执行环境分析

一、执行环境分析

环境分析包括外部环境分析和内部环境分析。

（一）外部环境分析

外部环境包括宏观环境和经营环境两个层次。宏观环境因素包括：政治、法律、经济、技术、社会和文化；经营环境因素包括：政府、投资者、银行、供应商、顾客、竞争对手和社会公众。从一般意义上来说，这些因素属于企业不能控制的因素，因此在审计过程中一般关注的比较少。但是，新的会计造假手段涉及的面较广，使得其中的一些因素由不可控变为可控，例如：由于利益关系，企业可以利用供应商或顾客成为其费用或利润的调节手段。另外，有些外部因素会间接地作用于企业的财务报告的真实性，比如：法律的某些规定（如对上市公司进行ST、PT处理的标准）会影响企业财务报告的动机，影响企业采取相应的对策。因此外部环境分析在虚假财务报告侦查中应该作为一个重要的程序。

对外部环境进行分析可以采用的传统审计方法包括：调查法、审阅法和分析法。以因素分析法为例，该方法在操作中主要是围绕虚假财务报告的审计目标，将外部环境因素具体分解，找出其中一个因素作为标准，其他因素按照重要性赋予权重（我们也可以将权重称之为“风险系数”），采用列表打分的办法，审计人员对不同得分的因素给予的审计关注不同、具体审计计划也不同。例如，某企业的造假动机中，利润是其关注的焦点，那么在外部经营环境因素中，客户的权重就比政府的权重要大。如果某企业要进行改制，那么政府的权重就比客户的权重大。对于环境因素分解表，我们可以预先设计标准的内容和格式（尽可能将主要的外部环境因素列进去），以便在各次审计中运用。对环境因素进行分解以后，就采用传统的方法去调查研究、取证。

（二）内部环境分析

内部环境主要包括企业可以控制的一些因素，有企业的组织结构、人员、企业战略、系统、技术和企业文化。这些是影响财务报告真实性的直接因素，对这些因素的分析，有助于审计人员充分认识企业的过去、现状和发展趋势，有助于发现“红旗”，从而对审计风险做出正确的评估，同时也为分析性复核提供比较准确的对比标准。

对控制环境的研究（黄世忠、黄京菁，2004）表明：（1）大多数的财务报表舞弊行为都有高管人员参与。83%的财务报表舞弊牵涉到首席执行官（CEO）和首席财务官（CFO）。按照参与程度统计，CEO是最主要的财务报表舞弊者（72%），其次是CFO（43%）、主计长（21%）、其他副总经理（18%）、非执行董事（11%）、首席运营官（COO）（7%）。（2）审计委员会的实质效果并不明显。尽管发生财务报表舞弊的公司中75%设置了审计委员会，且其中近70%的审计委员会中没有内部董事，具备了形式上的独立性，但审计委员会年均集会次数仅为1．8次，只有44%的审计委员会一年集会2次或2次以上。审计委员会成员中具有财务或会计背景的仅为35%，审计委员会发挥内部审计监督功能的仅为19%。（3）董事会的内部性较强且管理经验明显不足。发生财务报表舞弊行为的公司中，60%的董事会被内部或灰色董事^[1]所把持，董事和管理人员共拥有1／3的股权。近40%的董事会成员没有在其他公司董事会任职的经历，对高管人员的监管经验明显不足。（4）样本公司中高管人员之间的相互牵制作用不明显。董事会主席为非执行董事的仅为16%，同时兼任CEO的却占66%，公司创立者就是现任CEO或前任CEO的为45%。超过20%的公司中存在着不相容职务未有效分离，如同一人兼任CEO和CFO。高管人员和董事之间存在亲属关系非常普遍，比例近40%。（5）高管人员承认进行财务报表舞弊的最主要动机是避免体现亏损或获取其他财务支持、为牟取内幕交易利益或者吸引更多的资金而提高股票价格、掩盖资产被个人占用、为了获得上市资格或者为了不被摘牌。（6）一些公司中还存在着其他值得关注的情况，如高管人员或董事曾经或正面临法律指控、在舞弊被曝光前至少有一名高管人员或董事辞职、CFO曾是外部审计师且直接跳槽到被审计单位。

内部环境分析是虚假财务报告侦查一个必不可少的程序。内部环境分析可以采用传统审计中对企业内部控制进行分析和评价的方法，只是分析的面更广，不局限于直接对财务信息产生影响的那些因素。比如，企业的发展战略对当期的财务报告可能没有影响，但会对未来财务报告的虚假起到决定性的作用；再如，企业不同岗位的人员变动，企业人际关系的冲突也往往可以为审计提供线索。所以，在虚假财务报告侦查中，对内部控制的分析和评价应该更关注内部管理控制以及内部环境中那些不可控的因素。