金融审计方法

第二章　金融审计程序与方法

第一节　金融审计程序

金融审计程序是指金融审计工作的先后次序,审计人员在执行审计任务时,必须按照其程序开展工作。金融审计程序反映了金融审计工作的整个工作步骤。金融审计程序与一般审计程序一样,分为三个阶段:准备阶段、实施阶段、完成阶段。由于金融业务的特殊性,金融审计程序又有自己的具体特点。

一、审计准备阶段

(一)了解被审计金融公司的基本情况

了解被审计金融公司的基本情况,是指对被审计金融公司所处的经济环境及其所在行业状况的一般了解和对该公司内部情况的具体了解。

1.了解被审计金融公司的基本情况

审计人员在接受委托前,应当初步了解被审计金融公司的基本情况、所在行业的基本情况、国家大环境的基本情况等信息。具体来说,审计人员需要了解以下基本情况:

(1)被审计金融公司的所有者及其构成、组织结构、经营规模、业务性质、业务流程、经营管理、内部控 制等情况;关联方及关联 方交易的情况;以前年度接受审计的情况;风险状况。

(2)所属行业的基本信息,例如,市场竞争情况、行业风险、行业前景、会计惯例等情况。

(3)国家相关法律法规;财政、货币政策;行业政策、制度;汇率及外汇管理等情况。

(4)其他需要了解的有关事项。

2.了解被审计金融公司基本情况的途径

(1)查阅上一年度的审计工作底稿。在连续审计的情况下,审计人员可以通过查阅上一年度的审计工作底稿来了解被审计金融公司的基本情况以及上一年度审计中存在的、可能对当 前年度审计有所影响的事项。

(2)查阅行业、业务经营资料。通过查阅行业资料,审计人员可以了解到被审计金融公司所属行业的技术变化、行业的现状及其发展趋势、行业的关键指标及统计数据,以及行业特定的会计惯例等方面的信息。

通过查阅被审计金融公司的业务经营资料(如公司章程、董事会和股东大会的会议纪要、重要的合同和协议、近期的财务报表等),可以了解到被审计金融公司的组织结构、经营管理情况、财务状况与经营成果等方面的信息。

(3)实地观察。实地观察被审计金融机构的经营环境,可以帮助审计人员了解被审计金融公司的业务流程、管理状况等方面的信息。

(4)询问企业内部审计人员。通过与被审计金融公司内部审计人员的沟通并复核内部审计报告,可以了解到被审计金融公司内部控制制度的缺陷、公司组织结构的变化等方面的信息。

(5)询问管理当局。通过询问被审计金融公司管理当局,可以了解到被审计金融公司的当期经营状况、长短期的发展规划、重大资产重组或并购等方面的信息。

(6)确定关联方与关联方交易。关联方主要有以下几种情况:①直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制,以及同受某一企业控制的两个或多个企业(如母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之间);②合营企业;③联营企业;④主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员;⑤受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项,而不论是否收取价款。

《独立审计具体准则第16号——关联方及其交易》规定,审计人员应当对被审计金融公司提供的关联方清单进行复核,并实施以下审计程序,以发现是否存在其他关联方:查阅以前年度的审计工作底稿,了解、评价被审计金融公司识别和处理关联方及其交易的程序;查阅主要投资者、关键管理人员的名单,了解主要投资者个人、关键管理人员和与其相关的其他单位的关系,了解与主要投资者个人、关键管理人员关系密切的家庭成员和与其相关的其他单位的关系;查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录,询问其他审计人员及前任审计人员;审核所审计期间的重大投资业务及资产重组方案;审核所得税申报资料及报送政府机构、交易所等的其他相关资料。

(7)关注相关的法规、政策。审计人员除了熟悉会计准则、审计准则等的规定之外,还需要了解与被审计金融公司有关的财务、税务、审计等方面的规章制度。

由于了解被审计金融公司的基本情况是一个连续累积的收集、评价并使用信息的过程,因此,审计人员接受委托后,应当进一步了解被审计金融公司的情况。审计人员连续多年接受委托为同一客户提供审计服务时,应当及时更新和重新评价以前获知的被审计金融公司的有关信息,并实施相应的审计程序,以识别上次审计后有关情况发生的重大变化。

(二)签订审计业务约定书

1.审计业务约定书的含义和作用

审计业务约定书是指审计单位与被审计金融公司签订的,用于记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。

审计人员应当在审计业务开始前,与被审计金融公司就审计业务约定条款达成一致意见,并签订审计业务约定书,以避免双方对审计业务的理解产生分歧。审计业务约定书一经双方签字认可,即具有法定约束力。

签订审计业务约定书的目的是为了明确约定各方的权利和义务,促使各方遵守约定事项并加强合作,保护签约各方的正当利益。审计业务约定书主要有以下作用:第一,可增进会计师事务所与被审计金融公司之间的相互了解,尤其使被审计金融公司了解审计人员的审计责任及需提供的协助和合作;第二,可作为被审计金融公司评价审计业务完成情况,以及审计单位检查被审计金融公司约定义务履行情况的依据;第三,当出现法律诉讼时,是确定签约各方应负责任的重要证据。

2.审计业务约定书的内容

审计业务约定书的具体内容可能因被审计金融公司的不同而存在差异,但应当包括下列主要方面:(1)审计目标;(2)审计范围;(3)双方的责任;(4)双方的义务;(5)执行审计工作的安排,包括出具审计报告的时间要求;(6)审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式;(7)由于测试的性质和审计的其他固有限制,以及内部控制的固有局限性,不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险;(8)管理层为审计人员提供必要的工作条件和协助;(9)审计人员不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息;(10)管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认;(11)审计人员对执业过程中获知的信息保密;(12)审计收费,包括收费的计算基础和收费安排;(13)违约责任;(14)解决争议的方法;(15)签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章,以及签约双方加盖的公章;(16)其他有关事项。

(三)制定总体审计策略

审计人员应当为审计工作制订总体审计策略。在审计计划阶段,通过初步评价被审计金融公司的内部控制制度,确定重要性水平、分析审计风险,用以确定审计范围、时间和方向,并指导制订具体审计计划。

(四)制订具体审计计划

审计人员应当为审计工作制订具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细,其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的水平,以及审计项目组成人员拟实施的审计程序的性质、时间、范围。

计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段,而是一个持续的、不断修正的过程,贯穿于整个审计业务的始终。由于未来事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因,审计人员应当在审计过程中对总体审计策略和具体审计计划作出必要的更新和修改。

(五)与被审计金融公司治理层沟通

审计人员应当就其责任直接与治理层沟通。审计人员通常考虑将该沟通事项包含在审计业务约定书中。如果被审计金融公司设有审计委员会或监事会,审计人员应当着重与审计委员会或监事会沟通。

在实施审计业务之前,审计人员应当直接与治理层沟通的事项包括以下两方面的内容:

1.审计人员的责任

审计人员应当向治理层说明,审计人员的责任是对管理层在治理层监督下编制的财务报表发表审计意见,对财务报表的审计并不能减轻管理层和治理层的责任。审计人员应当与治理层沟通的事项还包括:审计人员有责任按照审计准则的规定执行审计业务;财务报表审计中发现的,且与治理层履行对财务报告过程监督职责相关的重大事项等。

2.计划的审计范围和时间

审计人员应当就计划的审计范围和时间直接与治理层作简要沟通。当与治理层沟通计划的审计范围和时间时,审计人员应当保持职业谨慎,以防止由于具体审计程序易于被治理层(尤其是承担管理责任的治理层)所预见等原因而损害审计工作的有效性。审计人员应当考虑与治理层沟通下列事项:审计人员拟如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险;审计人员对与审计相关的内部控制采取的方案;重要性的概念,但不宜涉及重要性的具体底线或金额;审计业务受到的限制或法律法规对审计业务的特定要求;审计人员与治理层商定的沟通事项的性质。

审计人员可以考虑与治理层讨论下列事项:当被审计金融公司设有内部审计职能时,审计人员拟利用内部审计工作的范围,以及双方如何更好地协调和配合工作;治理层对内部控制和舞弊的态度、认识和措施;与拟实施的审计程序相关的事项,这些程序是在法律法规和审计准则的规定之外、应治理层或管理层要求而实施的;治理层对会计准则和相关会计制度,以及与财务报表相关的法律、法规和其他事项等方面的变化作出的反应;治理层对以前的沟通如何作出反应;与治理结构中的哪些适当人员沟通;治理层和管理层责任的划分;被审计金融公司的目标、战略以及可能导致财务报表发生重大错报的相关经营风险;治理层认为审计中应特别注意的事项,以及需要采取额外程序的领域;与监管机构沟通的重大事项;治理层认为可能会影响财务报表审计的事项。

二、审计实施阶段

审计实施阶段的工作主要包括:风险评估程序、实施控制测试、实施实质性程序。

(一)风险评估程序

为了解被审计金融公司及其环境而实施的程序称为风险评估程序。审计人员应当实施下列风险评估程序,以了解被审计金融公司及其环境:识别和评估重大错报风险,设计和实施进一步审计程序。

1.实施风险评估的途径

(1)询问

审计人员应询问被审计金融公司管理层、内部审计人员,还应考虑询问不同级别的员工,以获取对识别重大错报风险有用的信息。询问的内容涉及被审计金融公司业务、经营环境和内部控制的变化、舞弊、持续经营、关联方、对法律法规的考虑等方面。

(2)观察和检查

审计人员应当实施下列观察和检查程序:观察被审计金融公司的经营活动、检查文件、记录和内部控制手册;阅读由管理层和治理层编制的报告;实地察看被审计金融公司的经营场所和设备;追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程(穿行测试)。通过执行穿行测试,审计人员可以了解控制的状况、评价控制设计的合理性以及确定控制是否得到执行。观察和检查程序可以印证对管理层和其他相关人员的询问结果,并可提供有关被审计金融公司及其环境的信息。

(3)分析

分析程序是指审计人员通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价。实施分析程序有助于审计人员识别异常的交易或事项,以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序时,审计人员应当预期可能存在的合理关系,并与被审计金融公司记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势作比较;如果发现异常或未预期到的关系,审计人员应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果。

(4)其他途径

如果根据职业判断认为从被审计金融公司外部获取的信息有助于识别重大错报风险,审计人员应当通过其他途径以获取这些信息。例如,询问被审计金融公司的法律顾问、财务顾问,查阅证券分析师对被审计金融公司所处行业及该公司盈利状况的分析等。

2.风险评估的具体内容

(1)了解被审计金融公司及其环境

①法律监管环境、行业状况。例如,货币、财政、税收和贸易等政策,行业的关键指标和统计数据,宏观经济的景气度,利率和资金供求状况,通货膨胀水平及币值变动,国际经济环境和汇率变动,被审计金融公司所在行业的业务性质或监管程度以及其他外部因素。②公司性质。例如,了解被审计金融公司的所有权结构、治理结构、组织结构以及所有者与其他人员或单位之间的关系,考虑关联方关系是否已经得到识别,以及关联方交易是否得到恰当核算;了解被审计金融公司的经营活动、投资活动、关联方融资,实际受益股东,衍生金融工具的运用等。③被审计金融公司对会计政策的选择和运用。例如,了解被审计金融公司对会计政策的选择和运用,是否符合适用的会计准则和相关会计制度,是否符合被审计金融公司的具体情况,关注重要项目的会计政策和行业惯例;重大和异常交易的会计处理方法;在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域,采用重要会计政策产生的影响;会计政策的变更;被审计金融公司何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度;如果被审计金融公司变更了重要的会计政策,审计人员应当考虑变更的原因及其适当性,并考虑是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。④被审计金融公司的目标、战略以及相关经营风险。例如,了解被审计金融公司的目标和战略,以及可能导致财务报表重大错报的相关经营风险;了解被审计金融公司是否存在与下列方面有关的目标和战略,并考虑相应的经营风险:行业发展及其可能导致的被审计金融公司不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长等风险,开发新产品或提供新服务及其可能导致的被审计金融公司产品责任增加等风险,业务扩张及其可能导致的被审计金融公司对市场需求的估计不准确等风险,新颁布的会计法规及其可能导致的被审计金融公司执行法规不当或不完整或会计处理成本增加等风险,监管要求及其可能导致的被审计金融公司法律责任增加等风险,本期及未来的融资条件及其可能导致的被审计金融公司由于无法满足融资条件而失去融资机会等风险,信息技术的运用及其可能导致的被审计金融公司信息系统与业务流程难以融合等风险。⑤被审计金融公司财务业绩的衡量和评价。例如,被审计金融公司内部或外部对财务业绩的衡量和评价可能对管理层产生压力,促使其采取行动改善财务业绩或歪曲财务报表,关注关键业绩指标、业绩趋势、预测预算和差异分析、管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策、分部信息与不同层次部门的业绩报告、与竞争对手的业绩比较、外部机构提出的报告、内部财务业绩衡量所显示的未预期到的结果或趋势、管理层的调查结果和纠正措施,以及相关信息是否显示财务报表可能存在重大错报。⑥被审计金融公司的内部控制。内部控制是被审计金融公司为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守,由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制包括控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动、对控制的监督。

(2)评估财务报表重大错报风险

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。审计人员应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报(包括披露)认定层次考虑重大错报风险。审计人员应当实施下列审计程序识别和评估重大错报风险:①在了解被审计金融公司及其环境的整个过程中识别风险,并考虑各类交易、账户余额、列报。例如,被审计金融公司出现问题,导致部分消费者向公司提起诉讼,要求公司赔偿相关损失。该事项发生后,被审计金融公司有可能未按照企业会计准则的规定在账面足额确认预计负债。②将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。上例中,涉及的主要是与预计负债相关的完整性认定、计价和分摊认定。③考虑识别的风险是否重大。确定识别的风险是否重大时,需要将识别的可能存在错报的项目与相关的财务报表项目进行比较。例如,计算被审计金融公司账面确认的预计负债金额(或可能存在错报的金额)占期末净资产或利润总额的比例,如果该比例很低,则说明与预计负债相关的完整性认定、计价和分摊认定存在错报的风险较低。④考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。上例中,即使被审计金融公司账面确认的预计负债金额(或可能存在错报的金额)占期末净资产或利润总额的比例很高,也并不必然意味着报表数据存在重大错报,审计人员还需要评价被审计金融公司确认预计负债的相关内部控制程序是否合理、是否得到一贯执行、相关律师是否对公司败诉的可能性及赔偿金额作出了客观估计等因素来确定报表中的预计负债是否存在重大错报。

(二)实施控制测试

1.控制测试概念

控制测试又称符合性测试,是指审计人员为了取得关于被审计金融公司的内部控制度设计是否存在缺陷、运行是否有效以及是否得到一贯遵循的证据所进行的测试。控制测试的目的在于验证审计人员拟信赖的内部控制制度是否确实有效,并根据测试的结果确定或修改实质性测试的程序、时间和范围。

控制测试是为了确定内部控制的设计是否合理和执行是否有效而实施的审计程序。控制测试是在了解内部控制的基础上,来确定其设计和执行的有效性。在实施风险评估程序以获取控制是否得到执行的审计证据时,审计人员应当确定某项控制是否存在,被审计金融公司是否正在使用。在测试控制运行的有效性时,审计人员应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据:控制在所审计期间的不同时点是如何运行的;控制是否得到一贯执行;控制由谁执行;控制以何种方式运行。如果被审计金融公司在审计期间的不同时期使用了不同的控制,审计人员应当考虑不同时期控制运行的有效性。

2.控制测试性质

在确定了测试的种类之后,审计人员应进一步决定控制测试的性质,即执行测试将使用什么样的审计程序。审计人员可选用的控制测试程序有:(1)检查交易和事项的凭证;(2)询问并实地观察未留下审计轨迹的内部控制的运行情况;(3)重新执行相关内部控制程序。

审计人员在执行控制测试中,应注意选用那些对证明控制政策或程序的有效性能提供最可靠证据的程序。以上三种程序审计人员既可单独使用,也可合并使用。

3.控制测试时间

审计人员应当根据控制测试的目的来确定控制测试的时间,并确定拟信赖的相关控制的时点或期间。

如果测试特定时点的控制,审计人员仅得到该时点控制运行有效性的审计证据;如果测试某一期间的控制,审计人员可获取控制在该期间有效运行的审计证据。如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据,仅获取与时点相关的审计证据是不充分的,审计人员应当辅以其他控制测试,包括测试被审计金融公司对控制的监督。

4.控制测试的范围

审计人员应当设计控制测试的范围,以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据。

在确定控制测试范围时,审计人员应考虑下列因素:被审计单位执行控制的频率;审计人员拟信赖控制运行有效性时间长度;其他控制获取的审计证据的范围;在风险评估时拟信赖控制运行有效性程度;控制的预期偏差等。

值得注意的是,审计人员尽管在实务中既可能对某主要交易种类的有关控制进行控制测试,也可能对某账户的有关控制进行控制测试,但并不是对所有的控制审计人员都要加以测试。审计人员在了解内部控制后,只对那些准备信赖的内部控制执行控制测试,并且只有当信赖内部控制而减少的实质性测试的工作量大于控制测试的工作量时,控制测试才是必要的和经济的。

(三)实施实质性程序

1.实质性程序概念

实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。审计人员应当对评估的重大错报风险设计和实施实质性程序,以发现认定层次的重大错报。

审计人员对重大错报风险的评估是一种判断,可能无法充分识别所有的重大错报风险,并且由于内部控制存在固有局限性,无论评估的重大错报风险结果如何,审计人员都应当针对所有重大的种类交易、账户余额、列报实施实质性程序。

2.实质性测试内容

实质性测试的内容主要包括以下两点:

(1)分析性复核。分析性复检是实质性测试的一项重要内容。在审计计划阶段运用分析性复核程序,可以帮助审计人员进一步了解审计单位的业务情况,并确定审计的重点;而在审计实施阶段运用分析性复核程序,则有助于审计人员判断被审计金融公司会计数据的合理性、合规性,提高审计效率。

(2)交易或余额的详细测试。实质性测试的另一项重要内容是交易或余额的详细测试,即通过一定的审计方法(如函证、监盘、观察等)来验证各类业务(如购货业务、销货业务)或账户余额的真实性。例如,审计人员为了验证构成资产负债表“货币资金”项目的现金账户的期末余额是否正确,往往会采用监督盘点的方式,要求企业出纳清点实际库存的现金,并与现金日记账的余额进行核对。

3.实质性测试时间

在实质性测试中,验证账户借贷方发生额真实性的交易详细测试可以在预审阶段进行,而验证账户余额真实性的余额详细测试最好放在资产负债表日之后进行。

4.控制测试与实质性测试的区别和联系

控制测试与实质性测试的区别主要表现在以下六点:

(1)测试目的不同。控制测试的目的是确定被审计金融公司的业务处理是否符合内部控制制度的规定,判断内部控制的遵循程序,进而确定内部控制度是否可以依赖以及可以依赖的程度;实质性测试的目的是为了取得审计人员赖以作出审计结论的足够的审计证据。

(2)测试对象不同。控制测试主要针对内部控制制度,实质性测试主要针对账户余额或发生额。

(3)评价依据不同。控制测试中所使用的评价依据是企业内部控制制度的有关规定,实质性测试所使用的评价依据是《企业会计准则》及相关会计制度、税法等法规。

(4)测试方法不同。控制测试的方法包括检查、询问、实地观察、重新执行有关程序等,实质性测试的方法则包括监盘、函证、计算、分析性复核等方法。

(5)测试时间不同。控制测试可以在年中预审阶段执行,而实质性测试的大部分工作则集中在资产负债表日之后。

(6)测试程序的必要程度不同。实质性测试是审计实施阶段必不可少的工作,控制测试则不是每个审计项目都必须执行的程序。

控制测试与实质性测试的联系主要表现在以下三点:

(1)控制测试与实质性测试的结果是相互补充的。如果控制测试的结果令审计人员满意,则实质性测试的工作量可以减少。

(2)控制测试与实质性测试在执行时间上有时候存在交叉,实质性测试中的有些工作,可以在控制测试之前进行。

(3)控制测试与实质性测试是一个审计业务的不同阶段,测试的共同目标是收集充分、适当的审计证据,以便审计人员发表恰当的审计意见。

三、审计完成阶段

在审计完成阶段,审计人员需要进行的工作主要包括:期后事项的审计;或有负债的审计;持续经营假设的审计;比较数据的审计;关联方和关联交易的审计;编制审计差异调整表并完成试算平衡表,取得管理层声明和律师声明书,执行分析程序,撰写审计总结;完成审计工作底稿的复核,评价审计结果,与被审计金融公司管理层沟通后确定审计意见类型和审计报告措辞,并根据需要出具管理建议书。本节主要介绍审计差异调整表、试算平衡表和管理层声明。其他内容将在后面章节中展开论述。

(一)编制审计差异调整表和试算平衡表

1.编制审计差异调整表

审计差异调整表分为两种类型:调整分录汇总表和重分类分录汇总表。其中,调整分录针对的是那些会计处理错误或金额计算错误的会计分录;重分类分录针对的是那些金额正确,但账户错误的会计记录。调整分录需要被审计金融公司调整相关账簿和报表,而重分类分录则只需要调整报表即可。需要说明的是,只有那些审计人员认为重要的调整分录或重分类分录,才需要填入审计差异调整表中;如果存在差错的会计业务金额较小,则可以忽略。

由于各账户的审计工作底稿中分散地记录了调整分录和重分类分录,因此,在审计完成阶段,审计人员应将各账户的工作底稿及其中的调整分录和重分类分录予以汇总,以便了解被审计金融公司在会计核算中存在差异的所有重要事项。

2.编制试算平衡表

审计人员编制试算平衡表的目的是验证被审计金融公司未审会计报表、调整分录、重分类分录、调整后的金额(审定数)的借贷是否平衡。由于报表项目众多,因此,通常将试算平衡表分为资产负债类项目试算平衡表和利润表项目试算平衡表。为了提高审计效率,在审计计划阶段运用分析性复核程序时,即对试算平衡表中的资产、负债及所有者权益的期末数与期初数进行绝对数比较或相对数比较,对利润表中的损益类项目进行本期数据与上期数据的绝对数比较或相对数比较。在审计完成阶段,则填制试算平衡表的后半部分,包括调整分录、重分类分录、调整后的金额。调整后的金额应与审计工作底稿各报表项目的审定数核对一致,并与已审会计报表核对相符。

(二)取得管理当局声明书

管理当局声明书是指被审计金融公司管理当局向审计人员提供的与会计报表相关的陈述。管理当局声明书包括书面声明和口头声明。书面声明通常比口头声明可靠性强。

审计人员获取的管理当局书面声明书通常包括:管理当局直接提供的声明书,审计人员为正确理解管理当局声明书所提供的且经 管理当局确认的函,管理当局的相关会议记录,管理当局签署的会计报表等。

管理当局声明书是被审计金融公司管理当局在审计期间向审计人员提供的各种重要口头声明的书面陈述。审计人员在出具审计报告前,应向被审计金融公司管理当局 索取声明书,以 明确被审计金融公司的会计责任。

被审计金融公司管理当局声明书的基本要素包括:(1)标题,“××公司管理当局声明书”;(2)收件人,应为接受委托的审计单位及签署审计报告的审计人员;(3)声明内容,应根据审计约定事项的具体情况、会计报表编制基础等确定;(4)签章,应由被审计金融公司及其会计部门负责人签章,并加盖被审计金融公司的公章;(5)日期,管理当局声明书的日期通常应当与审计报告日一致。但是,某些交易或事项的声明书日期,可以是审计人员获取该声明书的日期。这种做法便于明确划分审计人员与被审计金融公司的责任。

(三)出具审计报告

出具审计报告是年度报表审计的最后一个步骤。有关审计报告的内容将在本书第五章中详细论述。

第二节　金融审计方法

审计方法是指审计人员检查和分析审计对象,收集审计证据,并对照审计依据或标准,形成审计结论和意见的各种专门手段的总称。金融审计方法是指审计人员在对金融机构审计过程 中所采用的审计方法。一般审计方法在金融审计过程中都可以采用。

目前,审计方法已超越传统的事后查账,发展到广泛运用审计调查、审计分析、内部控制系统评审及抽样审计等技术方法,并日趋多样化和现代化,已经形成了一个完整 的审计方法体 系,主要包括:检查法、调查法、盘存法、分析法等。

一、检查法

审计检查法是指审计人员对被审计金融机构会计资料和其他书面文件可靠程度的审阅与复合,如对凭证、账表等进行审查的方法。它是审计工作的基本方法。

(一)按检查技术分类

按检查技术分类,检查法可分为审阅法和核对法。

1.审阅法

审阅法是指审计人员对被审计金融机构会计记录和各种文件资料所记载的会计事项等,从多方面进行审查和研究,从中发现错弊或 疑点,收集审 计证据的一种检查方法。具体而言:审阅原始凭证时,应注意其有无涂改或造假现象;记载经济业务是否合法、真实,是否经过授权签字。审阅会计账簿时,主要是审阅会计账簿所记录的经济活动及其财务成果是否真实、正确、合法和合规;审阅账簿的设置是否科学、完整;审阅会计人员记账时有无差错。审阅会计报表时,主要审阅其完整性、及时性、真实性和正确性。审计人员还可通过对各项计划、经济合同、借据、契约、收发记录等书面资料的审阅来发现问题。

2.核对法

核对法是指将书面资料中两个或两个以上的相关数据进行相互对照比较,以查明是否相符,从中发现错弊,取得证据的一种核查方法。在审计中,核对法的应用非常广泛。例如,对凭证、账簿和报表等书面资料之间的有关数据进行相互对照检查,借以查明证证、账证、账账、账表、表表之间是否相符,从而取得有无错弊的书面证据。

核对法除用于两个或两个以上的书面资料之间相互对照外,还可以用来将书面资料与实际情况进行对照核查,以便确定或验证账实之间是否相符,从中取得有关审计证据。例如,用于审计现金、固定资产等账户的记录是否真实,必要时需要结合运用盘存法对现金、固定资产进行实地盘点,然后进行核对等。

(二)按检查资料顺序分类

1.顺查法

顺查法是按照会计业务核算处理程序即按照经济活动发生的时间顺序进行检查的方法。即先查传票,接着根据传票审查分户账、总账及现金日记账,最后查会计报表。在检查过程中,大量的工作都是进行核对。此法简单、全面、系统、细致,但工作量大、费时多,且抓不住重点,所以通常是掌握情况并发现线索后,在查找问题的细节以及发生的原因时采用。

2.逆查法

逆查法是逆经济活动发生的时间,从报表开始通过记账到凭证,直到最后查核经济事实,是一种由后向前追溯审计检查的方法。逆查法一般适用于总结核查和事实审核,从一般到具体,从总括到明细,从表象到本质地进行审计核查,与顺查法反其道而行之。例如,审阅报表时发现开支费用过多而超支,进而核查账务处理,再逐笔审阅传票单据。此方法的优点是能抓住重点进行深入细致地审查,节约人力和时间;缺点是容易疏忽遗漏一些问题,所以通常用来鉴定被审单位的经营状况。

(三)按检查范围分类

1.详查法

详查法是对被审计金融机构某一时期内的全部会计资料和其他有关资料逐一进行详细检查的方法。采用详查法有利于全面了解被审计金融机构的情况,所作的结论和评价也较可靠,但此法工作量大,人力、时间高度集中,唯重点审计项目及问题突出部分审计时采用。

2.抽查法

抽查法是根据概率论与数理统计中的随机原则即同等可能性原则,随机抽取某阶段业务或某部分业务进行审计检查或验证,然后用以推断全部业务活动的状况或用来修正详查法时的经济数据资料。如果抽查的结果没有发现任何问题,那么其他部分或其他时期的会计资料就可不必进行检查;但若发现问题,或抽查误差大且概率保证又低,则可根据任务需要及条件可能,再行扩大审计核查面,直到详查或全面审计。此法优点在于节约人力和时间,但由于抽查范围的局限性,其结果可能会发生偏差。

二、调查法

调查法是指通过观察、查询等方式对被审计事项进行审计的方法。调查法也是审计工作中使用较多的方法,主要包括观察法、查询法等。

(一)观察法

观察法是指审计人员对被审计金融机构的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等所进行的实地查看和调查,以取得审计证据的一种方法。

观察法一般结合查询法运用,必要时可视情况进行现场拍照或录像,作为审计证据。

观察法主要适用于那些不能从凭证、账簿、报表等资料中反映出来的问题。如对金融会计基本原则执行情况的调查,即可以金融会计基本制度为依据进行现场观察。观察的内容主要包括:是否认真坚持复核制度;是否做到钱账分管、有账有据、账折见面、当时记账、当日结账、总分账核对、印押证分管等;会计凭证传递是否做到现金收入先收款、后记账,现金付出先记账、后付款;转账业务先借后贷;他行票据收妥抵用;内部各柜组间是否及时传递凭证、认真签收;有无违反规定,或将凭证交客户传递的情况;是否按规定进行会计档案管理。采用观察法,要求将观察结果认真做好记录。通常,观察法本身不足以形成充分的证据,而且其获取证据的可靠性视所观察活动的真实性而定。

(二)查询法

查询法是指审计人员通过查对和询问来取得必要资料,以获得真实可靠的审计证据的方法。查询法的优点在于迅速、便捷地获取大量证据,但往往不能将询问结果作为结论,审计人员还必须实施其他程序以取得进一步的确切证据。查询法可分为询问法和函证法。

1.询问法

询问法是审计人员对审计过程中所发现的疑点和问题,通过向被审计金融机构内外有关人员询问,弄清事实真相并取得审计证据的一种方法。审计人员在应用询问法时要做好笔录并请被询问人在笔录上签名,询问时至少要有两人在场,采用询问法应注意不得使用诱供等违法方式;询问法获得的审计证据品质较低、证据力差,主要是为进一步审计提供线索,应用时应与其他书面证据相结合。

2.函证法

函证法是指审计人员为查清被审计金融机构的某项记录正确与否,通过发函到有关单位或有关人员进行查对,以取得证明材料的一种调查方法。

采用函证法必须使用挂号信,函证的内容要简单明了,以利于对方答复。若没有收到回信,可再发函催询,或派人前往进行调查。对于函询的发信(电)日期、内容、单位、回函情况等,都应在审计工作底稿中做好记录,以备查考。采用函证法还应注意对有关函件的填发、收回等工作,均应由审计人员直接办理,并应将有关记录、回件妥善保存。

三、盘存法

盘存法也称盘点法或实物清查法,是指对被审计金融机构各项财产物资进行实地盘点,以确定其数量、品种、规格及其金额等实际状况,借以证实有关实物账户的余额是否真实、正确,从中收集实物证据的一种方法。盘点法按其组织方式,分为直接盘存法和间接盘存法两种。

(一)直接盘存法

直接盘存法是指由审计人员亲自到现场盘点实物,以确定实有数额的方法。审计人员在对被审计金融机构的库存现金盘存时,应注意盘点程序。应先由出纳人员自点,并将盘点结果记入盘点表,然后再亲自盘点。

(二)间接盘存法

间接盘存法也称监盘法,是指由审计人员通过观察盘点借以确定实有数额的方法。

采用盘存法是为了确定实物资产是否真实存在并且与账面数额相符,查明有无短缺、毁损、贪污、盗窃等问题,但它只能对实物资产是否确实存在提供有力证据,却不能保证被审计金融机构对资产拥有所有权,也不能对该资产的价值和完整性提供证据。因此,审计人员在盘点之外,应对实物资产的计价和所有权另行审计。

盘存时,实物保管部门停止收发实物业务。实物盘点完毕,应填写盘存记录,由参加盘点的被审计金融机构的主管人员、经营人员、审计人员签章。审计人员应及时将盘点结果和处理意见及建议记入审计工作底稿。

四、分析法

分析法是通过对会计资料的有关指标的观察进行推理、分解和综合,以揭示其本质和了解其构成要素的相互关系的审计方法。审计分析法按是否存在数量说明,可分为定量分析法和定性分析法。

(一)定量分析法

审计定量分析法是指审计人员在审计过程中,通过对审计事项的相关指标进行对比、分析和评价,以便发现其中有无问题或异常情况,为进一步审计提供线索的一种审计方法。定量分析法按其分析技术,可分为比较分析法、比率分析法、因素分析法、趋势分析法等。

1.比较分析法

比较分析法是通过某一会计报表项目与其既定标准的比较,以获取审计证据的一种技术方法。它包括本期实际数与计划数、预算数或审计人员计算结果之间的比较,以及本期实际数与同业标准之间的比较等。例如,银行通过贷款的投向结构、客户结构分析,可看出被审计银行的贷款投向、行业集中风险;对贷款期限结构进行分析,可看出贷款的币种结构与存款的币种结构是否对称,进而得知被审计金融机构的利率风险和汇率风险。通过对资产负债的对称结构分析,可以看出被审计金融机构的负债可用量是否充分利用或过度利用,各项贷款和其他资产是否均衡、合理分布,并与负债相适应。

2.比率分析法

比率分析法是利用两个经济活动相关的数据,先计算出各种相关比率,再将这些比率与相应的参照系进行比较,分析被审计金融机构的结构、效益、发展和变化情况的一种技术方法。比率分析是两个相关联的经济数据的相对比较。我们在对被审计金融机构进行分析性复核时,可以参照杜邦分析系统的思路来对一家金融机构整体情况进行分析评价。杜邦系统的核心是通过分解金融机构的资本收益率来分析影响金融机构盈利水平的各种因素。

3.因素分析法

因素分析法是把反映经济现象变动的总量指标分解为相互联系的若干因素,然后按顺序将其中第一个因素作为可变因素,其他因素暂时作为不变因素,依次逐项替代,以测定各个因素差异对总量指标的影响程度,从而了解总量指标的变动原因,从中发现被审计金融机构的异常变动和差异,为现场审计提供指引。

4.趋势分析法

趋势分析法是通过对连续若干期报表某一项目的金额及其变动情况进行比较与分析,从而了解该项目金额的增减变动和幅度,以获取审计线索。

(二)定性分析法

定性分析法,又称非数量分析法,是指审计人员在审计过程中,凭借丰富理论、实践经验以及主观的判断和分析能力,推断被审计金融机构有无问题或异常情况的一种分析方法。定性分析法又可分为逻辑分析法、调查分析法等。

1.逻辑分析法

逻辑分析法是指审计人员在审计过程中,将被审计金融机构的客观情况在思维中以逻辑的形式表现出来,分析其逻辑勾稽关系,从而判断被审计金融机构有无问题或异常情况的一种分析方法。审计分析中运用的逻辑分析,主要包括两类:求同法与求异法,演绎与归纳法。

(1)求同法与求异法。这是对在多种场合出现多个因素的情况下,通过分析影响因素的异同来判断主要因素的逻辑分析方法。求同法即对被分析的指标在不同情况下的分析结果异中求同,将多次出现的共同影响因素确定为主要因素。求异法即对被分析的指标在不同情况下的分析结果同中求异,将产生某种现象的异常因素确定为主要因素。

(2)演绎与归纳法。这是逻辑学运用的由一般性前提推出一般性结论的分析方法。演绎法是由一般性较大前提推出一般性较小结论的方法。它是按照一般经济规律、理论原理或历史经验来分析财务指标的变动原因,观察、预测财务活动的发展变化趋势。归纳法是由一般性较小前提推出一般性较大结论的方法。它通常以部分分析对象的研究结论为依据,来概括经济指标乃至经济活动总体的状况、特点及其发展趋势。如通过诸多有利因素的预测,可以归纳出经济上升的前景。

2.调查分析法

调查分析法是指审计人员在审计过程中,通过对被审计金融机构以及关联单位的资料、人员进行详细调查,借以分析推断被审计金融机构有无问题或异常情况的一种分析方法。

在审计分析过程中,应注重定量分析与定性分析的结合;对于各种方法,只有充分认识、掌握,才能有效地运用。正确运用各种审计方法,是审计工作中至关重要的问题。而各种审计方法有着不同的作用,审计人员要根据审计目的、对象、范围和被审计金融机构实际情况,加以选择。各种审计方法并不是孤立的,而是相互联系、相互配合的。在审计过程中,只有同时采用几种方法,把它们有机地结合起来,灵活运用,才能够在有限的时间内,取得足够的审计证据,作出客观公正的评价,提高审计工作效率。