代收款项作为价外费用征税问题分析

企业间普遍存在着各种形式的代收代付款业务。在税收实务中，对于代收款项是否作为价外费用计算增值税，人们有时难以达成共识。尤其是在作为价外费用的代收款项是否缴纳企业所得税的问题上，更是无法得出明确的结论。通过下面的案例发现，目前的代收款项征税政策并不能很好地适应现实中纷繁复杂的代收代付款业务。

【案例2-28】甲公司（不属于房地产开发经营企业）进口货物，并销售给乙公司，甲乙双方的合同内容为：甲公司负责办理进口货物的相关手续，货物到达国内口岸、甲公司负责缴纳进口环节税收后即完成交货。由乙公司承担接货后所产生的口岸各类费用，主要包括检验费、铁路运杂费、验关费、换装费、保价费、口岸费、录入费、消毒费等。乙公司事先将用于上述用途的款项转账支付给甲公司，由甲公司在办理过关手续时，代乙公司向口岸相关部门交纳上述各类费用，口岸相关部门将相应费用发票直接开具给乙公司，由甲公司把发票转交给乙公司。甲公司将该笔款项视作代收代付的款项，通过往来科目进行核算，并未将其包含在销售价格中，也未将其作为增值税价外费用计算缴纳增值税，更没有计算缴纳企业所得税。那么，上述代收款项应否作为价外费用计缴增值税？是否作为收入计算缴纳企业所得税？我们有必要先从现行税法中寻找答案。

（一）代收款项的相关税收政策

1．增值税法对代收款项的处理规定

《增值税暂行条例》第六条规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。《增值税暂行条例实施细则》解释，所谓价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：

（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

（2）同时符合以下条件的代垫运输费用：①承运部门的运输费用发票开具给购买方的；②纳税人将该项发票转交给购买方的。

（3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；③所收款项全额上缴财政。

（4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

除此之外的各种代收款项，不论会计上如何做账务处理，均被计入销售额计征增值税。

上述四类不作为价外费用的代收代垫款项，均同时具备以下两个特点：其一，收取的款项所有权不归属于销售方，并不形成销售方的收入，销售方仅仅是款项的代收代付者；其二，收取该款项时，销售方不使用自己的发票，开具给购买方的是其他收款单位（如税务部门、财政部门、运输部门或者保险公司等）的票据。

本案例中甲公司代收的款项，在表现特征上与不作为价外费用的代收款项相同，即收取的款项支付给口岸相关部门，并不形成甲公司的收入；同时，甲公司收到了收款单位开具给乙公司的发票，并由甲公司将该发票转交给乙公司。然而，由于甲公司代收的内容不属于增值税法列举的四类不作为价外费用的项目，所以，应该将其视为价外费用，计算缴纳增值税，并向乙公司开具该款项的增值税专用发票。

2．所得税法对代收款项的处理规定

国家税务总局出台的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第五条规定，开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

根据本规定，房地产开发经营企业所收取的代收款项，同时满足以下两个条件的，不作为收入计算缴纳企业所得税：一是所收款项不包括在房地产销售价格中，房地产开发经营企业只是该笔款项的代收代付者；二是由房地产开发经营企业之外的其他收取部门、单位开具发票给业主。这与增值税法列举的四类不作为价外费用的代收款项特点基本一致。

上例中，由于甲公司不属于房地产开发经营企业，因此，国税发〔2009〕31号文件并不适用于甲公司。其他与所得税相关的法律文件也没有明确规定对价外费用征收所得税的具体内容。是否对甲公司收取的代收款项征收所得税，目前尚无明确的法律依据。

（二）对代收款项征税面临的问题

上例中，如果将甲公司的代收款项作为价外费用征收增值税，那么，其结果如何？若将代收款项视为收入并征收企业所得税，其结果又会如何呢？

1．代收款项计征增值税引起的问题

（1）重复征税。乙公司所支付的上述款项，作为口岸相关部门的收入（除纳入财政预算管理的外）已经缴纳了营业税，如果将其视为甲公司的价外费用再次征收增值税，显然会产生重复征税的问题。

（2）重复开具发票。乙公司的一笔支出，获得两张发票，即口岸相关部门开具给乙公司的营业税发票和甲公司开具给乙公司的增值税专用发票。那么，乙公司到底依据哪个票据登记入账？税法并没有针对此种问题的具体解释。根据现行增值税法，应该将上述代收款项作为价外费用征收增值税。但是，重复征税和重复开具发票等问题的存在，使得征收政策无法实施。

2．代收款项计征企业所得税带来的问题

（1）甲公司的收入与费用无法配比。甲公司收取并支付给口岸相关部门的费用，发票已开具给乙公司，所以，甲公司无法将支付的代收款项作为自身费用扣除。如果将收取的代收款项纳入应纳税所得额计缴企业所得税，不符合收入和费用配比的原则，甲公司的所得税负担会因此而加重。

（2）乙公司的一项费用被重复扣除。乙公司可根据口岸相关部门开具的营业税发票将费用直接计入相关费用账户，可根据从甲公司获得的增值税专用发票（作为价外费用计征增值税部分）计入所购货物的成本，这样将一项费用重复计入成本费用的做法，当然也不合理。

上述分析表明，对甲公司收取的代收款项既不能作为价外费用征收增值税，也不适合作为收入征收企业所得税。

（三）关于代收款项征税的建议

1．款项不归纳税人所有并且不由纳税人开具相关发票时，代收款项不应该作为价外费用征收增值税

税法规定，各种性质的价外收费都要并入销售额计算征税，目的是防止企业以各种名目收费，减少销售额，逃避纳税。《增值税暂行条例》及实施细则中规定的四项允许不计入价外费用的代收款项，是因为满足了上述相关条件后可以确认销售方在其中仅仅是代为收取了有关费用，这些价外费用确实没有形成销售方的收入。除此之外的各种代收款项，不论会计上如何做账务处理，均被纳入销售额计征增值税。

根据现行增值税法，上例中甲公司收取的代收款项应该属于价外费用，但存在重复征税和重复开具发票等问题，现实中又无法对其征收增值税。这说明，目前的代收款项征税政策并不能很好地适应现实中纷繁复杂的代收代付款业务的需要。因此，应适当调整代收款项的征税政策，使其能够更加全面地适应代收款项的不同形式。

现行增值税法以是否属于列举的四类项目作为价外费用的判断条件，是不妥当的，应把收入归属和发票归属双重条件是否同时满足作为判断标准。即代收款同时满足以下两个条件，则不应视作价外费用征收增值税：一是收取的款项并不归属于纳税人，纳税人只是该笔款项的代收代付者；二是纳税人将该款项支付给相关单位时，收款单位将发票开具给购买方而不是纳税人。不同时满足上述两个条件的代收款项，因其所有权归属于纳税人，实属纳税人的收入组成部分，所以应作为价外费用计算征收增值税。

2．作为价外费用的代收款项，应该计算缴纳企业所得税

目前，理论界有两种观点涉及作为代收款项的价外费用是否计算企业所得税的问题。一种观点认为，价外费用并入销售额计算增值税，并不意味着代收款项就是销售额。至于代收款项是否应该视为企业应税所得，则要看企业所得税法及其实施条例有无相关特别规定。而现行企业所得税法及其他所得税法规并未对企业代收款项进行特别规定，因此，不应当计入企业收入征收企业所得税。不同税种的计税依据是由各单行税收实体法确定的，不能在不同税种之间比照、类推。同时，一个单行税收实体法对征税做出的特别规定，并不一定适用于其他税收实体。

另一种观点认为，对作为价外费用的代收款项的征税问题，应根据利益归属原则具体分析：最终利益归属于企业的，直接以企业为负税人，负担价外费用的税款；利益最终不归属于企业的，企业可作为扣缴义务人代扣代缴这部分税款。

作为价外费用的代收款项已经构成纳税人收入的组成部分，所以，不仅要缴纳增值税，也应该计缴企业所得税，这不仅使代收款项的征税政策变得更加清晰明了和易于操作，也可以合理确定纳税人的收入。

应统一增值税法和企业所得税法对代收款项的法律界定。发票和收入归属两个条件同时满足时，对代收款项既不征收增值税也不征收企业所得税；否则，两种税都要征收。也就是说，应该将国税发〔2009〕31号文件的适用范围推广到所有行业企业。