面临着被两个或两个以上国家征税的问题。两个或两个以上国家政府，各自基于其征税主权对同一跨国纳税人的同一课税对象分别进行征税时，就不再仅仅表现为一国政府同其管辖下的纳税人之间所形成的税收征纳关系了，而是涉及至少两个国家的税收管辖权与这个跨国纳税人的关系，从而涉及国家与国家之间的税收权益的分配，引起税收在国际间的一系列矛盾、冲突以及协调活动。特别是进入19世纪末20世纪初以后，以纳税人的所得和一般财产价值为征税对象的近代直接税在世界大多数国家中得到普遍推行，并在一些主要资本主义国家中代替间接税而成为主要税类以后，对跨国所得和一般财产价值发生国际重复征税的现象已不可避免。因此，在近代直接税阶段，以处理国家之间税收管辖权交叉重叠为内容的国际税收得以最终形成。

随着国际经济活动的不断发展以及由此引起的国际税收问题的日益增多和复杂，世界各国在处理国际税收问题的实践中逐步形成一系列准则和惯例。国际税收在这一过程中发展成为一个重要的税收范畴，并在内容和形式上不断丰富与完善。

三、国际税收的特点

国际税收与国家税收存在着密切的联系，又有着明显的区别。主要表现在：

1.国际税收以国家税收为基础和前提，不能脱离国家税收而单独存在

国际税收与国家税收存在着密切的联系，它不能脱离国家税收而单独存在。从渊源关系上讲，国际税收以国家税收为基础和前提，是国家税收发展到一定历史阶段的产物，是国家税收的延伸和派生物。没有各个国家政府对其管辖范围内的纳税者的课征，就不会产生国际税收活动，也不会产生国家之间的税收分配关系。国际税收关系的发生，是基于各个国家的国家税收征纳关系。

2.国际税收凭借的是国际税收的准则惯例和国际税收协定

税收是凭借一定政治权力的强制课征，但国际税收所凭借的不是一种国际的或者是超国家的政治权力，也没有自己的征收者和缴纳者，它是以国家的政治权力为依托并依附于国家税收的征收者和缴纳者，所凭借的是国际税收的准则惯例和国际税收协定。

3.国际税收反映的是国家之间的权益分配关系，而不是征税人与纳税人之间的征纳关系

国家税收反映的是国家（征税人）与纳税人之间的征纳关系。而国际税收的特定内容就是两个或两个以上的国家政府对同一主体的跨国纳税人分别行使各自的征税权力进行征税。一般纳税人通常只承担某一个国家的纳税义务，从而只涉及一个国家的征纳双方当事人之间的关系，并不会由此而引起这个国家与其他国家之间的税收分配关系。作为同一主体的跨国纳税人，在同时承担几个国家的纳税义务的条件下，就会涉及两个或两个以上国家的财权利益，引起国家之间对税收的分配关系。国际税收反映的是国家之间的权益分配关系。

4.国际税收没有具体独立的税种，不是一种具体的课征形式

国家税收有自己的税制、税类、明确具体的税种，有自己的征管制度。就具体的税种而言，都有具体的课征形式。而国际税收主要解决税收管辖权的协调与国际重复征税的避免、国际避税和逃税的防止、国际税收协定、国家涉外税收法律和制度等问题，没有具体独立的税种，不是一种具体的课征形式。