建安企业会计报表格式

通过第一章已经了解到，资产负债表是反映企业在某日的财务状况的报表。资产负债表的会计要素包含资产、负债和所有者权益，三者关系体现于会计基本等式，即资产＝负债＋所有者权益。

一、资产负债表的作用

资产负债表展示了企业所拥有的资源、所欠的债务以及所有者对企业资产的要求权。在资产负债表中，资产、负债和所有者权益项目按一定规则进行分类和排列，在财务报表附注中包含对应项目的解释和说明，为报表分析者提供了评价企业流动性、长期偿债能力和财务弹性的基本信息。

资产的流动性 （Liquidity）体现于资产变现所需的时间，负债的流动性体现在偿债所需的时间。短期债权人关心企业的流动性，即短期债务的偿还能力。通过比较流动资产和流动负债项目，可以进行流动性的初步评价。

企业的长期偿债能力 （Solvency）基于企业的资本结构。报表分析者可以对比长期负债与所有者权益的数据。过高的负债比重意味着企业过高的财务风险、较弱的长期偿债能力，对长期债权人和所有者都不利。

企业的流动性和长期偿债能力影响企业的财务弹性。财务弹性 （Financial Flexibility），是企业为了抓住有利的投资机会或应对意外的财务危机，在金额和时间方面对现金流量作出有效安排的能力。较低的流动性和长期偿债能力，易让企业面临现金短缺、再融资空间压缩的尴尬境地，从而丧失好的投资机会或因意外打击导致经营失败。

结合分析资产负债表与收益表的相关数据，可以提供更为有用的信息。例如，收益额与资产总额或者所有者权益总额相比较，可以得到企业的资产报酬率或所有者投资报酬率，有助于评价企业的盈利能力；收入额与各类相关资产额比较，可以得到各类资产的周转率，有助于评价资金的使用效率。

二、资产负债表的局限性

资产负债表虽然提供了评价企业经营能力的有用数据，但是仍存在一些缺陷。资产负债表的局限性主要体现在部分数据的历史性、不完整性和主观性上。

（一）历史性

资产负债表的大部分项目以历史成本为计价基础，其账面价值常常背离市场价值。例如，在年初购入土地，花费1 000 000美元，年末所报告的价值依然是1 000 000美元，而其市价可能已经涨至1 100 000美元。再如，苹果公司2012财年 （截止于9月29日）资产负债表中的净资产额为118 210百万美元，而当日的股票市值却高达约626 546百万美元 （＝$667.10/股×939 208在外发行股数）。资产负债表数据的历史性可能在一定程度上削弱了会计信息的相关性，但是不可否认，资产负债表提供了大量决策所需的最基本的可靠的会计信息。

（二）不完整性

企业经营过程中所依赖的资产以及所产生的债务没有全部列示在资产负债表中。例如，企业高层管理人员的能力、长期累积获得的客户群、产品或服务的品牌优势等因不能合理计量，无法记入报表；某些债务同样因不能合理计量或发生的可能性不是较高也未记入报表，成为表外融资 （Off－balance－sheet Financing），常见的有对外担保、未决诉讼赔偿等。报表分析者为了弥补这一不足，必须依赖企业信息披露的充分程度，以及对财务报表附注的细致解读。

（三）主观性

资产负债表中的数据不可避免涉及会计人员的职业判断。会计人员要对会计政策作出选择，如存货计价使用先进先出法还是平均成本法；由于经营的不确定性，要对部分数据作出估计，如计算折旧所需的设备使用年限、估计产品保修费用所需的产品返修率、估计坏账费用所需的坏账率等。含有主观判断的会计信息不可能是完全真实和精确的。

三、资产

资产按流动性划分为两大类：流动资产和非流动资产。不同的资产项目的计价存在差异。

（一）流动资产

流动资产，是现金以及在一年以内 （或超过一年的一个营业周期内）预计转换为现金、被出售或消耗的其他资产项目。流动资产的主要类别和计价如表4－5所示。

营业周期 （Operating Cycle），是从企业使用现金购入生产要素展开经营，到从客户手中收回现金的过程。商业企业的营业周期包括购入商品、销售商品和回收货款环节；制造企业的营业周期包括购入原材料、生产产品、销售产品和回收货款环节。不同行业、同一行业的不同企业会有长短不同的营业周期。一般来说，营业周期都在一年以内。但是，房地产企业、制造大型机械、船舶等企业的营业周期可能会超过一年。

表4－5 流动资产的分类和计价

流动资产在资产负债表中依据流动性由高到低排列。以下是IBM公司2012年末合并资产负债表中的流动资产部分[1]。

1.现金及现金等价物

现金 （Cash）是指硬币、纸钞以及可以随时提取用于支付的存款 （如支票、汇款单等）。现金等价物 （Cash Equivalents）是指距到期日不超过三个月的具有高度流动性的短期投资，如购买的货币市场基金、短期商业票据以及短期国债等。在资产负债表中，现金及现金等价物合并列报。在财务报表附注中，重要会计政策的陈述一般包括现金等价物的定义，报表数据的解释会说明现金等价物的构成。例如，2012年末IBM公司报表附注D说明，该公司的现金等价物是货币市场基金，价值1 923百万美元。此外，受到限制的现金 （Restricted Cash）因具有专项用途，如偿债、抵押等，不归入现金及现金等价物项目，应单独列报，根据流动性列于流动资产或非流动资产部分。

2.短期投资

投资项目按投资对象划分为债权性投资和权益性投资。在账务处理和列报上，按照管理层意图划分，分别为交易性证券投资、持有至到期投资和可供出售证券投资。其中，交易性证券投资和可供出售证券投资，既可以是债权性投资，也可以是权益性投资，按公允价值计量；持有至到期投资只能是债权性投资，按摊余成本计量。

短期投资 （Marketable Securities）是除了归入现金等价物之外的一年之内 （或超过一年的一个营业周期内）可以变现的投资。由于交易性证券投资的目的是短期内利用证券价差获取收益，会被频繁买卖，属于短期投资。距到期日不超过一年的持有至到期投资以及部分可供出售证券投资也属于短期投资。例如，2012年末IBM公司报表附注D中说明，该公司的短期投资是债权性投资，由商业票据和存单组成。

3.应收款

应收款 （Receivables）按形成的原因划分商业性、金融性和其他应收款。商业性应收款 （Trade Receivables）源于企业对外赊销商品或服务，因结算依据不同，包括应收票据和应收账款。金融性应收款 （Financing Receivables）源于向个人或其他企业出借资金。除了商业性和金融性之外的应收款，就是其他应收款 （Other Receivables），如向职工预借的差旅费、对外支付的押金等。

应收款按可能的回收额计价，即应收款总额扣除可能收不回的部分。可能收不回的部分体现在如IBM公司报表中列出的坏账准备金额上。例如，2012年末IBM公司合并报表附注A披露了有关信用损失准备 （Allowance for Credit Losses）政策。关于坏账准备计提将在第五章详细介绍。

4.存货

存货 （Inventory），是企业持有的以备销售或消耗的流动资产项目。商业企业主要包括商品存货，制造企业主要包括原材料、在产品和完工产品。例如，2012年末IBM公司合并报表附注A和附注E中披露了存货的计价方法、构成及相应金额，如下。

5.预付费用

预付费用 （Prepaid Expenses），是企业为了获得某种利益而预先支付现金形成的流动资产项目。例如预付租金、预付保险费、预付报纸杂志费等。预付费用在未来不会转换为现金，随着企业享用以现金换得的利益，如享有房屋使用权、享受保险服务、获得所订购的报纸杂志等，会逐期摊销为费用。

（二）非流动资产

非流动资产 （Noncurrent Assets），是除了流动资产之外的其他资产项目。主要包括营业性资产、投资性资产和其他资产。以下是家得宝公司 （Home Depot，Inc.）合并资产负债表中的非流动资产部分[2]。

1.固定资产

固定资产 （Fixed assets），是具有实物形态的、营业用的长期资产。主要包括土地、建筑物和设备三大类。家得宝公司资产负债表中所列的固定资产类别更为详细，还涵盖了尚未完工的固定资产 （在建工程）、只有控制权的固定资产 （资本性租赁资产）。

除了土地之外，固定资产按原始成本扣除累计折旧的折余成本计价。在报表中，也可以只列出净值，具体构成在财务报表附注中披露。例如，家得宝公司在2011年财务报告中财务报表附注1中披露了固定资产的折旧政策。

2.无形资产

无形资产 （Intangible Assets），是不具有实物形态的、营业用的长期资产。主要包括商誉和法定权利，如版权、专利权、商标权、特许使用权、租赁权等。例如，家得宝公司的无形资产是商誉。使用寿命确定的无形资产按原始成本扣除累计摊销后的差额计价；使用寿命不确定的无形资产 （如商誉）需要每年末进行减值测试，按账面价值和可回收额孰低计价。

许多无形资产由于不能合理估价，未列报在资产负债表中。在美国会计准则之下，企业的研发支出作为发生当期的费用，不确认为无形资产。这些因素可能促使高新技术企业的账面价值低于市场价值。

3.长期投资

长期投资 （Long－term Investment）与固定资产、无形资产的用途有别，属于投资用而非营业用的长期资产。长期投资主要包括对外的债权性投资和权益性投资 （如家得宝公司的长期应收票据）以及投资性房地产。同是地产，会因用途不同而归入不同的类别列报。例如，用作厂房的大楼属于固定资产，对外出租的大楼属于投资性房地产。不同的长期投资项目会采用不同的计价，可能是成本、摊余成本或公允价值等。

四、负债

负债按距到期日的长短划分为两大类：流动负债和非流动负债。负债的计价采用未来现金流出量的现值。由于流动负债距离到期日较近，一般忽略利息因素，按未来应付额计价。

（一）流动负债

流动负债，是在一年以内 （或超过一年的一个营业周期内）被偿还的负债项目。常见的流动负债包括应付类项目、预收收入以及长期负债的流动部分。

应付类项目有很多，其中金融性负债有短期借款、应付票据、应付利息等，营业性负债有应付票据、应付账款、应付工资、应付税金、其他应计费用等。

预收收入 （Unearned Revenue），也称递延收入，是从客户手中预先收取现金而形成的在未来向客户销售商品或提供服务的经济责任。随着向客户销售商品或提供服务，履行经济责任，企业的负债就会减少，转换为已实现的收入。

长期负债的流动部分（Current Portion of Long－term Liabilities），是指长期负债中在一年以内 （或超过一年的一个营业周期内）被偿还的部分，这部分确定在下一会计年度将用流动资产偿还。例如，年初借入五年期银行贷款$50 000，每年末归还本金$10 000，那么在借入第一年末，剩余的$40 000中有$10 000会在下一年偿还，这$10 000就是长期借款$40 000的流动部分，应列报在流动负债项下，余下的$30 000列报在非流动负债项下。值得注意的是，如果明确下一会计年度到期的$10 000会由新的长期负债替代，是不能被重分类为流动负债的，依然归于长期负债列报。

流动负债种类繁多，列报顺序没有严格的规定。以下是家得宝公司合并资产负债表中的流动负债部分。

（二）非流动负债

非流动负债 （Noncurrent Liabilities），是除了流动负债之外的其他负债项目。主要包括长期借款、应付债券、租赁负债、养老金负债、递延所得税负债等。以下是家得宝公司合并资产负债表中的非流动负债部分。

对于长期债务，在财务报表附注中会详细披露各项债务的期限、到期日、年利率、付息日、本金额等信息。家得宝公司财务报表附注四债务就包含了这些信息。

五、所有者权益

公司制企业的所有者权益，也称为股东权益，主要包括投入资本、留存收益和累计其他综合收益项目。对于独资和合伙企业，所有者权益不做上述的划分，仅单项列报独资企业所有者或各个合伙人在企业中的权益额，即业主资本额。以下是IBM公司2012年末合并资产负债表中的股东权益部分[3]。

（一）投入资本

投入资本 （Paid－in Capital，Contributed Capital），是所有者向企业的净投资额。由股本和增收资本构成。与股本相关的面值额、额定股数、已发行股数和在外发行股数必须披露在报表上或财务报表附注中。增收资本一般单独列报，若所含项目较多且金额重大，可以分项列报。IBM公司是将股本和增收资本合并列示的。

（二）留存收益

留存收益 （Retained Earnings），是公司累积的尚未分配的利润额。留存收益可能受到债务契约、企业计划或法律规范的影响，不可以全部作为可供分配的利润，分拨（Appropriated）或限制 （Restricted）的留存收益额，不可用于股利的分派。

（三）累计其他综合收益

累计其他综合收益 （Accumulated Other Comprehensive Income）等于该项目的期初余额加上本期发生额。

此外，资产负债表的报告方式分为账户式和报告式。账户式 （Account Form）要求，报表左边列示资产项目，右边列示负债和所有者权益项目，报表格式形同账户结构。报告式 （Report Form）要求，资产、负债和所有者权益项目按顺序列报，先列出资产项目，随后列示负债项目，再之下列报所有者权益项目。值得注意的是，美国会计准则下，资产负债表项目按流动性由强到弱排列，而国际会计准则没有明确的规定。会计实务中，因行业惯例，非流动资产比重大、较为重要的公共事业公司，可能将非流动资产列报在流动资产之上；因历史沿袭，某些欧洲公司资产按流动性由弱到强排列，资金来源方先列示所有者权益，后列报负债，其中负债项目，先列报长期债务，后列报短期债务。

从2004年起，国际会计准则理事会联合美国会计准则委员会成立准则协调项目组，开展财务报告准则协调项目。2006年该联合项目更名为财务报表列报项目，2008年10月发布讨论稿 （Discussion Paper）《财务报表列报的初步意见》，2010年7月发布有关财务报表列报准则征求意见稿的职员意见稿 （Staff Draft）。相关文件中要求报表项目按管理层意图进行分类，而且各个报表应采用一致的项目分类，其中资产负债表的新框架如下。

该联合研究项目公布的文件显示了财务报表列报可能发生的重大变革。现在，该项目尚未结束，学术界和实务界也在关注其可能的结果和影响。

关于资产负债表的各个项目的会计问题，将从第五章开始逐一详细介绍。

本章小结

1.收入确认原则及商品销售业务的收入确认

收入确认的一般原则是：收入赚取过程完成且收入可实现或已实现。在会计实务中，销售点 （交付商品时）是常见的收入确认的时间点。然而，收入确认也存在例外情形，收入确认的时间可能发生在销售之前 （如建造合同）或销售之后 （如含有退货权的商品销售、代销、分期收款销售等）。对于商品销售收入，确认的核心条件是与商品销售相关的义务实质上履行 （美国会计准则），与商品所有权相关的主要风险和报酬实质上转移 （国际会计准则）。

商品销售业务一般包括销售商品、负担销售运费、发生销售退回和折让、收回货款等环节。企业一般设置销售收入、销售费用、销售退回和折让、销售折扣等账户进行账务处理。销售退回和折让和销售折扣账户是销售收入账户的抵减账户。发票价格是销售收入的入账金额。交货条件分为起运站交货和到达站交货，用于明确运输途中商品的所有者，从而确定运费的负担方。现金折扣不同于商业折扣，其目的在于促使客户提前支付货款，是在发票价格基础上给予客户的价格优惠。商业折扣是在价目表价格基础上给予客户的价格优惠，目的在于促销、数量折扣以及规避竞争等。

2.建造合同业务的收入确认

对于建造合同收入，可以按完工百分比法和完工合同法确认。完工百分比法下，按照完工程度逐步确认收入，将合同成本与合同收入进行合理配比，平滑了合同期内的利润。完工合同法下，只在建造合同完工时确认收入，导致合同期内的利润大幅波动。美国会计准则要求，前者适用于合同盈亏结果和完工程度可以合理估计的情形，后者则适用于不能合理估计的情形。对于不能合理估计的情形，国际会计准则要求采用成本回收法。不论采用何种方法，遵循稳健原则，合同期内的预计损失都应立即确认。

3.其他业务的收入确认

对于其他交易收入，如租金收入、利息收入等让渡资产使用权收入按资产的使用和时间的流逝逐期确认。特许经营收入的确认需要依据收入确认的一般原则并结合相关条件具体分析。

4.收益表

收益表提供分析企业盈利能力的会计信息。收益表的报告方式分为单步骤式和多步骤式。多步骤式收益表能够提供多层次收益指标，如销售毛利、营业收益、持续经营收益、终止经营、非常项目、净收益等，有利于分析企业的主要获利渠道和持续获利能力。综合收益由净收益和其他综合收益构成，主要有三种报告方式。

5.资产负债表

资产负债表提供有助于分析企业流动性、长期偿债能力和财务弹性的会计信息，但是提供的会计数据不可避免地具有历史性、不完整性和主观性。

资产和负债项目都按流动和非流动分类。资产按照流动性顺序列报，各类资产项目的计价方法存在差异。负债按照未来现金流出量的现值计价，流动负债的计价通常忽略利息因素。流动负债种类较多，列报顺序没有一定之规。长期负债主要包括长期借款、应付债券、租赁负债和养老金负债等。一年以内到期的长期负债符合流动负债定义的，应重分类为流动负债，列报在流动负债项下。所有者权益因企业组织形式的差异而在列报要求上有所不同。公司制企业的所有者权益，即股东权益，包括投入资本、留存收益和累计其他综合收益项目。

复习思考题

1.收入确认的一般原则是什么？举例说明会计实务中背离收入确认一般原则的情形。

2.商品销售收入确认的核心条件是什么？常见的附带条件的商品销售有哪些？举例说明不同情况下如何确认商品销售收入。

3.商品销售业务一般包括哪些环节？如何进行账务处理？

4.解释交货条件的种类和作用。

5.区分商业折扣和现金折扣，说明对商品销售业务账务处理的影响。

6.什么是销售净额？如何在收益表中列报？

7.建造合同收入的确认有几种方法？选择不同确认方法的条件是什么？比较这些收入确认方法对企业利润的影响。

8.举例说明让渡资产使用权收入的种类及其确认方法。

9.什么是特许经营收入？如何确认特许经营收入？

10.收益表的报告方式有哪些？各自有什么特征？

11.在多步骤式收益表中，常见的收益指标有哪些？它们之间的关系是什么？

12.什么是终止经营？终止经营损益的构成是什么？

13.非常项目具备什么特征？常见的非常项目有哪些？列报的金额是否考虑所得税影响？

14.为什么要严格区分非常项目和其他损益？

15.什么是综合收益？综合收益的构成是什么？综合收益有哪些报告方式？

16.探讨资产负债表的作用和局限性。

17.说明资产的组成、计价和列报方式。

18.说明负债的组成、计价和列报方式。

19.说明所有者权益的组成和列报方式。

20.解释资产负债表的报告方式。

[1] 来自IBM公司2012年度财务报告，下载自www.ibm.com/annualreport。

[2] 摘自家得宝公司2011年度报告，下载自ir.homedepot.com/phoenix.zhtml？c＝63646＆p＝irol－reportsannual。

[3] 来自IBM公司2012年度财务报告，下载自www.ibm.com/annualreport。