第20章 收购后集团会计
20.1 引言
投资可以分为固定资产投资或流动资产投资。本章我们将考虑假如投资于子公司或联营公司，固定资产投资在投资公司报表和合并报表中会计的处理。这将包括历史成本惯例和可选择会计准则。我们将考虑与股本、股利和准备有关的问题。
20.2 收购日投资公司账上投资的会计处理
我们将继续举第18章和第19章中斯特朗公司的例子，但我们将假定20×1年1月1日斯特朗公司已经进行了四次投资，从股票交易所用现金收购四个公司股份。公司是五公司、二十公司、六十公司和一百公司，斯特朗公司收购后拥有5%、20%、60%、100%股份，分别在表20.1中进行了说明。注意到每次投资都是以投资公司账面成本收购。
斯特朗公司和被投资的股东之间的交易，在被投资公司账面上没有会计分录。20×1年1月1日公布于表20.2中的被投资公司资产负债表显示，斯特朗公司获得股份前后的情况。
20.3 固定资产投资的种类
固定资产的投资分类按照投资者对被投资者的影响程度进行，见表20.3。
通过决议能力是评估实施控制的重要因素之一。股东的大小能决定通过何种种类的决议。有三种类型的决议：普通的、临时的和特别的。
表20.1 20×1年1月1日斯特朗公司的资产负债表，
斯特朗公司在收购日以每股2英镑的市场价格收购
续表
20.3.1普通决议
普通决议由简单的多数投票通过。要求采用的会计报表应在每年会议之前，同意已经由董事会和任命的领导确定的股利。
表20.2 20×1年1月1日被投资公司的资产负债表，由斯特朗公司现有股东拥有各种百分比股份后的收购
表20.3 投资种类
续表
注：＊1985年《公司法》，第260节。
20.3.2临时的和特别的决议
临时决议是指具有投票权的成员中不少于成员的3/4多数通过的决议。它要求：
·因为公司存在负债，公司不能继续交易而自愿解散公司(1)；
·各层权力发生变化(2)。
特别决议是提前21天通知的会议上，有投票权的成员中3/4以上通过的决议。它要求大量相应的环境，如：
·改变公司的目标(3)；
·允许某私人公司重新登记作为一个公众公司(4)；
·假如公司的文件授权减少股本(5)；
·确定公司被法院判定解散(6)；
·确定公司是自愿解散(7)。
20.4 历史成本惯例下会计年度末投资公司账上投资的账面价值
固定资产包括在他们的购买价格中，正常的是仅仅包括相应的少数交易成本和印花税，但公众公司有争议的收益内容中，暂时性的成本可以是很大的(8)。这可以运用于上述表20.3提到的投资会计种类。
正如有形固定资产一样，FRS11《固定资产和商誉的减值》第六段中规定，任何减值必须计提准备。假如价值随后增长，准备必须冲回。
斯特朗公司和四个被投资公司报表见表20.4和表20.5。它们按照历史成本惯例编制，假定被投资公司不用支付股利。注意到，投资公司的资产负债表中（斯特朗公司），投资以成本结转，记录的惟一股东基金增长是从它的损益表中结转360英镑，见表20.4。
有关被投资公司利润，斯特朗公司损益表中没有做出分录，因为被投资公司没有将它们的任何利润通过股利方式分配到斯特朗公司。
你应当能回忆起，收购日投资的账面价值等于被投资净资产加控制成本下付出的溢价。账面价值见表20.6。当然，在一年交易后，将不再是这种情况，因为被投资公司净资产已经发生变化。假如被投资者已经获得利润，应当按比例将属于投资公司的利润分配到投资公司，此时账面价值已经增加。
假如20×1年1月1日投资公司继续结转投资到它的成本，它将不反映20×1年已经发生增加的1080英镑。当然，历史成本惯例下，实现概念避免投资公司以增加投资来反映由被投资者创造的利润，直到有一个由被投资公司分配的股利，也即是被转移的基金。
表20.4 假定每一个被投资公司有同样结果的损益表
表20.5 假如每一投资公司有相同情况的资产负债表
表20.6 20×1年1月1日的账面价值
20.5 其他会计规则下会计年度末投资公司账上投资的账面价值
1985年《公司法》允许公司运用可选择会计规则。假如运用这些可选择会计规则，账面数字将不仅仅由它的成本确定，而且由市场价值决定。
20.5.1可选择会计规则下如何评估固定资产投资
在可选择会计规则下，固定资产投资既包括它们最后估价日期确定的市场价值，也包括董事会确定的适合于公司环境的任何基础确定估价，提供的细节是采用它的基础和理由(9)。
20.5.2可选择会计规则下评估完全拥有子公司情况
一种方法是评估子公司投资和联营公司投资，以子公司和联营公司历史成本编制的资产负债表中的净资产数值进行评估(10)。
假如这一原则运用到一百公司投资，斯特朗公司的资产负债表结果应当是增加投资到11080英镑，它反映20×1年12月31日一百公司净资产和20×1年1月1日控制成本，见表20.7。增加的投资是未实现的利润和不结转到损益表。可代替的是，等于1080英镑的这个数值已经被借记投资账户，贷记重估准备。
表20.7 采用可选择会计估价一百公司股份，它是全资子公司
20.5.3在可选择会计规则下，评估拥有子公司和联营公司部分股份的价值
六十公司和二十公司的投资交易是类似的。部分拥有子公司的六十公司的投资将增加到648英镑，它是增加的净资产1080英镑的60%；联营公司的二十公司投资将增加到216英镑，它是增加的净资产的20%。
重估准备总的被贷记为1944英镑，它由两个子公司和联营公司的净资产增加组成这一数值，也即一百公司1080英镑；六十公司648英镑和二十公司216英镑。
五公司投资维持在成本或市场价值上。我们假定市场价值等于斯特朗公司20×1年1月1日付出的数值。
20.5.4可选择规则下的资产负债分录
斯特朗公司的资产负债表见表20.8。我们看到，使用可选择会计规则促使投资的资产负债表估价被修改，以便继续反映投资的基本的净资产价值。
基本净资产是被分配到拥有的股份，所以投资等于净资产的价值，净资产由斯特朗公司拥有的两个子公司和联营公司构成。
可选择会计规则并不意味着投资显示了这些公司中斯特朗公司控制的净资产价值。为了在20×1年12月31日披露这一价值，必须编制合并资产负债表。
表20.8 可选择规则下的资产负债表
20.6 会计年度末编制合并资产负债表以说明对子公司的投资
合并资产负债表应当合并所有子公司的资产和负债，如它将显示出子公司的净资产被斯特朗公司控制。为了编制合并资产负债表，必须计算：
·为六十公司的投资和一百公司的投资而付出的控制成本；
·六十公司的少数股东权益；
·合并准备。
20.6.1成本控制
两个子公司的控制成本是4000英镑，见表20.9。在两种情况下计算20×1年1月1日收购日控制成本。
分类账户将不能出现在任何单个公司的名义账户上。它纯粹是记录的备忘录，用来编制合并报表分录。这一备忘录作为合并工作底稿。少数股东权益分类报表和合并准备也属于备忘录。
表20.9 20×1年1月1日控制成本
20.6.2少数股东权益
表20.10计算的少数股东权益是3432英镑。相应地，我们能按属于少数股东的净资产进行处理。当然，这将是同样的金额，也就是表20.5中的8580英镑的净资产的40%。注意到在收购日计算控制成本，也就是20×1年1月1日计算，但少数股东权益计算在资产负债表日，也就是20×1年12月31日。
20.6.3合并准备
合并准备由母公司的准备加上子公司产生的利润中属于母公司比例部分，因为母公司获得控制日产生利润。表20.11中说明了计算。
表20.10 六十公司中的少数股东权益
表20.11 计算20×1年12月31日的合并准备
续表
编制的合并工作底稿（见表20.12）应当抵销投资和替代两个子公司的资产和负债。举例是以历史成本结转的投资。注意到合并资产负债表包括：
表20.12 20×1年12月31日合并工作底稿
·一百公司100%拥有所有的固定资产和流动资产净值；
·六十公司仅仅拥有60%固定资产和净流动资产，但是斯特朗公司董事会通过60%股
东的表决权控制六十公司，它有能力通过普通决议。在合并资产负债表中，六十公司中不能被斯特朗公司控制的固定资产和流动资产净值部分被称为少数股东权益。
20.7 会计年度末编制合并资产负债表以说明对联营企业的投资
正如我们看到的，母公司已经完全控制子公司时，子公司应将它们的资产和负债与母公司的累加。联营交易处理方式不同。它们的合并通过权益会计处理，因为投资公司尽管能对子公司施加重大影响，但它不能控制整个子公司的经营和财务政策。
关心的是，投资公司股东应当能看到投资于联营公司的净资产。通过合并资产负债表将这些信息提供给股东，权益会计遵守上面提到的这些程序在可选择会计规则下，投资公司的单独报表中对投资进行估价。
联营投资按发生在年内的联营净资产中增长股份比例进行调整。拥有而不能控制是合理的。
权益会计有时指直线合并，因为仅仅联营投资发生变化，它按照净资产调整回来。被投资公司账面单个基本资产和负债不与控股公司和子公司的资产和负债合并。
20×1年12月31日估价的资产负债表说明见表20.13。216英镑加到8338英镑的合并准备。合并资产负债表见表20.14。注意到术语“股东”的使用。净资产代表股东的投资而不仅仅是控制公司的股东，因为少数股东的权益也被包括在里面。
表20.13 使用权益法计算合并资产负债表中的联营投资（按照FRS9(11)规定）
Ibid.，para.27.
表20.14 20×1年12月31日合并资产负债表
续表
有一种观点认为，合并报表仅仅应当包括由控制公司拥有的净资产，不能将它控制之下的所有资产包括进来。假如接受这种观点，编制合并报表应当以比例合并为基础。合并报表中仅仅应包括拥有股份的资产和负债比例部分。表20.12的结果是，六十公司固定资产减少到2970英镑（4950英镑的60%），流动资产净值减少到2178英镑（3630英镑的60%）。3432英镑的差异（4950英镑的40%＋3630英镑的40%）将抵销少数股东权益。合并资产负债表上的净资产将被控股股东拥有；属于少数股东的资产被除外；合并资产负债表上反映的应当是所有者权益而不是股东权益。
没有惟一正确选择的答案。在不同定义下，可以编制两种报表，通过那种能提供更有用信息的方式来确定选择哪一种方法。正常程序是，ASB从权益方参与相关主题的讨论的文件或征求意见稿中得出意见。这些询问的结果是，ASB总结后颁布FRS2《子公司的会计》，认为少数股东权益应当单独披露于合并资产负债表中。
传统合并资产负债表以权益为基础，因为它包括所有股东净资产；比例合并资产负债表是以所有权为基础，因为它仅仅包括集团所有的净资产，也就是母公司股东所有的权益。
20.8 如何计量股东权益？
20.8.1历史成本传统下的母公司报表
斯特朗公司的资产负债表中，使用历史成本方法，我们已经在表20.5中看到，20×1年12月31日股东基金是15360英镑的净资产。这包括，结转到成本中的投资和通过控股公司实现的360英镑的利润。
20.8.2可选择会计规则下的母公司报表
斯特朗公司的资产负债表中，使用可选择会计规则，我们在表20.8中看到，股东基金是17304英镑的净资产。在那些规则要求下重估资产负债表中的投资。假如净资产不受影响，以成本结转作为净资产，如五公司，假如受到影响，如二十公司、六十公司和一百公司，以成本加上增长的可用净资产（由投资公司拥有的股份）作为净资产。
20.8.3合并报表
我们从表20.14合并资产负债表中看到，净资产是20736英镑。子公司投资已经由子公司资产和负债代替。合并资产负债表中，属于少数股东的3432英镑净资产也包括进来——它们被加到17304英镑资产中，该资产由斯特朗公司拥有的20736英镑产生。它们是由斯特朗公司和股东拥有的净资产。
20.9 子公司股利分配如何影响投资公司、被投资公司和集团的资产负债表？
简单的逻辑告诉我们，假如某公司将股利分配给另一个公司，两个公司的净资产和损益金额会发生变化。例如，六十公司20×1年12月31日将1000英镑股利分配出去，结果见表20.15中斯特朗公司和六十公司自己的报表。
我们预期合并资产负债表中数据比单个低400英镑，因为股利分给集团外面公司，如合并资产负债表上的净资产应当从20736英镑下降到20336英镑。我们能证实这一点，当我们编制合并资产负债表时，见表20.16。合并准备保持在8554英镑不变，因为它的变动仅仅是从被投资者的流动资产净值流动到投资者的流动资产净值中。这表明集团内部分配股利，对集团合并准备没有影响，股利分配到集团外面，将减少由集团可用的净资本。当然，单个公司的准备会发生变化，见表20.15。
表20.15 20×1年12月31日斯特朗公司和六十公司的资产负债表
表20.16 20×1年12月31日合并资产负债表
20.10 就集团内部交易而言，在什么情况下需要调整合并准备？
我们已经看到子公司付出股利时没有调整合并准备。这是因为集团内可实现利润没有减少或增加。当然，一些特定的集团内部交易需要调整，因为就集团而言，交易中产生了未实现利润。一个例子是存货从集团的一个成员销售给另一成员。
20.10.1集团内部销售
假如商品由集团的一个成员销售给集团的另一成员，在会计期末再销售给集团外部的第三方，内部销售的任何利润都已实现。
例如，假定20×1年1月1日斯特朗公司以200英镑购进存货，以250英镑销售给一百公司，一百公司在20×1年12月31日将存货以375英镑销售给顾客。
斯特朗公司实现集团内部利润50英镑，一百公司得到的利润是125英镑。集团最终将实现175英镑的利润，它是斯特朗公司购进成本200英镑和一百公司销售给顾客的销售收入375英镑之间的差额。
当然，假如集团成员保留有存货的所有权，就集团而言，销售的利润是未实现的。记录在集团销售成员的公司报表上的利润需要从合并准备中抵销。假如没有抵销，很简单地，集团通过内部销售增加了合并报告利润。
例如，假定20×1年1月1日斯特朗公司销售商品，购进成本200英镑，以250英镑销售给一百公司，20×1年12月31日存货仍然由一百公司拥有。斯特朗公司或一百公司的单独报表都不需要调整。销售将报告在斯特朗公司的损益表，50英镑的利润将出现在它的年内利润中，存货将以250英镑列在一百公司的资产负债表上。
当然，合并资产负债表将需要调整，见表20.17。
假如存货销售给拥有部分股份的子公司，FRS2提出：
在某种程度上，销售应以资产的账面价值反映在合并中，任何内部交易的损益应当完全抵销。内部交易中抵销的损益应当是抵销集团和少数股东拥有的权益，按照各自比例，即他们各自的记录抵销损益的财务报表上的比例(12)。
例如，假如六十公司20×1年1月1日以200英镑购买的商品以250英镑价格销售给斯特朗公司，20×1年12月31日商品仍然为斯特朗公司拥有，那么存货应当减少50英镑，合并准备减少30英镑和少数股东权益减少20英镑。
要求将整个未实现利润抵销，FRS2遵循的是控制概念，与少数股东交易也看成是集团内部，所以需要完全抵销。所有权概念仅仅要求将未实现利润中，母公司所占比例部分抵销。
表20.17 调整未实现利润后的合并资产负债表
20.11 为什么收购后当年的合并准备增加了？
20×1年1月1日合并准备是6250英镑，见表20.8。20×1年12月31日合并准备是8504英镑，见表20.17。为了解释这种变化，我们需要编制合并损益表。这将在下一章利用表21.5来介绍。
小结
我们已经考虑在联营和子公司投资中的会计处理使用历史成本惯例和《公司法》允许的可选择会计规则。可选择会计规则下，我们已经看到，被投资公司的资产负债表上投资的账面价值被调整，反映了披露于子公司或联营公司自己报表上的基本净资产。
合并中以子公司的净资产比例加上任何商誉评估联营投资。下一章我们将进一步考察ASB有关修订联营披露要求的建议。
合并中子公司的净资产被投资报表代替，任何差异被作为正商誉或负商誉处理，交易按照集团会计政策处理；按照不属于被投资公司净资产的比例计算少数股东权益；仅仅收购后准备包括在合并损益表中。
复习思考题
1.20×1年1月1日投资公司收购被投资公司75%的普通股。要求解释公司在付出投资款后收到什么，董事会说“他们已经收到商誉的75%和被投资公司的以公允价值评估的净资产的75%”。
（a）描述收购日投资应当如何反映于投资公司资产负债表中，也即成本计价以历史成本惯例或评估遵守可选择规则；
（b）假如编制20×1年1月1日合并资产负债表，描述合并过程，合并报表包含“商誉的75%和被投资公司以公允价值评估净资产的75%”。
（c）假如编制20×1年1月1日合并资产负债表，描述合并过程，合并报表包含“商誉的75%和投资公司以公允价值评估净资产的100%”；
（d）假如编制20×1年1月1日合并资产负债表，描述合并过程，合并报表包含“商誉的100%和投资公司以公允价值评估净资产的100%”；
（e）假如编制20×1年1月1日合并资产负债表，描述合并过程，合并报表包含“商誉的0%和投资公司以公允价值评估净资产的100%”。
2.确定下列论述是真是假：
（a）“收购日商誉的75%和以公允价值评估的被投资净资产75%”＝收购日资产负债表中披露的股本和被投资公司的准备75%；
（b）“收购日商誉的0%和以公允价值评估的被投资净资产100%”＝收购日资产负债表中披露的股本和被投资公司的准备；
（c）上面问题1编制合并资产负债表时的少数股东权益。
3.20×1年1月1日霍普福（Hopeful）公司收购霍普勒斯公司（Hopeless）的普通股25%。20×1年12月31日霍普福公司正在决定是否将下列中的哪一种投资包括在合并报表中：
（i）“20×1年1月1日商誉的25%和以公允价值评估的霍普勒斯公司被投资净资产25%”；或
（ii）“20×1年1月1日商誉的25%和以公允价值评估的被投资的霍普勒斯净资产25%”＋“从20×1年1月1日到20×1年12月31日霍普勒斯公司净资产的变化的25%”。
解释：
（a）霍普福公司使用（i）中的环境；
（b）为什么选择（ii）是可行的。
4.按照收购获得投票权的百分比确定合并资产负债表中投资的处理，如：
（a）解释投资公司可能希望通过调整股份操纵合并资产负债表，如减少它的股份从20%到19.5%；
（b）解释股份少于50%时的会计处理控制选择的质量标准。
5.在课文中，我们举例说明销售中未实现利润的抵销，在这里控股公司销售商品给全资子公司，100%抵销未实现利润（斯特朗公司购买商品成本是200英镑；销售到一百公司售价是250英镑；未实现利润需抵销的是50英镑）。这是标准的英国实务处理所有的集团内部未实现的利润方式，从一个控股公司销售到某子公司或从子公司销售到控制公司。当然，下列情况下，从学术角度探讨可选择处理方式：
（a）由斯特朗公司销售商品到六十公司，拥有子公司60%股份；
（b）由六十公司销售商品给斯特朗公司；
（c）由一百公司销售商品给六十公司；
（d）由六十公司销售商品给一百公司。
讨论这里每一种情况，集团内部利润50英镑可能的选择处理方式。
练习题
标有星号（＊）练习在课文结束的附录中提供了答案。
问题1
会计师职业已经发展成为计量技术范畴和介绍某公司拥有另一公司股份的结果。
要求：
简要描述这里用到的每一项技术和如何使信息得到最充分披露。
问题2
（a）你使用什么标准确定投资应包括在资产负债表的固定资产或流动资产中？
（b）1985年《公司法》要求，“投资”主标题下的每一副标题应当披露什么信息？解释为什么这信息是报表读者关心的。
（c）投资超过10%，但少于被投资者股本的20%时，必须披露什么信息？为什么报表
读者关心这些信息。
＊问题3
下面是母公司和子公司的资产负债表。
1.20×5年1月1日母公司收购子有限公司的股份。收购日子有限公司的准备余额是7000英镑，损益表余额是6000英镑。
2.子有限公司拥有存货包括从母公司购买的存货7200英镑。母公司获得成本价的50%利润。
3.收购日子有限公司厂房的账面价值是60000英镑，评估价是70000英镑。采用折旧率为10%直线法。装修以账面价值重新评估。
要求：
（a）编制20×5年12月31日合并资产负债表。
（b）解释你对固定资产、流动资产和流动负债做出的任何调整。
问题4
20×6年12月31日泰埃（Tay）公司和埃温（Avon）公司的资产负债表包含下列信息：
下面提供的是例外的信息：
1.20×6年1月1日泰埃公司购买了埃温公司160万股股票。购买用去泰埃公司120万股股票，该股票收购日每股评估价是6.5英镑。这一交易仍然没有计入泰埃公司的账上和没有反映在上面的资产负债表中。
2.20×6年1月1日埃温公司固定资产的公允价值是480万英镑。20×6年埃温公司既没有买入也没有卖出任何固定资产，忽略折旧因素。收购日埃温公司流动资产净值的账面价与公允价值之间没有重大差异。
3.收购日泰埃公司董事会估计，20×7年将花费70万英镑重组埃温公司，以便从合并中获取最大收益。董事会意见是，这些重组成本应当作为购买价格的一部分处理。
4.泰埃公司的政策是在整个十年内转销商誉。
要求：
（a）描述FRS7《公允价值会计》目的。为了达到这一目的，为泰埃公司提出管理建议，有关收购日固定资产估价的合适会计处理和计划未来重组成本。
（b）按照公司政策和标准会计实务公告，编制20×6年12月31日泰埃公司和它的子公司的合并资产负债表。（特许银行机构）
问题5
第一个涉及会计准则主题是，如何更好介绍投资公司的投资另一公司后编制的财务报表的经济后果，少于正常合并程序的要求。
合并有限公司经营一个海洋旅馆。扩展有限公司是一个制造公司，拥有合并有限公司的30%的普通股份。
20×8年10月31日合并有限公司和扩展公司报表如下：
续表
要求：
采用可选择规则编制扩展有限公司报表，基于：
（i）以合并有限公司资产、负债和利润份额为基础的合并程序；
（ii）以总资产、负债和利润的比例份额显示报表上的账面值，而不是累计值为基础的扩展主体方法；
（iii）以资产、负债和利润的比例份额单独列出，而且从投资总公司报表中取出合适项目的累计数为基础的扩展主体法。
问题6
卡尔（Carr）公司已经在许多公司都有投资。董事会收购卡尔公司投资的公司全部股本，但这不能证实这种投资在桑德斯（Saunders）公司情况一样。董事会不能合理确定桑德斯公司的合适会计处理，下面是20×6年12月31日有关信息，可用以做出决策：
卡尔公司在20×5年1月1日购买桑德斯公司的股份。卡尔公司的报表上没有为了桑德斯公司建议的20×6年分配股利而发生信贷：
要求：
（a）编制20×6年12月31日卡尔集团三个公司独立的资产负债表，合并桑德斯公司的结果，假定桑德斯公司情况如下：
（i）作为一个纯粹的投资；
（ii）作为一个联营公司，使用权益会计法；
（iii）作为一个子公司，使用收购法。
（b）描述使用的三种方法中每一种适用环境。基于提供的信息，建议董事会在遵守标准会计实务公告要求前提下，更适合于使用上面方法中的哪一种。
（特许银行机构）
【注释】
(1)Insolvency Act 1986，section 84.
(2)Companies Act 1985，section 125.
(3)Ibid.，section 4.
(4)Ibid.，section 43.
(5)Ibid.，section 135.
(6)Insolvency Act 1986，section 22.
(7)Ibid.，section 84.
(8)Ernst ＆Young，UK GAAP（5th edition），Longman，1997，p.720.
(9)Companies Act 1985，Schedule 4，para.31.
(10)K.Wild and A.Guida，Touche Ross Manual of Financial Reporting and Accounting（3rd edition），Butterworth，1990，p.161.
(11)FRS 9，Associates and Joint Ventures，ASB，1997，para.26.
(12)FRS 2，Accounting for Subsidiary Undertakings，ASB，1992，para.39.
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