第14章 有形固定资产和折旧
14.1 引言
本章我们考察有形固定资产。考察与无形资产、股票和债权人相关固定资产的重要性是有帮助的。当然,假如我们考虑制药业和酿酒业,情况将随着行业性质的变化而变化。
表14.1已经按两个行业内平均利润水平编制了的不同种类资产的相关重要性,从英国IPA《1996/1997行业绩效分析》(ICC商业出版公司-ISSN 0262 3684)中得出的83家药物制造和发展商以及55家酿酒商情况。
表14.1 83家药物制造和发展商与55家酿酒商
1994/1995年度的各项资产占总资产的比率
固定有形资产按应计或配比概念进行会计处理,直到折旧能从资产使用期内获得收益中扣减时,才不将费用资本化。因此,假如购买的某资产经济寿命两年,它将会在两个会计期内帮助企业盈利,因此资产的成本应当在两个会计期间内摊销。
当然,这里没有考虑固定资产会计和折旧问题,到目前为止共为这些问题制定了四项会计准则。本章我们将考虑这些问题:
·FRS11——什么是固定资产?
·FRS15——什么是折旧和折旧公式的构成?
·确定固定资产的成本和价值。
·如何确定资产经济寿命?
·残值。
·折旧的计算
·披露要求
·SSAP4号准则——政府补助金
·SSAP19——投资资产
·折旧效果的会计解释
14.2 什么是固定资产?
有两种定义,在1985年《公司法》中有一个定义,并由FRS11《固定资产和商誉的减值》准则作了补充。
《公司法》定义固定资产为,指那些在公司活动中打算连续使用的资产,任何不打算连续使用的资产归入流动资产(1)。
FRS11补充了这一定义,定义有形固定资产为,“是一个有形实体,以持续基础报告主体的活动中,用于生产或商品或服务中,或出租给其他人,或为管理目的而拥有的资产”(2)。
某些确定的资产符合这一定义,比如用于生产的厂房和机器,由某租赁公司拥有的设备,会计部门办公用的房屋,由某部门使用的计算机。
14.2.1可能产生的问题
在解释定义和运用重要性概念时,可能产生问题。
定义使确定固定资产时产生了一些实际困难。例如,原先运用于企业的资产,目前已经停止使用,将不再作为固定资产处理,即使它仍然有价值,企业正打算卖掉它。按照两种定义,这类资产将不能作为固定资产处理。
假如重要性评估水平不同,会产生不同的会计处理。这可能导致同样的费用在某一公司作为资产列于资产负债表中,而在另一公司作为费用出现于损益表中。在自我雇佣小业主的会计中,一种资产经过仔细维持,将持续使用许多年,当然可作为固定资产处理。同样的资产在大企业的重要部门中,在任何情况下,可能被作为“零星工具”并在购买时就转销。
许多企业制定最低限额政策,因此仅仅需要超过一定限额时才可能作为固定资产处理;在限额以下的项目将作为费用计入损益表中。
14.3 什么是折旧?
FRS15中折旧的定义是:
在一定时期内计量的已消耗掉的资产成本,或计量的有形资产经济利益的重估值。损耗包括已经磨损的、用完的或其他减少的,在有形固定资产经济寿命中,折旧产生于使用、时间的消逝、技术或由于资产生产的商品和服务的需求上变化导致的陈旧(3)。
注意到这一定义强调特定会计期内的消耗而不是整个资产寿命的平均数。我们将考虑两种定义:损耗的计量;使用经济寿命。
14.3.1损耗的计量
折旧是按年计算的损耗,付出的费用并作为利润减项。在“配比概念”下,资产的成本在整个产品寿命期内分配。
搞清楚什么不是折旧是很重要的:
·它不是为了购买新的固定资产而储存;不是为了在它的生命期结束后取代现存的资产;它是成本与收入的配比。结果是减少了可用于分配的利润,但这不同于存入同样数量的现金来确保固定资产生命最后时需要的流动基金。
·它不是通过减少成本的可实现价值,以便显示资产负债表上资产真正价值的一种方式。
我们强调什么不是折旧,因为非会计使用者常坚持这种观点;当为非会计人员解释报表时,这样解释可能会误导非会计人员。
折旧通常被记为已经付出基金的费用,因此它不能作为某种基金来满足未来的花费。假如我们考虑折旧“抵免”,那么我们看到,它会使公司的初始投资货币资本保全。正是考虑到整个时期费用分配,在任何资产的寿命中期是不考虑资产价值的。
所以,对资产进行重新评估后,折旧是以评估价值计算的。这保证了货币资本意义上的资本保全。
14.3.2可使用的经济寿命
FRS15是这样定义可使用的经济寿命的:“预期从资产中得到经济利益的整个时期为寿命期。在评估使用寿命时,应当考虑对资产寿命产生影响的预期技术变化。”
FRED定义假定几乎所有资产都有确定的经济寿命。这在理论上是真的,但要得出能运用单一资产种类的平均经济寿命是相当困难的,如厂房。这可以通过ICI1999报表中的会计政策得到证实,描述为:
折旧—集团政策是在它的整个估计持续生命期内摊销每一有形固定资产账面价值或它的残值。每年对单个生产性固定资产的经济寿命进行评价,考虑商业和技术陈旧也考虑正常损耗和磨损。在这种政策中,要计算出平均资产准确寿命是不可能的;因此,建筑物总的近似寿命是33年而厂房和设备是16年。资产折旧是按完全成本计算的。
另外,在实践中很难估计经济寿命,也有一些另外情况,即资产不计提折旧。英国公司报表中两种最普通的例外情况是永久地权和特定种类的财产权。
14.3.3永久地权
永久地权(但不包括建筑物)是被考虑拥有无限寿命,除非它仅仅用来开采矿产等等。因此以拥有为目的的土地,如煤矿或采矿为了会计目的可将其转化为煤或矿的储存量。结果,尽管土地寿命无限,但要有利可图开采矿产,储存量寿命会有限。假如开采成本超过因提炼和销售获得的潜在利润,开采的经济寿命也就结束了。当为某商业企业评估折旧时,我们关注这些私人成本和利润,而不是导致持续开采的公共成本和利益。
下面的矿产开采存量报告的例子摘自1996年雷德兰德(Redland)公司报表,会计政策包含下列表述:
折旧是指由于可开采的土地开采后所反映经济价值的减少。结果,没有提取“准备”,持续开采寿命超过20年时有关数值不再重要。其他永久地权不提取折旧。
14.3.4特定种类的财产权
在FRS15号准则颁布之前,已经达成共识的是,特定种类财产权不需要计提折旧。这在酿造行业和具有大的财产权组合的行业特别明显。经常被引证的理由是,财产权的价值能通过重新配置和修理维持原状(4)。
下面的例子摘自1997年3月1日惠特布雷德(Whitbread)公司的报表。会计政策中的摘录部分写道:
集团计提固定资产折旧的政策是,为了保护贸易,零售贸易的性质要求,用于零售的房屋应维持在这样一种可修理状态,这里残值至少应等于收购日或以后评估日时以现时价值为基础评定的账面值。
忽略折旧费用,因为这种状态下折旧不再重要,但公司仍然被要求按规定计提减值。
FRS15认定(5),目前日益增长的趋势是,特定种类的有形固定资产不再计提折旧,特别是财产权,据认为公司经常定期结转维修费,因此能延长经济寿命或维持残值。ASB已经表达了他们的观点,通过资产的维修、重修、大修或更换部件,有形固定资产估计的有用的经济寿命不能无限延长,因为物理寿命不是无限的。
委员会(6)观点是,不计提折旧的惟一理由是折旧费用和相关累计折旧是不重要的,因为长期估计维持了资产的有用寿命或有较高的残值。
这将出现允许公司以不重要为理由或采用超过50年的长经济寿命而不计提折旧。当然FRS15号准则后半部分认定,公司遵循这样的路径,要求公司计提减值。这样做工作量巨大或很昂贵。随后,公司将可能遵循比萨公司1999年年报中所说那样,在这里公司描述了它的会计政策如下:
有形固定资产
直到1998年7月1日,永久地权和长期租赁的财产都没有摊销折旧,因为这些资产还保持在一个持续健康的可修理状态,领导人考虑资产的寿命和残值,摊销费用是如此巨大的。按照FRS15《有形固定资产》,现在公司政策是各自摊销永久的成本,长期租赁财产在最少50年内或租赁资产清偿时进行摊销。
14.4 折旧公式中有哪些组成因素?
为了计算折旧,必须考虑三个因素:
·成本(或评估数值假如公司采用重新评估政策)。
·经济寿命
·残值
简单的例子是,计算某一公司的折旧费用,公司于20×1年1月1日用1000英镑购买某项资产,估计经济寿命四年,残值200英镑。运用直线法折旧,每年折旧费用是200英镑。公式为:
我们看到,在所有情况下200英镑费用受下列因素的影响:成本的定义;估计的残值;估计的经济寿命;折旧政策方面的管理决定。
另外,假如在第2年年末重新评估成本900英镑,那么20×3年和20×4年的折旧将使用修改后的评估数值计算。假定残值保持不变,20×3年折旧将是:
14.5 固定资产成本的确定
1985年《公司法》规定,关于任何折旧或减值的准备,所有固定资产应当包括在它们的购买价或产品成本中(7)。《公司法》和FRS15第6段中提供了在产品成本的定义指南。
14.5.1《公司法》中的指南
产品成本定义:
原材料和已使用的消费品价格和公司发生的可以直接归入资产的产品成本。另外,产品成本某种程度上包括下列与产品期间有关的内容:
(a)公司间接归入生产资产的以合理比例摊入的成本;和
(b)为生产用资产融资的资本利息(8)。
《公司法》也定义购买价格为“已付出的实际价格和为购买发生的任何费用”。
14.5.2FRS15《有形固定资产指南》
FRS15提供了另外的指南,定义了包含生产成本在内的术语。购买和安装的资产是企业较少考虑的问题。成本将包括:
·资产的发票价格;
·安装或建设成本,包括实地准备成本。
当正在建造固定资产的主要工程时,困难产生了,特别是假如公司自己的劳动力或资源运用于实际建设或工程管理中时。在这种情况下,FRS认定为将资产转入打算使用的运营状况时发生的成本才可以计入成本中。
应计直接成本定义为:
(a)自己雇员的直接劳务成本(如现场工人,房屋设计师);
(b)能够避免的增量成本,假如不能获得有形固定资产,也就是管理费用和一般管理费用除外。
直接应计成本例子包括现场准备和清理成本,起始交付和装卸成本,安装成本,职业培训费用,估计拆卸成本和清除资产和再安装成本,某种程度上它是在FRS12号准则《准备、或有负债和或有资产》基础上的确认。
在成本资本化的整个期间,有一些限制,也即是:
·直到工程将进行或已经进行和预期完工时,成本才开始资本化。
·固定资产的部分建造完成并可用于商业运作,而其他部分还在建造时,完工部分应当停止资本化。
·当成本产生于固定资产协议范围内时,固定资产实质上已经完成并准备投入使用,此时尽管仍然没有投入使用,仍应当停止成本的资本化。
另外与开始和停止资本费用化有关的规则时,不应考虑其他情况。我们简单地归纳为三条:如何处理溢出的成本;如何处理从另一个公司购入的资产;如何处理发生的与固定资产建造有关的购买成本。
14.5.3溢出成本的处理
产生溢出应注重于实质因素。假如从计划的外部环境或公司的控制产生溢出,比如同意增加合理的支出,那么费用是资本化。当然,假如由于无效率发生成本,比如在保证材料按计划的日期到达方面失败,那这些成本不应包括在固定资产建造成本中;由于成本发生于无效率,应当将其费用化并计入损益表。
14.5.4内部销售的处理
在合并财务报表中,固定资产的成本不应当包括任何内部损益。这主要是用于防止公司在合并损益表中包含未实现的利润。子公司之间进行买卖,资产应当按他们之间同意的转移价格记录在各自公司账上。只应按转移日价格调整账面净值。
14.5.5借入成本的处理
借入成本资本化问题应按照国际准则处理。该准则不强调借入成本资本化;相应地,假如它决定制定资本化政策,要求公司将已经发生的借入成本持续进行资本化或非资本化,在现行会计期内按照统一标准披露已经资本化的借入成本数值。
就如何进行适当的会计处理上存在不同的观点。一些人认为,借入成本应作为资产成本的一部分;另有人认为,无论如何借入款项发生的费用应冲减相应的收益。准备编制财务报表时,由公司发生的重大的借入成本使得这些成本的会计处理成为一个重要的考虑议题(9)。
赞同资本化的讨论是基于这样一个事实,当某工程大部分已经完工时,发生的借入成本将组成整个资产成本的真正部分;假如这些成本没有资本化,生产期间的盈余将是不真实的。假如该公司的报表与获得类似资产的正在准备生产的公司的报表进行比较时会产生问题,此时在确定产品销售价格时,无可怀疑地供给方会考虑财务成本。
当然一般认为,建设期的费用资本化而日常发生的财务成本作为正常交易费用是不合逻辑的,在“交易”和“工程”之间分配总的借入成本只能是武断的。这些讨论常常引起争论。
FRS15号认定,应当允许实践,但报告主体应当运用一贯政策。借入成本资本化的政策有一些特定的要求;FRS15号第9段描述“当某主体采用融资成本资本化的政策时,直接归于建造有形固定资产的融资成本应当作为那些资产的一部分。在某时期内资本化的融资成本总额不应当超过发生于这一时期的融资成本的总数值。”当然,由于允许公司选择是否将借入成本资本化,可比性原则会遭到破坏。
14.5.6成本的非惟一性
没有惟一正确的成本。成本的确定受大量因素的影响,比如费用开始和停止资本化的时间;产生成本的理由;借入成本资本化的公司政策。这些领域的每一次管理决策将直接影响当年的资产负债表和损益表上的资产数值。
14.6 固定资产重估价值的确定
除非坚持历史成本惯例,对于会计来说很普遍的是一些资产(通常是土地和建筑物)需要重新估价。当计算资本时,按照现行固定资产替代成本和至少资产负债表上的固定资产目录的现行替代成本进行计算,会为会计信息使用者提供更有用的信息。当然,实际上信息不如想像的那么有用,因为:
·在整个费用上,同样的资产负债表可能包含两种混合的会计惯例;
·公司有可能随意重估单个资产价值。
通过下列摘自卡利弗特·特里(Calliford Try)公司2001年报表资料能够得到证明:
会计政策
财务报表是按历史成本惯例编制的,通过重估特定的永久财产进行修改,按照现行的会计准则编制。
摘自2001年报表中的注释12
注释12份土地和建筑物
存在混合的成本和评估价,评估项目是选择性的和日期不同。假如历史成本惯例没有变动,公司当然是这样提供信息:
土地和建筑物已经按下列数值计算,但于1978年和1990年进行了重估:
FRS15建议允许继续采用重估值,但应有以下一些限制:
·按资产的重估值还是资产的成本结转的会计政策应按资产种类连续一贯地运用。
·尽管投资资产应当以公开市场价值评估,但应当由合格的评估师(通常是外部估价师)以现行使用基础进行资产评估。
·当估价经由公司的管理人员或雇员评估时,应当由外部人员重新审查。
·在对一份资产重新估价时,同一种类的所有资产都应重新评估。
·应当按资产的重估值计提折旧准备,所以,损益表和资产负债表也要衔接好。这能避免折旧计提时前后脱节,因此损益表上的费用按这一数值而不是按资产负债表上资产的账面值计算的。
14.6.1重估会计
当资产重新估价时,有下列要求:
·资产的成本应当描述为重估数值——这一数字应出现在当时的资产负债表上直至资产进行清理时;
·不再要求计算评估日现存的折旧准备——在此之后资产负债表中不再反映累计折旧;
·成本和重估价数值之间的差异与累计折旧合在一起结转至重估准备中。
准确的分录有赖于重估数值是高于还是低于原始成本。
·假如重估数值高于原始成本,资产余额增加列于借方。
·假如重估值低于原始成本,资产余额减少,贷记资产余额。
重估价高于成本的例子
2000年1月1日用5000英镑购买机器,使用直线折旧法,分5年折旧,假定资产没有残值,2003年1月1日重估值为6500英镑。
会计分录是:
重估价低于成本的例子
2000年1月1日以5000英镑购入机器,使用直线折旧法,分五年折旧,假定资产没有残值,2003年1月1日机器重估值4500英镑。
会计分录如下:
随后年度的会计分录
假定机器以6500英镑进行重估,经济寿命仍然是5年,2003年12月31日会计分录以新的账面值结转如下:
按账面比例冲减利润:
应计利润效果
应计利润按历史成本折旧计算。要取得这样的结果,分配数值应从重估准备结转至损益准备,表明它是现实的,应计利润分配如下:
14.6.2重估报告盈亏
重估盈余应当在总的确认盈亏报表中得到确认,除非他们在前面已确认了损益账户的盈余。由于消耗经济利益而产生的重估损失应当确认于损益表上。这一例子是在某一地理探索或当资产物理上遭受损坏时,重估矿产储量。
清算盈余应当类似地处理。因此通过最终调整折旧以后的盈亏计入损益表,而因拥有资产而产生的盈余将计入总的确认盈亏报表中。
大部分公司在他们的报表中严格遵循历史成本惯例,Body Shop国际公司采用了重估规则,这样做很好,公司将运用BOC集团的例子,土地和建筑物的计价转回时运用历史成本基础,按以前重估的资产账面净值作为历史成本。公司需要比较重估效果,也就是损益表上的重估费用、更高的折旧费用,相对于现行价值得出信息进行比较,具有更低资本收益率。做出的决定将受到一个相对重要的委员会评估的影响,例如,假如某公司很可能被接管时会提高另外的融资成本,此时重估资产时可能会有好处。
14.6.3重估目的是什么?
公司管理层可能试着施加压力于估价师,希望他们给一个更高的评估数值,如试图通过评估财产以便获得贷款或当寻求美化资产负债表时。估价师的目标可能受估价费用大小和提供的非估价服务的影响。所以,重要的是应当使重估过程透明,以便使用估价的人能够自己评估估价师受影响程度。
RICS提出这可以通过由布赖恩·卡斯伯格先生(Bryan Carsberg)担任主席的工作组(10)来承担这一工作,它提出应当及时披露代理费占总费用的比例,如5%—10%,也应当披露非评估费用数值,类似审计中要求披露非审计服务费用。工作组认为对某公司同时进行评估和非评估的混合服务有好处,认为不必禁止这种做法。
14.6.4FRED29:财产、厂房和设备;购入成本
发布于2002年5月的FRED29包括IAS16《财产、工厂和设备》修订的内容和IAS23《购入成本》。与FRS15类似的准则还有许多,但2002年10月已经由ASB提出的有关IASB也有一些差异,诸如:
·建议在每一资产负债表日评估和修订利用折旧数值计算的残值,以便反映现行估计值,而FRS15要求应当使用购买日或最近评估日的价格,以便以历史成本为基础计算的折旧费用不会受通货膨胀残值的影响而减少。
·ASB认定现存的使用价值是固定资产合适的计量基础。
14.7 资产的经济使用寿命是如何确定的?
FRS15将经济寿命定义为“主体预期从资产中得到经济利益的整个时期”。这不是整个资产的总预期寿命。大部分资产变得陈旧以后经济价值变小和技术会变得落后。由于这一原因,资产可能在它们的工作寿命结束之前经济寿命就终止了。估计所有资产的经济寿命是会计工作者应尽的职责。
习惯上,企业考虑按种类或类别估计资产经济寿命,比如建筑物;厂房;办公设备或机动车。当然,这样做不一定合适,因为不同使用者对同一资产使用情况不同。例如,比较某企业拥有的两台机动车:一台由销售经理使用,每年访问代理人达到100000英里;另一台由会计使用,驱车从家里到工作地,偶尔到银行,行驶里程只及上述的十分之一。
FRS15把这讨论进一步深化,通过把特定资产分成各个组成部分进行描述是合适的。给出一个航空的例子,飞机引擎可能比它们的支架飞行更短的行程,支架将继续使用(在更换了引擎以后)更长时间,而开始使用的引擎已经达到它们使用寿命终点。
实际上,使用经济寿命将取决于由诸如修理成本、重置成本和替代成本、比较现存的现金流量和可转换资产等因素。可替代寿命问题是正常的财务管理问题;财务报告之所以重要是因为使用于财务管理中的假设为预测经济寿命提供了证据。
14.7.1影响经济寿命期限的其他因素
我们看看影响预估经济寿命期限的技术因素。另外,其他因素已经促使公司处理与资产的生产活动无关联资产的估计经济寿命。其中一个因素是管理层希望考虑通货膨胀的效果(11)。这导致某些公司资产估计经济寿命减少,所以资产寿命早期冲减利润的费用更高,以便弥补产生通货膨胀时成本上升。总的费用是一样的,只是时间先后不一。这不会造成必须用基金替代;但它反映这样一个事实,即现在公布报表上在通货膨胀处理上没有采用前后一贯政策,随后,公司努力采取特别计量措施来促使报表一致和可比。诸如此类特别计量措施已经使准则产生变化。
14.8 残值
FRS15将残值定义为:
可用经济寿命终了时资产的可实现值。残值计算以购买日或重估日现时价格为基础,不考虑未来预期价格变化。
这一定义不是没有引起批评。大部分人接受这一定义,并认为它是合适的,历史成本惯例下的编制的报表忽视了未来通货膨胀的潜在影响,一般认为以现行价格计算的残值没有考虑技术上预期未来的变化或供需状况的变化会导致损益表中日常费用的不准确。这是FRS的关键弱点,它要求经济寿命定期修改,但不对残值做类似要求。
除了受通货膨胀影响,残值也受技术和市场情况的影响。例如,在1980—1990年,考虑到现存设备残值(或二手)影响,小型商用计算机真正和名义上的成本都急剧下降。
14.9 折旧的计算
已经确定了计算的关键因素后,应考虑如何将成本在会计期间分配。例如,经济寿命为五年的资产:
如何在五年内将折旧额反映于损益表中?FRS15告诉我们,它是以系统为基础,使用的折旧方法应当尽可能公正反映消耗掉资产的经济利益。两种流行方法之一是直线法,在整个使用期内计提折旧,另一种是余额递减法,折旧是按年净转销额余额计提。计算结果见表14.2。
表14.2 按不同折旧方法计算的结果
注意到,余额递减法一般地按百分比表示,这一百分比是将经济寿命n代入公式中得出;38%反映的是预期五年经济寿命。当我们改变经济寿命时,相应地改变百分比。正常运输工具的折旧率是25%余额递减;假如我们将成本和残值用于我们的例子,经济寿命为八年。当使用余额递减百分比反映基本假定时,这是一种有用的测试。
我们看到最终结果是一样的。因此,冲减10000英镑利润,但损益费用模式完全不同。直线法第一年的折旧费用是余额递减法的一半。
14.9.1赞同直线法的讨论
直线法计算简单。因此,在计算者和计算机使用者的眼里,这似乎特别容易讨论,特别是当人们考虑到数值的重要性时。
14.9.2赞同余额递减法的讨论
首先,费用反映了资产的有效性和资产的维护成本。当资产是新的时运行效率最高,当靠近寿命的终点时,效率下降。评价是相对的,新机器1年可能有“牙齿一样的麻烦”,也就是,它可能考虑提供担保,这将阻碍效率的提高。
第二,折旧递减余额法依据净资产账面净值计算,它类似于第二次评估价值。例如,小汽车的起始价值下降速度是很快的。
14.9.3其他折旧方法
除直线法和余额递减法外,还有大量的其他方法,如年数总和法,机器小时法和年金法。我们将简单地讨论一下。
年数总和法
直线法和余额递减法之间折中的并流行于美国的方法是年数总和法。以表14.2为基础的计算结果见表14.3。这种方法有一个优点,不像余额递减法初始就给定高的起始费用,因此使用该方法能很简单地获得准确的残值(假如合适的话残值是零)。
表14.3 年数总和法
机器小时法
机器小时法以资产服务潜力估计折旧。经济寿命的计量不是按会计期间而是工作小时,折旧按实际工作小时占潜在总工作小时的比例计提。这种方法通常用于航空业,航空器折旧以飞行小时数为基础。
年金法
尽管用得很少,从理论上说年金法是最有吸引力的(12)。资产或代表资产的资本金额,被认为是具有以固定利率盈利的能力。在商业期内资产损失是两方面:资产服务潜力耗尽的损失;由于投资于商业上的基金购买固定资产而放弃的利息。借助年金表格的帮助,计算出整个资产估计寿命期内摊销的同样数量的折旧,资产账面价值将减少到零,借方利息计入资产是假定减少投资于那一时期由资产价值引起基金数值。
表14.4是对五年租赁期例子的处理,20×1年1月1日某公司用掉10000英镑盈余。
表14.4 年金法
续表
假定利率10%,从年金表提取数据获得五年数据,结果显示如下:
借记入资产账户的利息贷记利息账户,随后转到损益表中的贷方;折旧被贷记入资产账户,借记到折旧账户,最后转到每年损益账表的借方。
折旧费用每年增加,而贷方利息随资产账面价值的下降而逐步下降;利润被看成是资产中增加的净支出。当然,考虑到利息是由资产赢得的,代表前面摊销的金额,这种方法倾向于每年真正支付同等费用。
这种制度的变化涉及投资总额等于固定利息证券或一个储蓄政策产生的净支出,以至于必须建立一个将产生现金取代资产寿命终点的资产基金。
最近的制度有一个大的弱点。它将折旧误解为“存入是为了更新”,因而事实上折旧是正在冲减已经花费的利润。通货膨胀时期这样做是危险的,因为它导致管理上不能有足够的资本维持企业正常运转,所以它能够以它们新的(通货膨胀后)价格来代替。
随着折旧后损益表中日益增长的净费用,年金法打算在账户中考虑通货膨胀因素,但它必须注意到,只有总的净损益费用才加到资产成本中。
14.9.4应当使用哪一种方法呢?
看似乎简单问题的答案是“它依靠”。在折旧上,FRS15号准则要求将使用的资产强制以公允价格记入每年的损益表,所以盈余反映真实和公允的观点。据认为,对大多数公司来说这是次要的,它考虑计提费用未能反映通货膨胀因素。我们已经看到,一些公司为了早期多计提折旧费用而缩短资产的经济寿命;其他一些公司比如GEC(13),采用一种实际发生的费用弥补资产折旧,没有改变资产负债表的账面金额。ASC不允许采用这种处理方式,它要求公司重估资产,以便在支付折旧费用后编制损益表和资产负债表,或者将追加费用作为分配而不是某种费用。分配追加费用对ESP数值和资本收益的数值会有影响。
有确定固定期限的租赁资产最合适使用直线法。较短工作寿命的资产,直线法也是合适的,它也适用于短的工作寿命,尽管小汽车的余额递减法经常相应地用于二次评估。采掘工业(采矿业、油井、勘探等等)通常运用机器小时变动法,折旧是以采掘量作为计提折旧的比例数。
14.9.5什么是折旧的替代法?
苏格兰电力公司在1999年会计政策的描述为:
有形固定资产——基础设施会计
水基础设施资产折旧费用是每年要求维持网络运行能力的每年费用的预估水平,它以经水力工业制定者同意的资产管理计划为基础,作为价格规制过程的一部分……水基础设施更新的会计法规已经修订,体现在FRS12号“备抵、或有负债和或有资产”中,在FRS15号“有形固定资产”中涉及基础设施更新会计……会计政策变化是对损益表没有影响,而不是对重分类资产的折旧费用没有影响。
FRS15号在它描述《更新会计》中采纳这种方法。它认为《更新会计》是计算基础设施资产折旧的替代方法,建议每年维持基础设施资产运行能力的费用水平作为折旧准备,并从资产账面值中扣除;当发生实际费用时,应当将费用资本化。
14.9.6固定资产减值
ASB于1998年7月发布FRS11《固定资产和商誉》(14),该准则以1997年6月发布的FRED15号为基础。FRS11论述了固定资产计量、确认问题和固定资产在有形和无形方面的重要减值情况。
只有当发生一些减值情况时,才被要求重新评估固定资产减值,如资产市场发生暴跌现象或预期固定资产未来发生损失。
ASB目的在于确保固定资产以不超过可恢复原状金额水平记录。它是按更高可实现价值和使用价值定义的。使用价值定义为,未来现金流量的现值,现金流量以持续使用资产的折扣率计算,而折扣率等于市场预期进行同样风险投资的比率。
当估计未来现金流量时,很乐于高估增长率。FRS11采用FRED15号提供的方法(第51段):
减值评论时期,获得的现金流量应当与预期的相比。假如实际现金流量少于预期实际使用现金流量,可能要求确认前一时期的减值,使用实际现金流量重新估计原始减值。任何可辨认减值应当在现行时期重新确认,直至减值已经计提。
14.9.7ASB文件,1997年(15)财务报告的折让
折让已经使用于租赁,养老金和资本票据。尽管已经关注的折让正零星引用于财务报表中,ASB的观点出现并运用于以案例为基础的折让。一般地,折让不要求按现行资产和现行负债进行,因为采用现金流量方式不可能看到可实现金额的重要变化。对于长期资产和负债,当然折让效果是明显的。
ASB观点是折让应当考虑现金流量的风险,采用调整现金流量或调整折让比率方式。对于固定资产减值,它赞同以来自市场上的风险调整折让比率的计算方式。
14.10 FRS11——有形固定资产减值
14.10.1FRS11的方法
FRS11解释了固定资产和商誉减值会计原理和方法。单个固定资产应当计提减值。当然,现金流不能产生于单个固定资产的使用,减值应按产生收益的最小资产单元计提,这种资产大多独立于公司其他收益来源。这里的最小单元是指产生收益单元(IGU)。
当发生下列情况时,计提固定资产或产生收益单元(假如固定资产被分类)减值:
·固定资产或产生收益单元账面值大于它的可收回金额时,这时:
·账面值是指已计提折旧的历史成本(或折旧重估价值);
·可收回金额高于可实现价值和使用价值,在这里:
——可实现价值是资产清理价值,小于任何直接销售成本
——使用价值是未来可获得的现金流量的现值,现金流量产生于某资产的持续使用,包括从最终清理产生
当发生减值时,资产负债表需要重新修改资产账面金额,如下:
注意到这里惟一必须计算的是使用价值,假如:
折旧历史成本>使用价值>可实现价值
修改的账面价值以第六章中第6.9段前面讨论的《报表原理》为基础计算。
以后整个持续使用的经济寿命期以此修改的账面价值计提折旧。
14.10.2划分产生收益单元的分配活动
为了实现减值评估,必须确定如何进行产生收益单元分配活动。对此没有惟一答案,它更多的是一种判断,如某公司有许多零售地,因为每地赞同分组,需预测每地现金流量成本。
某产生收益单元中,经营管理是较差时,可能取消分组,这是分组风险。当存在任何商业理由应将产生收益单元分为更小的组,就必须考虑这一点,例如,当某地正处于它自己独有的经营最困难时期,如当地竞争或不能获得扩展更多的盈利项目的机会。
14.10.3减值含义
当减值实际已经发生时,要求计提减值。下面是减值含义:
·外部的含义
——资产市场价值下降
——在规制环境中发生重要的相反变化
——市场上重要的相反变化
——在重要长期项目上,用于计算折让的市场收益率增加
·内部的含义
——经营上发生重要变化
——主要组织重组
——关键人才流失
——经营活动中发生现金流出损失或净现金流出,假如预期这种情况要持续下去或是损失形势将持续下去
这里隐含这样一层含义,假如运用某单个固定资产或净资产时,将某产生收益单元与可实现净值和使用价值相比,必须确定折旧历史成本。
14.10.4使用价值的计算
通过估计和折旧收益流计算得出使用价值。在某些情况下,不需要详细计算使用价值,如某一简单估计就足够证实某资产使用价值高于账面价值,没有减值;或使用价值低于可实现净值,在这种情况下,可以通过可实现净值计量减值。
收益流:
·管理监督者做出关于是否持续使用或关闭企业不同生产线的决策时,可以考虑采用收益流;
·经常用于主要产品或服务参考(FRS11第29段);
·应当采用合理和可支持的假设;
·应当与已经被管理层正式批准的最新预算和计划相协调;
——除非存在另外情况,当收益流超出正式预算和计划之外,那么可以假定增长率稳定或正在下降(FRS11第36段)
·应当预计现金流不因为风险调整、不因为从类似风险投资的折让计算出的预计收益率做出调整,或应当预计以无风险率折让的税前现金流进行风险调整。
折旧率应当:
·税前为基础计算;
·除去已经调整现金流的任何风险效果后,按市场同样风险投资预计的估计比率
(FRS11第41段):
——假如预计现金流增长率超过五年以上的长期平均增长率(FRS11第43段),说明风险增长
——假如现金流已经按风险进行调整(FRS11第45段),说明风险减小到无风险率状况
14.10.5减值损失处理
假如折旧历史成本(或运用的净资产)高于可实现净值和使用价值,那么发生减值损失。这些损失的会计处理如下:
以前未进行重估的资产
减值损失发生当年应当重新将损失计入损益表中。
以前重估过的资产
减值的理由是重要的。假如减值损失产生于损失或其他损耗,价值下降类似于折旧,此时必须作为经营成本列于利润中。当然假如减值损失产生于一般的价格变化,如财产价格下降,这将反映在总的确认盈亏报表中,直至任何以前确认盈余金额需重估为止。任何过多的减值(折旧历史成本下)应当列于损益表中。
减值损失分摊
减值损失产生时,损失应当结转到与之相关的某一特定固定资产。当损失不能确切归入某一特定固定资产时,应当在产生收益单元单位内分摊,以便首先减少大部分主观估计,如下:
·首先,在产生收益单元内减少任何商誉;
·第二,减少任何可辨认无形资产,但不是指它们已确认的市场价格;
·最终分摊到某些有形固定资产单元,以合适的基础分摊,但同样不是指在它们已确认市场价值基础上进行。
过去减值损失的恢复
有关有形固定资产过去的减值损失可以恢复,此时可收回金额由于经济条件或资产使用变化而增加。某种程度上以前已经将原始减值计入损益表中,在此时应当在损益表中进行恢复、已经付出折旧需进行调整。
14.10.6减值评估需要相关数据的例子
普龙图(Pronto)公司有一条生产线,生产运动木模型用于出口。1999年12月31日使用中的生产线净资产账面金额96500英镑,它由直接生产线的净资产94500英镑和总部分摊的净资产2000英镑组成。2002年12月31日预估的净资产残值是5000英镑。
目前形势是,出口市场将在2002年发生相反的影响,主要是由于有来自塑料玩具生产者的竞争。这意味着生产这种产品的使用中的净资产已经减值。
财务主管估计1999年12月31日可实现资产净值70000英镑。使用价值现在被计算出来进行核对,看看它是高于还是低于70000英镑。假如使用价值高于70000英镑,将需要修改资产账面价值;假如低于70000英镑,可实现净值应当被修改为账面价值。
普龙图公司为2000年、2001年、2002年12月31日结束时编制预算。假定标的预算如下:
单位成本和收益:
确定使用的折旧率:
运用于收益流的资本真实成本如下:
运用到每年的折旧比率以资本折旧率的真实成本进行重新计算,如下:
相应地,现金流量应当被调整,反映出预测的每一种收益和费用的通货膨胀率,如差异率应当运用于进口材料计算中,材料从货币较弱和当地劳动力比率较低的国家进口。
14.10.7使用价值计算的例子
计算使用价值之前,必须确保设定的基本预算是合理的,如2002年销售价格是否受市场竞争的影响而产生损失?那么2001年销售价格是否可能也受到影响?估计的原材料价格合理准确吗?原材料价值对使用价值的影响是否敏感?假定现金流量发生于年末是否有效?估计的通货膨胀率是否合适?组成收益流的要素如销售额、原材料、劳动力,是否受到不同通货膨胀率的影响?
假定不要求调整上面提供的预算数字,估计收益流按正常DCF方法折让,具体情况如下:
14.10.8确定修订的账面金额例子
假如资产负债表日资产账面金额超过可实现净值和使用价值,超出部分应当进行修改。例如,普龙图公司:
14.11 披露要求
14.11.1强制披露要求
FRS18《会计政策18》(16)要求披露固定资产和折旧的会计政策。这将促使读者比较不同公司政策,按公司目的做出一些必要的调整。2002年年报有关的注释和ICI公司会计政策如下:
固定资产
财务报表按历史成本惯例编制。
折旧
公司政策按除土地外的每一有形资产的账面价值摊销,直至到它的估计持续寿命终结时的残值平衡点。以每年单个生产资产的估计持续寿命进行评估,考虑正常损耗一样也考虑商业和技术陈旧。在这种政策中,要准确计算平均资产寿命是不切实际的;当然,对于建筑物来说,总的估计寿命是35年,厂房和设备是14年。有担保资格的资产折旧是按它的完全成本计算的。土地未提取折旧。
14.11.2法定披露要求
1985年《公司法》规定,固定资产变动应当通过资产负债表注释方式披露。英国天空广播公司2001年报表中的披露形式也广泛地运用于其他公司:
有形固定资产
某年变动情况如下:
另外,土地和建筑物利息的账面净值必须在永久地权、长期和短期租赁利息之间进行分配。
董事报告中,要求必须报告固定资产的重大变动,董事必须就土地和建筑物利息重大变动是否调整账面净值表示意见。
14.12 固定资产成本中的政府补助
在SSAP4中提过政府补助金的会计处理,当由政府(中央和地方,包括欧盟机构和所谓Quangos机构)提供有关补助金给企业时,应当如同从其他来源收到的补助金一样进行处理(17)。
准则以应计概念为基础,它要求成本和收益配比,以便确认与它们相关的期间损益。当然这是折中的谨慎概念,它认为收益是不能预期的。所以,按照与补助金相关的复杂情况,不能采取信贷方式,除非能确保收到收入。
类似地,在违反条约情况下,有权收回全部或部分的补助金,在这种情况下,应当重新评价这些条件,假如必须的话,可以计提准备。
假定补助金的税务处理不同于会计处理,那么应当按照SSAP15《递延税款会计》规定予以说明这种处理产生的效果。
SSAP4
政府补助金应当在损益表中得到确认,以便相应收入和费用配比。假如它仅仅是预期,它们应当在应收的时期予以确认。
有关固定资产的补助金应当确认于资产的整个使用寿命期,因此折旧或摊销都需要采用配比原则。
在资产负债表中,已经递延的任何部分补助金(如有关固定资产的补助金,此时经济寿命仍然没有结束)应当出现于递延收益中。
任何支付补助金的潜在负债应当按照FRS12《备抵、或有负债和或有资产》要求进行披露。假如公司不能满足任何与补助金有关的条件,如创造更多就业机会,这就要求披露。
准则的修订提出了一种可选择的方法,资产成本应减去收到的任何补助金。鉴于前面的理由,这一简单的方法是似乎违反了1985年的《公司法》。
14.13 投资性房地产
当FRS15要求所有固定资产系统计提折旧费用时,但对作为固定资产的房地产不运用于企业的正常生产活动而是用于投资,计提折旧是不合适的。对于这些房地产,更合适的处理方法是考虑采用房地产的现行市场价值估价。会计处理按SSAP19《投资财产的会计处理》规定进行(18)。
这些房地产用于出售(如某房地产投资公司的房地产)或某公司的主要活动不是拥有这些房地产。在这些情况下,会计处理方法也是相似的。
投资性房地产定义
出于已描述过的目的,房地产投资商从土地或建筑物中获利:
·有关建造和开发工作业已完成;
·对于拥有投资潜力的,任何以公平交易方式达成的租赁收入。
下面问题不属于房地产定义之列:
·为了自己的目的而由公司拥有和占据的房地产不是投资房地产。
·编入自己的会计报表或集团报表中的房地产出租和由另一个公司占有都不是投资房地产。
另外,准则不能运用于慈善事业方面。
SSAP19
SSAP19《投资性房地产会计》准则为:
·房地产租赁期限未到20年租期或更少期限时,不需要计提折旧。
·替代性的,投资房地产以他们的公开市场价格列于资产负债表中。
·价值变化应当反映于投资重估准备而不是损益表中。
评估
下列情况应当披露:
·估价师的资格或姓名。
·他们是否属于公司或集团的雇员。
·估价采用基础。
准则没有要求应当由独立估价师进行估价时,房地产投资占主要企业的总资产比例较大时,应当实行估价:
·每年由拥有确认的职业资格和最近经验的当地估价师,就有关房地产种类进行估价。
·至少每五年由外部估价师进行一次估价。
14.14 折旧对报表解释的影响
当试图利用外部股东经常采用的信息对公司内部情况比较时,会发现存在许多困难。
14.14.1资产账面价值上的通货膨胀效果
最严重困难是通货膨胀的效果,它使得以历史成本为基础计算的费用不再合适。公司已经采用各种方法对付通货膨胀;这些方法包括资产重估、减少预期经济寿命和增加额外费用计入损益表。这些方法中没有一种是每年基础的系统方法,它以特定资产目录调整后可接受的方法进行:这仅仅是确保计提折旧的成本或评估价的一致性和可比性而采用的一种方法。
FRS15准则可接受的现行方法是重估资产。这是部分答案,但它会导致诸如资本负债比率缺乏可比性。
14.14.2重估比率效果
复式记账的规则要求当重估资产时,“利润”(或“损失”)必须贷记于另一方。因为它不是“已实现利润”,贷计入损益表是不合适的,所以必须创造“重估准备”。当资产计提折旧时,这一准备可在损益中实现;类似地,当资产最终清理时,相关资产的任何残值可以计入利润。
重估资产的重要副产品是资本负债率的效果。没有分配的重估准备构成股东基金的一部分,因而会改进债务与权益比率。所以比较公司资本负债率时,必须关注重估政策和准备。
因为有可能在任一时期对任何种类资产进行重估,此时因对资产账面价值进行了修改,问题变得复杂化了。
14.14.3折旧方法的选择
有多种可接受的折旧方法,它们可以使某一年份的利润因为贷方金额不同而不同。
14.14.4估计经济寿命时固有的影响
折旧最大的困难之一是它固有的非精确性。折旧金额采用资产经济寿命进行估计,它不仅仅受资产的耐用期和相关支出影响,而且受管理上无法控制的外部因素的影响。这些因素可以是技术的、商业的或经济的。这里举一些例子:
·竞争对手推出新产品导致你的产品落伍,如电池表取代机械表;
·竞争对手产品价格低于你的产品成本,如从成本更低国家进口的产品;
·经济环境的变化导致对你的产品需求下降。
这意味着报表编制者必须特别关注折旧政策,仔细观察企业经营市场。当然,由于无法了解特定折旧率和计算残值的基础,这种了解是没有帮助的。没有这些信息,竞争企业之间采用不同政策造成的差异是无法准确地评估的。
14.14.5资产负债表中的混合价值
资产负债表中的一些折旧效果也是值得关注的。固定资产账面净值是从成本(或重估值)中扣除折旧的结果;不能指望账面净值是(尽管非会计人员假定它是)标的资产的估计值。按资产负债表评估企业价值是相当困难的。估价师可能面临着复杂的成本和估价问题。
14.14.6同一企业中可能运用不同的政策
企业内部的构成不同甚至是更困难的情况。遵从历史成本惯例的两个企业可以拥有同样资产,当它们在不同时间购买时,可以很好地在报表上将列出两个巨大的不同数字。这在土地和建筑物利息上特别明显。
14.14.7对资本利润率的影响
折旧不仅仅对资产净值有影响,而且对资本利润率也有影响。要对资本利润率做出一个公正的评价,必须知道标的资产现行替代成本,但在现行惯例下,仅仅要求对投资财产进行评估。
14.14.8对EPS的影响
FRS15准则仅仅关注,确保企业的盈余中反映由企业资产使用产生的公允费用。这将确保计算出一个准确的每股盈余。但这里存在弱点,假如资产的价值已经增加而没有重估,那么折旧将以历史成本计提。
小结
FRS11号和FRS15号准则颁布之前,有形固定资产会计处理中存在一些重大问题,比如成本金额的确定和通货膨胀的调整;一些特定资产不提取折旧;选择性地只对某些资产进行重估,而没有完全维持现状。
FRS11号和FRS15号准则颁布后,ASB已经使得会计更多地增强了一致性和可比性。FRS已经部分解决了一些问题,主要要求公司提供折旧政策,假如公司执行某重估政策时,应保证重估现值合理和重估政策运用到某一种类的所有资产,如对樱桃重估时,不能有选择性地挑选部分重估。
当然,报表使用者在使用报表时,仍然会存在一些困难,因为折旧方法上存在不同的管理政策,它对当年的利润会有重要影响;经济寿命的主观评价会影响每年的利润;没有遵循一致性如同一资产负债表中历史成本的修改和历史成本应用标准不一致。另外,就纯粹的历史成本会计而言,固定资产账面价值以原始成本记录的,没有虚假,固定资产账面净值与今天的价值没有任何关联。投资者预期知道折旧费用是按特定性质计算的,没有完全确保更新以后的资产或维持现行商业经营基础。要确认这些因素的影响,要求投资者通过通货膨胀计算损失的购买力;替代资产供需双方价格方面的变化效果;技术变化和它对公司竞争的影响;外部因素比如汇率。要计算这些变化产生的效果,不仅仅需要考虑主观努力,而且需要掌握比会计中所含信息更多的信息(19)。这一领域需要准则制定者修订。
复习思考题
1.对“固定资产”下一定义并解释“固定资产”概念有什么重要影响。
2.定义折旧。解释什么资产不需要计提折旧和列出计算折旧的主要方法。
3.解释词组“使用经济寿命”和“残值”的意思。
4.定义固定资产的“成本”。
5.重估资产后资本负债率会发生什么变化?
6.已收补助金在固定资产费用中如何处理?
7.定义房地产投资和解释什么情况下房地产投资必须计提折旧。
8.“分类折旧法应当鼓励而不是禁止”,试讨论这一观点。
9.“折旧意味着一个公司有足够资金在固定资产经济寿命终了时替代现有固定资产”。讨论。
10.有形固定资产政策中,解释为什么损益有不同的处理方式,下面例子取自约翰·莱恩(John Laing)公司2000年财务报表:同一资产的损失以前已经确认于损益表中时,重估盈利仅仅在这种情况下才可以确认于损益表中。所有其他重估盈余确认在重估账中。由于经济利益流出引起的重估损失应确认于损益表中。其他重估损失应计入重估准备,直至固定资产的账面金额等于折旧历史成本。所以,重估损失应确认于损益表中。
11.下表摘自尤尼雷弗(Unilever)公司年报和报表:
讨论现行成本数据的有用性
12.下面例子取自ICI公司2002年年报
解释应当包括在这里的成本。
练习题
标有星号的(*)练习在课文结束后的附录中给出了答案。
问题1
(a)讨论为什么SSAP19准则介绍了房地产投资会计。
(b)宇宙公司固定资产账上列有下列项目:
(i)1000000英镑——从某一特定采沙场采沙权力。地理学家预测按现行采沙比率开采,可持续采沙十年。
(ii)5000000英镑——永久拥有的房地产出租给某子公司,协议规定近十五年由子公司承担完全修理费用。建筑物是新建的,建在一个绿色田野上,花费4000000英镑。
(iii)公司雇员使用一批摩托车。协议规定摩托车使用两年后保证交换价值可保持在成本的60%水平。
(iv)公司直升机,估计寿命是可飞行150000小时。
(v)将房地产以最近的租价租给另一个公司十九年。
要求:
上面每一资产应当采纳什么样的折旧政策,请你为公司提出建议。
(c)公司考虑重估它的土地和建筑物价值,包括公司或它的子公司使用的所有永久拥有和租赁的房地产。
要求:
讨论公司采用某一折旧政策的后果和估价中需特别注意的事项。
问题2
会计公司合伙人分派给你一项任务,要求你帮助一名客户编制一张趋势分析表。
默丘里(Mercury)公司已经存在四年。知道前三年数值,需要计算第四年数值。不幸的是,找不到记载以前年度数值的有帮助的工作底稿,客户也不能提供自己的分类账和工作底稿。
特别地某一厂房项目正面临一引起困难,提供下列数据:
惟一可用的其他信息是,当时财务年度进行清理的信息:
新厂房替代旧厂房的同一日销售旧厂房。第一次清理时不知道旧厂房成本,但第二次清理时的替代成本是50000英镑。
要求:
(a)为你的客户提供现行使用厂房的折旧方法,描述你是如何得到你的结论的。
(b)重编工作表来支持上面(B)中20×6、20×7和20×8年3月31日结束时的数字。延伸编制至20×9年3月31日结束的数字。
(c)填写20×9年3月31日结束时,趋势表上的(A)、(B)和(C)线上的空白栏。
(d)分别计算上面两次清理损益。
*问题3
到20×9年12月31日,埃米(Amy)公司购买一种新的固定资产,还有下列相关的付出:
要求:
(a)描述和证实被用来作为折旧基础的成本数字。
(b)什么是折旧,为什么必须计提折旧?
(c)不用大量举例,简要解释如何使用直线法和余额递减法。每一方法的假设分别是什么?
(d)解释会计师使用的术语“客观性”。什么是折旧的客观性?
(e)德国公布报表表明,他们经常在固定资产折旧早期采用余额递减法,一旦这样计提折旧后每年折旧费用高于直线法时,转而采用直线法。你如何看待这种情况?在你的答案中给出相关会计惯例。
*问题4
某零部件有限公司财务经理正考虑租赁收购一间带仓库的小车间,它是由城市再开发有限公司以一个稳定的利率在若干年内重新开发。给予城市再开发有限公司五年租赁期,付出20000英镑。
会计师获得五年内可维持成本和租赁后清理值的估计数。他已经编制下列表格,建议财务经理应当使用每年平均成本计算损益表中的折旧费用。
当然,财务经理可考虑是否使采用利率为15%利率的年金法计算折旧费用。
要求:
(a)编制零部件有限公司五年租赁期中每年分摊费用的分录,第二次资产清理的折旧费用和计算收益利息时采用年金法。计算五年中每年的净利润,假定每年经营现金流量估计是25000英镑。
(b)简要讨论你要介绍的两种方法中的一种。五年中以1英镑年利率15%计算的现值是3.35214英镑。第五年末1英镑年利率15%的现值是0.49717英镑。忽略税款。
问题5
(a)下面材料摘自报表中两个不同部分的会计政策小节
格林·金(Greene King)公司
折旧
用于经营(而不是用于生产)的25年或以上的永久和租赁房地产被修理和重置,以至于它们的价值没有随时间而减值。董事会观点是,任何折旧都是不重要的,所以没有必要披露。少于25年租期的租赁房地产应按租赁期限计提折旧。
BOC集团公司1999年报告和报表
有形固定资产
永久土地没有计提折旧……所有其他固定资产在整个有效生命周期内以直线法计提折旧,特定吨位厂房设备的折旧在整个合约期内按年金法计提折旧。
要求:
(i)比较上面提到的两种会计政策,特别是有关建筑物折旧的处理。评论使用的不同折旧法的差异。如何在情况不同时采用不同的折旧法?
(ii)讨论损益表中列出折旧费用的目的。
(b)辛普尔(Simple)有限公司购买了一台烘烤/盐状机器用于烘烤果子。财务经理询问你的意见,公司应当如何计提这台机器的折旧。详细情况如下:
要求:
(a)使用直线法和递减余额法计提折旧费用。假定使用递减余额法时年利率为40%。
(b)评论每一方法的有效性,考虑企业的报表类型和每年利润中每一方法的效果。是否还有其他更合适的方法?
【注释】
(1)Companies Act 1985Sec.262(1).
(2)FRS 11,Impairment of Fixed Assets and Goodwill,ASB,1998,para.2.
(3)FRS 15,Tangible Fixed Assets,ASB,1999,para.2.
(4)N.C.L.MacDonald,Depreciation and Revaluations of Fixed Assets Financial Reporting,ICAEW,1986-7,p.25.
(5)FRS 15,Tangible Fixed Assets,ASB,1999,Appendix 4,para 4.8.
(6)Ibid.,Appendix 4,para.52.
(7)Companies Act 1985,Schedule 4,para.17.
(8)Ibid.,para.26.
(9)FRS 15,Tangible Fixed Assets,ASB,1999,paras 6-14.
(10)Carsberg Report,RICS,January 2003see:www.rics.org/downloads/carsberg_valuation_report.pdf
(11)P.R.Kirkman,Accounting under Inflationary Conditions,Prentice Hall,1978,chapter 5.
(12)W.T.Baxter,Depreciation,Sweet &Maxwell,1978.
(13)Certified Accountant,June 1986,p.37.
(14)FRS 11,Impairment of Fixed Assets and Goodwill,ASB,1998.
(15)Discounting in Financial Reporting,ASB,1997.
(16)FRS 18 Accounting Policies,ASB,2000.
(17)SSAP 4,Accounting for Government Grants,ASC,July 1990.
(18)SSAP 19,Accounting for Investment Properties,ASC,November 1981.
(19)N.C.L.MacDonald,op.cit.,pp.3-4.
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