特殊节税方法精选（三）

本章继续介绍一些特殊的节税方法。

改革开放以来，随着中国的对外经济贸易迅速发展，加工装配贸易也不断地发展起来，为了适应这种需要，国家制定了一些保税制度。由于保税制度所具有的一些特点，纳税人可利用它来达成一些节税的目标。

一、何谓保税制度

保税制度是指对特定的进口货物，在进境后尚未确定内销或复出口的最终去向前暂缓缴纳进口税并由海关监管的一种制度。为了有利于国际贸易，当今世界大多数国家都订有保税制度。

保税制度是对保税货物的监管制度。而所谓保税货物，是指经海关批准未办理纳税手续进境，在境内储存、加工、装配后复运出境的货物。保税货物，属于海关监管的货物，未经海关许可并补办税款的，不得擅自出售；未经海关许可，也不能擅自开拆、提取、交付、发运、调换改装、抵押、转让或更换标记。

在国际贸易中，经常会发生货物虽已进境，但却不一定在该国市场上销售的情况，这就意味着货主缴纳关税与否，须视该货物确定为进口还是复运出口而定。如果货物确定为进口，在进口国国内销售，应依法缴纳关税；如果货物确定为复运出口，那么，将该货物将置于某种可以免纳进口关税的海关监管之下，而无需缴纳关税。这不仅符合进口商的利益，而且还能促进该国的转口贸易和出口贸易。故可将保税制度简要地归结为一句话：特定的进口货物若不在进口国国内销售，则可免征进口关税。这也是保税制度的本质所在。

二、保税制度的内容

国际通行的保税制度包括保税仓库、保税工厂、保税区、出口加工区、加工贸易保税货物、自由港、自由区或自由边境区等的制度。

中国现在的保税制度的主要形式有两种：一是为国际商品贸易服务，如保税仓库、保税工厂、保税区等，其主要功能在于储存；二是为加工制造服务的，如来料加工、进料加工、保税工厂、保税区、出口加工区等，其主要功能在于加工与装配。

（一）保税仓库

保税仓库是指经海关核准专门存放保税货物的仓库或场地。货物进口时免办进口纳税手续，直接存入置于海关监管之下的仓库，原状出库时再办有关手续，这种仓库即为保税仓库。保税仓库的作用有以下两方面：一是作为国际转口贸易的集散地，使各国购货者能够在短期内就近得到所需要的货物；二是设立保税仓库为本国增加了一个进口货物的供应市场，随时可以根据本国工业和贸易的需要从保税仓库中获得供应。

在中国经营保税仓库，应由保税仓库经理人持工商部门颁发的营业执照，填写《保税仓库申请书》，并交验经贸主管部门批准经营有关业务的批件，向当地海关提出申请。经海关审查，符合有关法规规定，具备海关严密监管条件和保证遵守海关规定的独立专用仓库才准予经营保税业务。

保税仓库限于存放供来料加工、进料加工复出口的料、件，或者暂时存放后再复运出口的货物以及经海关批准缓办纳税手续进境的货物。

按用途分，中国的保税仓库主要有转口贸易保税仓库、加工贸易备料保税仓库和寄售维修保税仓库等三种类型。

（二）保税工厂

保税工厂也被称作保税车间或工业保税仓库。保税工厂与保税仓库的根本区别在于：保税仓库不能进行加工生产，而保税工厂则可以进行加工生产。这一点从二者的命名上也能得到体现。在工商业活动中，有时从进口、生产、储存到出口是一个连续不可中断的过程。如果在生产出口产品的工厂内开辟出一场免税自由贸易区，或者使整个工厂都成为这样的自由贸易区，那么，不仅使上述过程浑然一体，一气呵成，而且可以大大简化海关手续。另外，建立保税工厂还有以下两点好处：一是可以不受真正自由区的种种限制，如地域限制等；二是可以利用原有的厂房、设备，不必再建造新厂。

中国目前实行的保税制度中的保税工厂主要是加工贸易保税工厂。加工贸易保税工厂可以经营加工装配业务，也可以经营进料加工业务。中国加工贸易保税工厂主要是经营后者。保税工厂中的进料加工业务，其为加工出口产品而进口的料、件均可保税，这一方面使得出口产品的生产周期得以缩短，另一方面又大大简化了进口料、件的核销手续。

进料加工保税工厂主要有两种形式：一种是一厂加工型保税工厂，即独厂进口料、件，独厂加工生产成品出口，这一形式占大多数。另一种形式是多厂加工型保税工厂。实行这一形式的保税工厂主要是为了解决一个外贸或工贸公司进口的同一种料、件需要多家工厂同时生产同一种产品出口或一种出口产品需要多家工厂分工协作，进行多层次的加工这样两种情况所产生的问题。因此多厂加工型保税工厂又可以分为分工协作多层加工和单一加工两种类型。

在中国，保税工厂是指经海关批准，并在海关监管之下专门建立的用免税进口的外国原材料、零部件、元器件等进行加工、生产、制造或存放外销产品的专门工厂或专门车间。经国家批准有权经营进出口业务的企业或具有法人资格的承接进口料、件加工复出口的出口生产企业，均可向主管地海关申请建立保税工厂，经海关实地调查认定具备建厂条件予以批准后，发给《加工贸易保税工厂登记证书》。

保税工厂为外商加工、装配成品和为制造出口产品而进口的原材料、元器件、零部件配套件、辅料、包装物和加工过程中直接消耗的数量合理的化学物品，准予缓办进口纳税手续，待加工成品出口的实际耗用的进口料件免税。从国外进口的原材料、零部件、元器件须在规定期限内加工为成品复运出口。如有特殊情况，工厂经理人可向海关申请延长其经营加工的期限。产品如拟转为内销或因故不能在期限内出口时，应按进口内销货物补办纳税手续。

（三）保税区

中国的保税区是在中国境内辟出一块易于管理的区域，以与外界隔离的全封闭方式，在海关监控管理下进行存放和加工保税货物特定区域。

中国现有13个保税区，即深圳福田、沙头角、汕头、厦门、海口、大连、天津、青岛、张家港、外高桥、宁波、福州、广州。

保税区享有的关税政策主要有：进口供保税区使用的机器、设备、基建物资、生产用车辆、交通工具和办公用品，为加工出口的原材料、零部件、元器件、包装物资，供储存的转口物资以及在保税区内加工运输出境的产品免征关税；保税区内企业进口专为生产加工出口产品所需的原材料、零部件、包装物料以及转口货物予以保税；从境内保税区进入保税区的货物，一般免征出口关税，等等。

（四）出口加工区

出口加工区是指专门加工生产出口商品的区域，一般都设置在交通发达、技术精良、劳动力充分的地区，并伴随有相应的优惠政策和方便措施以吸引外国投资。进入出口加工区的设备和原材料可以免征进口关税，从而使出口加工区加工生产的产品成本较低，在国际市场上具有一定的价格竞争优势。

中国的出口加工区是与区外隔离的海关监管的特定区域。海关在加工区内设立机构，对进、出加工区的货物及区内相关场所实行24小时监管。区内设置加工区管理委员会和出口加工企业、专为出口加工企业生产提供服务的仓储企业以及经海关核准专门从事加工区内货物进、出的运输企业。

经批准为第一批出口加工区试点的有：辽宁大连、天津、北京天竺、山东烟台、山东威海、江苏昆山、江苏苏州工业园、上海松江、浙江杭州、福建厦门杏林、广东深圳、广东广州、湖北武汉、四川成都、吉林珲春15个出口加工区。

出口加工区内的企业可享受的优惠有：

（1）区内的内资企业按国家现行企业所得税法规、规章缴纳所得税，外商投资企业比照现行有关经济技术开发区的所得税政策规定执行。

（2）在区内加工、生产的货物和应税劳务，免征增值税、消费税。

（3）出加工区的货物、物品，不实行加工贸易保证金台账实转制度，海关按照直通式或转关运输的办法监管。

（4）区内与境外之间进、出口货物，除实行出口被动配额管理的以外，不实行进出口配额、许可证件管理。

（5）区内企业生产所需进口机器设备、进口基建物资、进口自用公用品等予以免税，为加工出口产品所需的原材料、零部件、元器件等全额保税。

（6）境内区外进入出口加工区用于供区内企业使用的国产机械、设备、原材料、零部件、元器件以及基建物资等，视同出口，享受国家出口退税政策。

（7）区内企业运往区外加工生产的原材料、零部件、元器件等半年内返回出口加工的实行全额保税。

（五）加工贸易保税货物

保税货物，是指经海关批准未办理纳税手续进境，在境内储存、加工、装配后复运出境的货物。从《海关法》的规定中我们可以看出，保税货物应具有以下三个特点：

（1）经海关批准；

（2）进境时未办理纳税手续；

（3）保税货物最终的流向应该是出境。

根据《海关法》规定的保税货物的概念，我国海关管理的保税货物大体可以分为：

（1）加工生产类保税货物，主要指对外加工贸易部分进出口货物。

（2）储存出境类保税货物，系指进境后暂时存放再复运出境的货物。

（3）特准缓税类保税货物，系指入境时难以确定应否完税，如何完税，经海关批准特许缓税的货物。

保税货物的分类不是绝对的，在一定条件下，三大类保税货物可以相互转化。

加工贸易保税货物在规定的有效期限内（包括经海关批准延长的期限，下同）全部出口的，由海关通知中国银行将保证金及利息全部退还。加工贸易保税货物在规定的有效期限内未能出口或经批准内销，海关除依法补征税款外，还应加征缓税利息。缓税利息的利率参照中国人民银行规定的活期存款利息计息，每年年初调整一次。在实际操作中，如果海关征收的缓税利息金额大于对应台账保证金利息，由中国银行在缴款书上签注后退单。

（六）自由港、自由区或自由边境区

自由港、自由区或自由边境区是指在海港、河港、空港或陆路境地区划定某个区域，在这个区域内实行进出口贸易自由。进入区域的进口商品不得越出区域进入该国其他地区。

三、保税制度的节税策略

保税制度的节税策略因其内容的不同而有所不同。

（一）延迟纳税

由于资金具有时间价值，如果一个进出口企业能将其进口货物应纳的税款延后交纳，不但使其相当于从海关获得了一笔无息贷款，达到了节税的目的，而且还能使其产品在国内市场上有较强的价格竞争力。保税制度为各进出口企业提供了这种可能性，而实现这种可能性的关键环节则是企业能否将其进口货物向海关申请为保税货物。

如前所述，进口货物若能经海关批准为保税货物，就能从批准之日起暂时免征进口关税，而后视货物经储存或加工或装配后是否复运出境，再决定需不需要补征税款。这样，作为进口企业，不论其进口的货物最终流向何处，都能在批准日到补交税款之间的时段内占有该笔税款的时间价值，从而达到节税的目的。

适用这种节税方法的保税制度有：保税区企业、出口加工区企业等。

（二）做A、B类企业

按中国实行的《加工贸易进口料件的银行保证金制度》规定，经营加工贸易单位凭海关核准的手续，按合同备案料件金额向指定银行申请设立加工进口料件保证金台账，加工产品在规定期限内全部出口，经海关核销后，由银行核销保证金台账。即在海关批准进口货物为保税货物时，向进口企业收取相当于该企业加工贸易进口料件应征进口关税和进口环节增值税税款等值的保证金。如进口货物最终复运出境，海关则向进口企业按银行活期存款利率给付利息，并退还收取的保证金。如进口货物最终销往国内，海关则向进口企业按活期存款银行利率收取缓税利息，并将保证金转化为税款缴入国库。

同时还规定，将加工贸易企业分为A、B、C、D四类。A类企业不实行银行保证金台账制度。B类企业进口限制类商品的加工贸易，按合同备案金额应征关税和进口环节增值税税款的50%征收保证金；B类企业进口允许类商品的加工贸易，实行银行保证金台账“空转”制度。C类企业实行银行保证金台账“实转”制度，海关对其加工贸易进口料件收取应征进口关税和进口环节增值税税款等值的保证金。D类企业则停止其加工贸易经营权。

由此可见，如果是A、B类企业，则可不缴或少缴保证金，因而获得了一笔时间价值（保证金的活期存款利息）。

（三）利用特别规定

在加工贸易台账中有一些特别规定：

（1）纺织行业自用备料保税仓库允许企业先进口料件存入海关监管的保税仓库，待其正式签订出口合同后再办理台账手续。

（2）船舶、飞机等行业的加工贸易，设立保税工厂，由海关派员监管，不实行台账管理。

（3）对料件进口、加工各工序到成品出口都实行计算机管理，进出口量大，内部管理机制完善的，视同派驻海关监管人员的保税工厂，不实行台账管理。

（4）对直接军事装备物资的加工贸易不实行台账管理。

上述这些企业，可利用特别规定不实行台账管理，因而获得了一笔时间价值（保证金的活期存款利息）。

（四）加工复出口

对C类企业的加工贸易业务来说，虽然缴纳了保证金，但如复出口，在退回保证金的同时，还可获得一笔相当于活期存款利率的利息补偿。对企业贷款利息而言，虽未获得完全补偿，但总还是减少了利息损失，因此，在大多数情况下，进料加工应复出口。

（五）内销补税时的关税转嫁

按海关规定，加工贸易保税料件或成品经批准内销补税时，海关应按《中华人民共和国海关审定加工贸易进口货物完税价格办法》的规定审定的完税价格，办理征税手续。

缓税利息的计息期限：从加工贸易企业合同手册记录首次进口料件之日起至补征税之日止。缓税利息的利率：以海关总署定期确定的银行活期存款利率计征。

由于关税是间接税，可通过加价转嫁给买方，因此，在确定进料加工商品的销售价格时，应将进口税和缓税利息一并考虑在内。

依据《信托法》，设立信托产品，可节省与个人相关的税收，如个人所得税、遗产税等。

一、信托的含义

所谓信托，是指一种基于信用的财产关系。通常一项信托业务，由三方面关系人组成：委托人（信托人）一方，将其财产所有权转给受托人（信托资产管理人）一方，由受托人为指定受益人而对此项财产加以保管运用。在有的情况下，委托人与受益人，或者受托人与受益人也可以同属一个主体。一般说来，委托人多为个人，受托人可以是个人，但更多的则是专业的信托公司或商业银行的信托部。专业信托人收取一笔年费作为提供信托服务的报酬。

在一项信托业务中，委托人作为信托的创立者，有决定受益人的权利。他通过信托契约或信托文件，详细写明受托条件、受托人的义务和各受益人的权利，并将自己的土地、货币有价证券或其他财产的法定所有权转给受托人。转入的财产称之为信托本金，也称之为信托财产或信托本金。在完成这种法律上的授权后，受托人便成为财产的法定持有人和所有人，他将严格按照契约的要求，为受益人的利益忠实地履行保管、运用和分配收益的义务。受益人则对信托财产的收益拥有法定享有权。

二、信托的种类

1．主动信托和被动信托。主动信托是指受托人既有保管权，又有运用权的财产信托。被动信托是指受托人除了将财产保管一段时间后就转给受益人外，没有其他责任的信托。

2．按委托人意图明确与否可分为明确信托和推定信托（结果信托）。

3．按委托人的生死状况分有生者信托和遗嘱信托。遗嘱信托又分为执行信托和有执行力信托。执行信托为立遗嘱人对如何使用信托财产有明确的指示。有执行力信托为立遗嘱人仅表明一般意图来作为受托人管理的指导原则，具体事宜则由受托人自行处置。

4．按信托基金的使用范围，有固定信托和灵活信托之分。固定信托为必须将其基金投资于某一固定种类或范围内证券上的一种投资信托。灵活信托则为有权出售任何持有的证券和买入任何其他证券的一种投资信托。

三、建立信托的正常用途

1．为委托人在世时或死亡后向受益人提供收入。

2．为向慈善机构提供资金。

3．为把财产交给得力的受托人经管而增加其价值。

4．为某人（未成年人）保护信托财产。

四、利用信托节税

由于信托具有的法律地位及其在税收上所享受的待遇，使其可能成为纳税人潜在的避税或节税工具。

在税法上，信托和遗产均被作为应税实体对待，因此，建立信托可以使委托人合法地与其财产所有权分离。在一般情况下，委托人对信托财产及所得不再负有纳税义务。由于所有权的合法分离，就为利用信托来避税创造了条件。它是个人避税的重要方法之一。

此外，赠与回租也是利用信托转移家庭收入的一种方法，即纳税人先将其拥有的在生产经营活动中使用的资产作为赠与礼物，转变为纳税人子女或其他适用低个人所得税税率的家庭成员为受益人的信托财产，然后，由独立的受托人按公平的租赁价格将资产再回租给纳税人使用。这样，纳税人付出的租金，一方面可以作为正常的营业费用在缴纳所得税前扣除，另一方面则成为纳税人子女（信托受益人）的所得。

五、信托产品

信托产品很多，现介绍几种常用的。

（一）抚养费信托

抚养费信托，是指父母拿出一部分财产信托出去，以未成年子女为受益人，以信托公司或是信得过的有完全行为能力的自然人，或是律师，作为受托人。父母与受托人订立合同，约定信托财产以及信托财产所产生的利益，都用来支付未成年子女的教育费、生活费以及其他生活所需。这样做的好处在于，万一父母经商办企业失败，本来所有的财产债主都可以查封，到时候连子女的学费都产生问题；严重一些的，连吃饭都成为问题，在这种情况下，如果有抚养费信托，信托财产这一部分，债权人是不可以查封的，是受信托法保护的。在这时，不仅子女的教育费、生活费等没有问题，父母的生活也有了着落。这就是信托财产独立性的巨大作用的所在。

同时，由于抚养费信托的受益人为其子女，而不是父母，故父母便可不将其计算在自己的所得内，而收到不缴纳这部分所得的个人所得税的节税效果。

（二）退休职工养老金信托

退休职工养老金信托，是指由企业拿出一部分利润，加上定期从职工工资中拿出的一部分工资，一起作为信托财产，交给信托公司去原则管理。等到职工退休或者丧失工作能力时，由受托人从信托财产中支付养老金。依照信托合同，可以是一次给付完毕，也可以是分次给付。

设立退休职工养老金信托产品的好处有：

（1）由于企业照顾职工，因此，企业职工就有了更强的向心力，会给企业的生产经营活动带来更加稳定的效益。

（2）信托财产因是交给信托公司管理而比较有效率。在这里应该强调的是，退休职工养老金信托一定要交给信托公司，不可信托给自然人。

（3）退休职工养老金信托这笔钱，企业的债权人不可以查封，依法只能给企业职工领取。

（4）退休职工养老金信托收益，由于是在职工退休或者丧失工作能力时发给，故可因延迟纳税而收到节税的效果。

（三）把基地公司作为信托公司，将在避税地境外的财产转为基地公司的信托财产

高税国的纳税人，通过建立避税地信托，在法律上实现了与信托财产的所有权分离，使这部分税收客体摆脱了高税国居民（公民）管辖权的直接控制，从而既不用迁出高税国，也不必假移居，只是委托他人在避税地管理其所得和财产，以规避所得税、遗产税和赠与税等。虚构避税地财产的常用方法有：

（1）建立个人持股信托公司。高税国的自然人，可以跨国在免征所得税和遗产税的避税地建立一个个人持股的信托公司。个人持股公司是指消极投资（股票买卖）收入占总收入的60%以上、股份的50%以上是被5个或5个以下的个人所持有。因此，这种公司就会很容易地被该自然人利用其亲属的化名来顶替其他股东，成为由他一个人控制的公司。然后，该自然人就可将其在高税国的财产信托给这家公司经营，而实现与这些财产的所有权分离，从而有可能规避来自这些财产的所得在高税国的纳税义务。应该注意的是，信托虽然是财产所有权虚假转移，但财产却仍然留在高税国，其产生的所得（股息、利息等），位于避税地的个人持股信托公司，要以非居民身份负担高税国可能对此征收的预提所得税。只有当避税地与高税国之间签有税收协定时，才可以减轻或免除预提税。

如果自然人要充分享受避税地各项税收优惠，即只有将其财产真正转移到避税地。这样，信托所得不必纳税或只纳很少的税；受托人运用信托资产进行股票买卖之类的消极投资，其所得不必缴纳资本利得税；信托所得如不向高税国中的受益人分配，则可在无税条件下积累在信托财产内，扩大信托本金；当自然人去世后，这笔财产还可以按预先确定的方法，分配给他指定的受益人，从而规避全部或部分的遗产税和赠与税。

建立投资控股公司来持有信托资产，也是一种常用的避税方法。这种公司持有的信托资产，是以股票和借款资本的形式存在，在委托人所在的高税国没有外汇管制的情况下，实现这类信托财产向避税地转移就比较容易。

（2）订立其他形式的信托合同。跨国纳税人可以通过与避税地银行订立合同以建立类似的信托关系，银行作为受托人，代委托人收取利息。在避税地与利息支付国有减征和免征预提税的税收协定的，而纳税人所在国与利息支付国却没有这种税收协定时，利用这种信托关系就可以规避部分税收。

（3）以信托掩护股东的权利。高税国的跨国纳税人可以在避税地建立一个控股公司，通过控股公司进行投资活动，然后，将控股公司信托给避税地银行或信托公司，实现了所有权的分离，达到了避税的目的。

企业的资本结构是指资本的来源构成。企业的资本可以是自有的，也可以是借入的。而通常采用的则是股本筹资和负债筹资两种形式。但它们均需要资金的回报。股本的回报是股利，借款的回报是利息。这样，是付股利，还是付利息，就有了选择的机会。由于各国税法规定，借款利息可在所得税的税前列支，而股利分配则不许，因此，从节税出发，借款筹资比股本筹资更有利。这就是说，控制资本结构的实际意义在于提高资本中的借入资金比例。

如何来控制资本结构呢？现在我们引入一个概念：财务杠杆。

通常，不论企业的营业利润为多少，借款的利息和优先股的股利都是固定不变的。当息前税前利润（利润总额＋借款利息）增大时，每一元这样的利润所负担的固定财务费用就会相对减少，于是就可给普通股股东带来更多的股利；反之，当息前税前利润减少时，每一元这样的利润所负担的固定财务费用就会相对增加，于是就会使普通股股东的股利减少。这种由于固定财务费用的存在，使普通股每股股利的变动幅度大于息前税前利润的变动幅度的现象，称之为财务杠杆。由于利用财务杠杆可以取得好的效果，也可以取得不好的效果，因此，纳税人必须善于运用，以取得好的效果。

例如，有A、B、C三家企业，其经营的业务相同，其财务状况的基本数据如表14 - 1所示。

表14－1

在表14 - 1中，财务杠杆系数反映的是息前税前利润增加所引起的每股收益增加的幅度。当A企业息前税前利润增加1倍时，其每股收益增加1倍（0．134÷0．067－1）；B企业息前税前利润增加1倍时，其每股收益增加1．17倍（0．165÷0．076－1）；C企业息前税前利润增加1倍时，其每股收益增加1．43倍（0．228÷0．094－1）。

从表14 - 1中不难说明，在资本总额、息前税前利润相同的情况下，借款比例越高，财务杠杆系数就越高，其财务风险也就越大，预期每股收益也就越多。就拿A企业与B企业来说，B企业的资本借款比例为300000÷ 2000000×100% = 15%，财务杠杆系数为1．17，财务风险较大，每股收益0．076元；而A企业的资本借款比例为0，财务杠杆系数为1，财务风险较小，每股收益0．067元。如果以B企业与C企业相比，C企业借款比例高，为1000000÷2000000×100% = 50%，财务杠杆系数也高，为1．43，财务风险虽大，但其每股收益也多，为0．094元。

由此看来，一方面，由于借款利息可税前扣除，因而借款投资对企业有利，可达成节税的目标；另一方面，随着借款比例的提高，财务风险也在逐渐增大。因此，纳税人应权衡利弊，适度控制借款比例和资本结构，以利企业的稳定增长。

委托加工法是指，在增值税税率为一定（如17%）的条件下，通过改变生产方式，将所需货物的直接生产变为委托加工，以缩小税基，并达成节税目标的一种方法。

一、问题的提出

在广州的一次报告会上，有人提了一个问题：我公司是一家路桥施工企业，公司下属有一家预制构件厂，公司部分的桥梁工程的预制箱梁等在该厂施工，但问题是预制梁板在工地现场施工的话只需缴纳营业税，不需缴纳增值税；在厂里预制的话，则该厂需缴纳增值税，工地（项目）需缴纳营业税，即我公司负担了双重税。请问，我们如何进行节税规划？

二、税法规定

1．在增值税税法中，所称之“加工”，即委托加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。

提供加工劳务，是指有偿提供加工劳务。但不包括单位和个体经营者聘用的职工为本单位或雇主提供的加工劳务。这里所说的“有偿”，同销售货物一样，包括货币、货物和其他经济利益。

纳税人提供加工劳务的增值税税率为17%。

2．基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附属工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件和建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。但对其在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。

三、节税策略

由于增值税和营业税都属商品劳务税，因此，在设计税收制度时，始终贯穿着一个原则，即对某一经济事项，征收了增值税的，就不再征收营业税；或者，征收了营业税的，就不再征收增值税，从而避免了重复课税。但是，当适用营业税的建筑业使用了缴纳增值税的货物之后，增值税便成为其营业收入的一部分，也就是说增值税成了营业税的税基，出现了“税上加税”的现象；或者，当增值税的纳税人使用了缴纳营业税的劳务之后，其营业税不但不能从销项税额中扣除，反而变成为“增值”而遭课增值税，而重复课税。上面所提出的问题属于前者，是一个客观存在，纳税人将其提出来也是正当的。针对这种特定的经济活动，可以从如下几方面来考量节税：

（一）税法规定已经给了纳税人一个选择机会

税法规定“在建筑现场制造的（水泥）预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税”，或者，如果不是这样，则需缴纳增值税。这就是说，税务机关给了纳税人一个节税条件：同一税收事项有两个以上的税收法规可供选择。因此，应选择在建筑现场制造的预制构件，并直接用于本单位或本企业建筑工程，而不缴纳增值税。事实上，制造一般预制构件的公司也都是这么做的。

（二）有些水泥预制构件必须在工厂中制造

然而，总有些预制构件不能在建筑现场制造，如桥梁工程的预制箱梁等，那么就必须在企业附属工厂、车间生产，因此，这种节税条件就不复存在了。不过，纳税人仍然希望能找到一种办法来解决重复课税问题，哪怕是减轻一些也可。

（三）委托加工是第三种选择

如众所知，增值税是以“增值额”为计税依据的，如果能找出一种方法可以缩小税基，那就等于找到了节税的方法。

1．低定交易价格。从企业的观点看，生产型增值税税基仅为销售收入（S）减去原材料的价值（M）：

VATP= S－M

当增值税适用税率为t时，相应的，其应纳税额（T）就等于：

T = St－Mt =销项税额－进项税额

在进项税额为一定的情况下，交易价格越低，销项税额就越小；如果交易价格等于原材料价格，则应纳税额（T）等于零。这是一种极端的情况。但它却受到税法规定的限制。

税法规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，或者纳税人发生了视同销售货物行为，而无销售额者，主管税务机关有权核定其销售额，并按下列顺序予以确定：

①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；

②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

③按组成计税价格确定。其公式为：

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。其公式为：

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）＋消费税额

上述公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率为10%。

由此可见，纳税人虽可通过低定交易价格来节税，但不能过低，以避免主管税务机关核定其销售额，而适得其反。

2．委托加工。委托加工是指，由委托方提供原材料，受托方接受来料加工，并收取加工费，委托加工产品归委托方所有的一种提供劳务形式。委托加工的好处是，受托方只就加工费依17%的税率缴纳增值税，如果加工费较低，则可有效地缩小税基，从而减少重复课税的数额，因而达成节税的目标。

当纳税人利用委托加工方法节税时，委托方要与受托方签订委托加工合同，注意其加工费不要定得过低，以免引起主管税务机关的核定。

在委托加工方法下，委托方购买原材料所含之进项税额仍然会被重复课税。

在所得税的课征中，“所得”一般为会计所得，即收入与费用之差。由此可见，如果需要缩小税基，增加费用扣除就是其中的途径之一。故而，依法正确处理企业之间，特别是关联企业之间的费用分配问题就显得特别重要了。

例如，外商投资公司合理分配有关费用可节税。在中国的许多外商投资公司，它们主要从事投资业务，公司本身不直接从事生产活动，而是承担对自己投资的公司的管理任务，并由此产生了大量管理费用。如何分配费用，以合法降低企业整体税负，就成了投资公司所关注的重要问题。

一、案例

外商投资公司C投资了A、B两家子公司：A公司50%控股和B公司100%控股，且A公司的投资恰为B公司的50%。C公司的职能主要包括市场开发、技术革新、人员培训、外界协调、投资及财务规划等。在实行集中管理的过程中，C公司发生了大量的管理费用。由于C公司除了进行管理工作外，不从事其他营业活动。因此，C公司没有收入可以弥补其发生的大量管理费用，故一直亏损。而两个子公司由于不承担上述费用，故利润虚高，相应的企业所得税税负也重。对于C公司及其两个子公司整体而言，由于收入和费用不配比，造成整体税负的增加。具体情况如下：

1．C公司的企业所得税税率为30%，A、B子公司为生产性企业，且在经济特区，享受15%的优惠税率。C公司发生的费用为6000万元，由于没有应税收入，故其应缴所得税为0。

2．子公司A的应税收入为10000万元，费用5000万元，应缴所得税为：

（10000－5000）×15%= 750（万元）

3．子公司B的应税收入为10000万元，费用4000万元，应缴所得税为：

（10000－4000）×15%= 900（万元）

4．合计应缴企业所得税为：

0＋750＋900 = 1650（万元）

二、税收规划

如果C公司能将其全部费用分摊给子公司，那就将最大限度地降低整体税负。但是根据税法规定，企业不得列支向其关联企业支付的管理费用；外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间业务往来收取或者支付价款、费用。因此，C公司向其A、B子公司分摊费用要符合国家对关联企业之间往来的规定。换句话说，C公司与其子公司都是独立的法人，其财务核算也应遵循不同会计主体的收入分配及费用归结的原则，C公司直接将其费用分摊给子公司不合税法规定。

但投资公司相关费用，可以独立企业之间提供专项服务的方式来分配相关费用。其中特别要注意“专项技术服务费”的计价问题。C公司若以其实际成本计价，肯定会引起税务机关的异议，并有权依照有关规定对C公司进行价格调整。从实际操作来看，C公司可以实际成本加上适当的成本利润率来定价，再通过与税务机关协商，其相关费用的处理就可以得到合法解决。

C公司发生的管理费用可分为直接费用和间接费用。直接费用主要指可以直接确定服务对象的费用，如外部培训费、广告费、差旅费和通讯费等。对于这种费用只要符合以下两点就可以直接在其子公司列支：

1．由外部具体单位直接向子公司提供直接服务（当然要符合相应的法律和财会规定，如直接签订合同、直接结算等）。

2．由外部具体单位直接向子公司提供发票且发票的抬头为对应的子公司。

但是，对于C公司来说，大部分管理费用是间接费用，即无法直接区分服务对象的费用，如技术研究开发费、市场调研费、内部培训费、产品推销费及交际应酬费等。但可通过向其子公司收取“专项技术服务费”的方式分配一部分上述间接费用，即C公司按照实际发生的管理和咨询服务费用（可再加一定的成本利润率）向其子公司收取专项技术服务费。采用这种安排，C公司需要与其子公司签订符合独立企业原则的服务协议，以备税务机关的确认和审查。C公司在收取其子公司的服务费时，需向其子公司开具服务发票，作为其子公司税前可抵扣费用的凭证。同时，C公司还需要对服务费收入缴纳5%的营业税。

这种安排，C公司可以合法地将大部分间接费用在其子公司的所得税前列支，因此即便付出营业税及附加的代价，就其合计总税负而言，其税负还是大大降低了。但是，这种安排要掌握一个适度的界限，如果C公司分配的间接费用过大，则C公司将会有利润，因其在税收上是非生产性企业，不能享受优惠税率（如15%）和税收假期（如两免三减半），要按30%缴纳企业所得税，这样整体税负反而会加大。为此，企业应通过测算来寻求一个较佳的分配比例。

在C公司的6000万元费用中，直接费用为300万元，间接费用为5700万元：其直接费用300万元可直接分配给其子公司，其中A公司100万元，B公司200万元；其间接费用5700万元的40%以专业技术服务费的方式分配给子公司，分配依据仍为C公司的控股比例。为体现独立企业之间的公平交易原则，应在提供专业技术的成本价之上再加上10%的成本利润率，即C公司提供专业服务收入为：

5700×40%×（1＋10%）= 2508（万元）

其应缴营业税为：

2508×5%= 125．4（万元）

（1）公司按股权比例分配给A公司的费用为：

2508×［50÷（100＋50）］= 836（万元）

A公司的总费用为：

5000＋836 = 5836（万元）

其应缴企业所得税为：

（10000－5836）×15%= 624．6（万元）

（2）分配给其B公司的费用为：

2508×［100÷（100＋50）］= 1672（万元）

B公司的总费用为：

4000＋1672 = 5672（万元）

其应纳企业所得税为：

（10000－5672）×15%= 649．2（万元）

（3）合计企业所得税税额为：

624．6＋649．2 = 1273．8（万元）

（4）经过上述分配后，C公司所剩费用则为：

（6000－300－2508＋125．4）= 3317．4（万元）

虽然C公司付出的营业税代价为125．4万元，但因此却减少了整体企业所得税税负：

（1650－1273．8）= 376．2（万元）

其整体税负减轻为：

376．2－125．4 = 250．8（万元）

在税收规划中，还应注意如下几点：

1．C公司应注意选择科学、合理的费用的分配依据，如采取以外方实收资本数的比例为分配技术研发费，以销售收入的比例分配市场调研费，以参加培训人数来分配内部培训费等，其依据要科学、合理，体现子公司的受益份额。

2．企业还应注意这种服务协议的签订，以及有关票证的合法完整性。

3．作为中外合资企业，还必须与合资企业的中方协商，尤其是中方控股的合资企业。由于C公司的相关费用的分配会直接造成合资企业中中方利益的损失，中方很可能不会接受这种费用的分配。因此，必要时，还应考虑其他补偿方式。

纳税人可根据适用税收优惠政策或适用税率变化的需要，依照税法规定，通过调节收入和支出的实现，以达成其节税的目标。

一、合理归属所得年度

企业所得税的盈亏互抵和投资抵减法有期限的限制，所以合理归属所得年度，可充分享受税收法规给予的优惠，以避免浪费。至于个人所得税，是采用现金基础，多按累进税率课征，故合理归属所得年度，可得到适用低档次税率的好处。

所得年度归属的合理性，可通过收入、成本、损失等项目的增减或分摊而达成。但需注意的是，要正确预测销货情形及各项费用的支付，以了解企业获利的趋势，作合理的安排，而享受最大利益。合理归属所得年度的方法有三个：

1．收入认列方法或时点的决定。例如分期付款销货毛利承认方法的选择，建筑业完工日期的决策等。

2．成本认列方法的决定。例如存货评价方法及折旧提列方法的选择等。

3．费用、损失的摊提或认列。例如开办费摊提的年限，各项损失准备是否提列及提列若干，捐赠数额及年度的决定等。

二、避免应税所得的实现

纳税人的实际所得与应税所得往往是不一致的。这样，就可以使实际所得不被认作是应税所得，而达成节税的目的。

常用的方法是资产不变现。收入是交易的结果，不交易也就没有收入，因此，增值了的资产就可利用不变现的方法，使其不纳税。中国税法的立法精神也是这样的：

收入时间的确定就是纳税义务发生时间的确定。在一定期间内，企业实现的收入的多少，直接影响着纳税期的应纳税所得额。如果将企业未实现的收入计入收入总额，就会提前缴纳或多交企业所得税，给企业造成一笔资金损失。如果将企业已实现的收入不计入纳税期的收入总额，则会使企业延期纳税或偷税，不但会给政府造成资金损失，同时也会给纳税人带来不好的社会形象和罚款损失。

在时间上，收入的实现有两个标志：与收入有关的交易行为已经发生或者商品的所有权已经转移；货款已经收到或者是已经获得了在将来收取货款的权利。只有在同时具备了这两个条件的情况下，收入才可认为是实现了。

例如，房地产企业，通过向银行贷款购买土地等不动产，一方面，贷款利息可税前列支；另一方面，土地增资而不变现，不必缴纳资本利得税，一举两得！

按《企业会计制度》等的规定，企业当期实现的净利润，加上年初未分配利润（或减去年初未弥补亏损）和其他转入后的余额，为可供分配的利润。可供分配的利润，按下列顺序分配：

1．提取法定盈余公积。

2．提取法定公益金。

3．可供投资者分配的利润，并按下列顺序分配：

（1）应付优先股股利，是指按照利润分配方案给优先股股东的现金股利。

（2）提取任意盈余公积金，是指企业按照规定提取的任意盈余公积金。

（3）应付普通股股利，是指企业按照利润分配方案分配给普通股股东的现金股利。企业分配给投资者的利润，也在本项目核算。

（4）转作资本（或股本）的普通股股利，是指企业按照利润分配方案以分派股票股利的形式转作的资本（或股本）。企业以利润转增的资本，也在本项目核算。

可供投资者分配的利润，经过上述分配后，为未分配利润（或未弥补亏损）。未分配利润可留待以后年度进行分配。企业如发生亏损，可以按规定由以后年度利润进行弥补。

按照税法规定，投资方从联营企业分回利润，若投资方企业发生亏损的，应先用于弥补亏损，弥补亏损后有盈余的，应依照对联营企业补税的有关规定，按投资方企业法定税率与联营企业适用税率的差额计算补税。

1．如前所述，企业在一定时期的未分配利润，在将其用作投资时，它实际上正在以股份持有者的名义储蓄。由此可见，未分配利润是股东的所得。在我国，未分配利润不作为企业和个人股东的所得税税基。因此，纳税人可利用未分配利润来调节应纳税所得额，以达到节税的目的。但是，税法规定的下列情况除外：

“对私营有限责任公司，其企业所得税后利润按《中华人民共和国公司法》的规定弥补亏损、提取公积金和法定公益金后的剩余利润，或者按《中华人民共和国私营企业暂行条例》的规定提取生产发展基金后的剩余利润，不分配、不投资、挂账达1年的，从挂账的第2年起，将剩余利润依照投资者（股东）的出资比例计算分配个人投资者（股东）的所得，按“利息、股息、红利所得项目征收个人所得税”。

2．由于税收法规对未分配利润尚未作出限制性规定，于是公司就可以限制股利的支付，将未分配利润用来进行股票回购，从而减少公司的股本，导致股价上涨，使其股东既得到较大的投资收益，又因未分配利润而节税。

净利润平衡点法，是当有两种节税方案可供选择时，先求出这两种方案的净利润相等时的相应价格，然后再根据其他条件予以决策的方法。

譬如，在采购价格的选择上，由于供货商有增值税一般纳税人和小规模纳税人之分，作为一般纳税人，在采购货物时，对供货商就会有所选择。下面就来介绍选择的方法。

作为一般纳税人，在两种纳税人供货商的货物不含增值税的供应价相等的情况下，如果分别取得17%、6%和4%的增值税专用发票，在销售价格和销项税额相同时，由于

应纳税额=销项税额－进项税额

因进项税额的减少，故其应纳增值税税额会相应递增。这样，购买商如向小规模纳税人采购，就会造成增值税的税收损失。

同时，实际应纳的增值税税额不同，需缴纳的城市维护建设税和教育费附加也不同，并相应变化，最终导致企业所得税应纳税所得额的变化。

因此，作为一般纳税人的购买商，会尽量不去购买小规模纳税人的货物；如果购买，也会采取尽量压低购买价格的办法。那么，到底把价格压到何种“区间”才合适呢？这就要确定采购价格的价格平衡点。

一、净利润

打开企业会计制度中的“利润表”，将其内容简化，可得如下公式：

净利润=利润总额－企业所得税

　　　=收入－成本－主营业务税金及附加－企业所得税

如果我们不把增值税作为“价外税”，而将其作为“价内税”，则上述公式中的内涵则为：

收入、成本项目按含增值税的价格核算，主营业务税金及附加除包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加外，还包括增值税。

按上述公式，如果我们只是研究有关节税问题，就只需考虑销售收入、增值税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税等因素。于是，上述公式就演变为如下等式：

净利润=含增值税的销售收入－含增值税的采购成本－增值税－城市维护建设税－教育费附加－企业所得税（1）

或者，上述公式可变为：

净利润=（含增值税的销售收入－含增值税的采购成本－增值税－城市维护建设税－教育费附加）×（1－企业所得税税率）（2）

二、价格平衡点的确定

通过比较各种节税方案的净利润或净利润现值，就可把较好的方案选择出来。

例：北京市某企业为一般纳税人，购销某货物，适用的增值税税率为17%。采购货物时，向一般纳税人采购能取得增值税专用发票的含税价格为A，向小规模纳税人采购不能取得增值税专用发票的含税价格为B。设净利润为X，该货物含税的销售额为Q，城市维护建设税税率为7%，教育费附加的征收率为3%，企业所得税税率为33%。

1．向一般纳税人采购货物并取得增值税专用发票的情况下，按照上述计算净利润的公式：

2．向小规模纳税人采购货物并取得增值税专用发票的情况下（增值税征收率为6%），按照上述计算净利润的公式：

3．确定价格的平衡点。作为一般纳税人，如果以与一般纳税人相同的价格从小规模纳税人处进货，由于进项税额小，应纳增值税税额就大，而相应减少企业净利润，于是，就只有当小规模纳税人的供应价低到一定程度上时，才可向小规模纳税人采购。因此，就有必要求出净利润的平衡点。即只有当两种价格A和B能带来相同的净利润时：

0.5629（Q－A）= 0.5629Q－0.6320B

或者，

这就是说，当从一般纳税人处购进货物的价格A为已定时，而从小规模纳税人处购进相同货物的价格B就不能高于0.8907A；或者，当从小规模纳税人处购进货物的价格B为已定时，而从一般纳税人处购进相同货物的价格A就不能高于1.1228B。否则，都会带来净利润的减少。

尚应注意的是，利用上述条件时，还应考虑其他因素，譬如，进项税额的大小所带来的资金成本的多少。这样，公式⑷就变为：

按本例所设的条件，则：

进项税额差=购买同一货物一般纳税人比小规模纳税人多缴纳的增值税税款

=［A÷（1＋17%）×17%］－［B÷（1＋6%）×6%

= 0.1453A－0.0566B

上面只是说明了净利润平衡点法的原理，如果一般纳税人使用的增值税税率不是17%，小规模纳税人适用的征收率不是6%，那就需要根据其具体情况另行计算。

三、采购价格平衡点的实用

例：甲企业为增值税的一般纳税人，2004年1月准备采购一批货物，可在当月加工为成品并全部销售完毕，含增值税的销售价格为120万元，银行贷款利率为5%。为此，有两个可供选择的采购货物方案：

方案一：向增值税一般纳税人乙企业购买，该货物含增值税的供应价为93.6万元，增值税税率为17%，进项税额为13.65万元，取得该销售商开具的增值税专用发票。

方案二：向小规模纳税人丙企业购买，税务机关按6%的征收率代开增值税专用发票，含增值税的供应价为83.7万元，进项税额为4.74万元。

为对两个方案作出全面评价，现采用上述的价格平衡点法：

B÷A = 83.37÷93.6 = 0.8907

由于B = 0.8907A，甲企业既可选择乙企业供货，也可选择丙企业供货，至于最终确定谁，还要看一些其他因素。如考虑资金成本，由于进项税额，向增值税一般纳税人乙企业购买比向小规模纳税人丙企业购买要大（进项税额差），因而资金成本要高，故选择向小规模纳税人丙企业购买为好。根据公式（5），有如下结果：

B = 0.8907A－（进项税额差×银行贷款适用利率）

= 0.8907A－（13.65－4.74）×5%

= 0.8907A－0.4455（万元）

但当条件发生变化时，其结果也会发生相应的变化，需按照净利润平衡点法的原理另行计算。

四、节税的综合方法

上述方法是一种节税的综合方法，即最终效果法，从而避免了因仅只考虑增值税的节税额，而带来最终损失的片面性决策法，即初始效果法。最终效果法对所有从事节税活动的人们来说都具有极其重要的实用意义。上面的一些实例就充分说明了这一点。

企业工资的发放，仅从所得税方面考虑，就牵扯到三种所得税：企业所得税、工资薪金个人所得税和股息个人所得税。因此，在这种情况下，节税应是全面的，也就是说，不仅节省企业所得税，还应节省工薪税和股息税。

实际税率的降低才是节税。这是理解节税的关键之点。如众所知，各项税收都有其规定的税基和税率。以所得税为例，企业所得税的年应纳税所得额在10万元以上的，税率为33%，股息、红利所得，税率为20%。因此，若企业每赚100万元，其企业所得税与个人所得税的合并税负为：

企业所得税＝100万元×33%＝33万元

个人所得税＝（100－33）万元×20%＝13.4万元

合并税负＝33万元＋13.4万元＝46.4万元

投资者实得＝（100－46.4）万元＝53.6万元

同样的道理，企业每列支费用100万元，其可减纳的合并税负则为46.4万元，其影响不能说是不大。不过要注意的是，上述的计算是以基本税率为依据的。如果企业能通过税收规划，使其实际缴纳的税收低于按基本税率计算的税收，亦即实际税率低于基本税率，那么，就会降低企业的成本，增加企业盈利，提高企业的竞争力。这就是税收规划的主要目标。

为此，我们先来考虑工资的发放问题。

1．假如某内资企业的职工也是股东，其职工的工资可按规定在税前列支，超过规定计税工资的部分则不能在税前列支。这就涉及到如何安排工资与股息的发放问题，也就是说，企业职工通过工资和股息得到的个人所得税收入，缴纳的个人所得税要为最小。按税法规定，股息所得依20%的比例税率征收；工资薪金所得超过5000元～20000元的部分，依20%的超额累进税率征收。这就告诉我们：职工的月工资只要不超过20000元，其边际税负就比股息来得低，从而达成节税的目的。

2.如果某内资企业的职工不是股东，其职工的工资可按规定在税前列支，超过规定计税工资的部分则不能在税前列支。这就涉及到如何增加计税工资总额以减轻企业所得税税负，以及如何使每个职工的个人所得税税负为最低的问题。

（1）增加计税工资的方法。

①实行工效挂钩的企业，可通过提高企业效益来增加计税工资。

②实行计税工资的企业，可通过增加低工资的人数来增加计税工资。

（2）增加工资并减少税负的方法。按上述的平均法。

3．某外商投资企业的职工不是股东，其职工的工资可按规定全部在税前列支，没有计税工资的限制。

（1）企业所得税的节税。初看起来，似乎可以通过无限地增加职工工资来减轻企业所得税税负，但这是不切实际的。因为，劳动者的工资是和雇主谈判的结果。它既受到政府和社会的制约，也受到雇主利益的制约。当边际工资的增加小于税后利润的增加时，雇主将不会再增加其职工工资。

（2）个人所得税的节税可按上述介绍的平均法。

4．高级管理人员工资薪金所得的节税。高级管理人员从企业获得的个人收入有多种形式，包括工资、奖金、股份、股票期权、保险、高福利、分红和年薪制等。实行这些分配方式，在缴纳个人所得税方面有不同的规定。因此，究竟哪种方式好，只有在综合考虑了税收因素之后才可得出结论。

（1）年薪制。年薪制是指企业经营者平时按规定领取基本工资，年度结束后，根据其经营业绩的考核结果，再确定其效益收入。对实行年薪制的企业经营者取得的工资薪金所得应缴纳的税款，可以实行按年计税、分月预缴的方式计征，即企业经营者按月领取的基本收入，在减除800元的费用之后，按适用税率计算应纳税款并预缴，年度终了领取效益收入后，合计其全年基本收入和效益收入，再按12个月平均计算实际应纳的税款。其计算公式为：

应纳税额=－费用扣除标准×适用税率－速算扣除数×12

例：某公司没有为职工缴纳足额的医疗保险金、基本养老保险金和住房公积金，公司某经理，年薪36万元，每月3万元，其年应纳所得税税额为：

［（30000－800）×25%－1375］×12 = 5925×12 = 71100（元）

因此，该经理的税后净收入为：

360000－71100 = 288900（元）

个人所得税法规定，个人按国家和地方政府规定比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险金和基本养老保险金在计税时应予以扣除。

节税策略：依法足额缴纳医疗保险金、基本养老保险金和住房公积金，减少应纳税所得额。

（2）股票期权。

1）股票期权的内容。一些中国境内的公司，企业作为吸收、稳定人才的手段，按照有关法律规定及本公司规定，向其雇员发放(内部职工)认股权证，并承诺雇员在公司达到一定工作年限或满足其他条件，可凭该认股权证按事先约定价格(一般低于当期股票发行价格或市场价格)认购公司股票；或者向达到一定工作年限或满足其他条件的雇员，按当期市场价格的一定折价转让本企业持有的其他公司(包括外国公司)的股票等有价证券；或者按一定比例为该雇员负担其进行股票等有价证券的投资。

2）关于所得性质认定问题。在中国负有纳税义务的个人(包括在中国境内有住所和无住所的个人)认购股票等有价证券，因其受雇期间的表现或业绩，从其雇主以不同形式取得的折扣或补贴(指雇员实际支付的股票等有价证券的认购价格低于当期发行价格或市场价格的数额)，属于该个人因受雇而取得的工资、薪金所得，应在雇员实际认购股票等有价证券时，按照规定计算缴纳个人所得税。

上述个人在认购股票等有价证券后再行转让所取得的所得，属于税法规定的股票等有价证券转让所得，适用有关对股票等有价证券转让所得征收个人所得税的规定。

3）关于计税方法问题。上述个人认购股票等有价证券而从雇主取得的折扣或补贴，在计算缴纳个人所得税时，因一次收入较多，全部计入当月工资，薪金所得计算缴纳个人所得税有困难的，可在报经当地主管税务机关批准后，自其实际认购股票等有价证券的当月起，在不超过6个月的期限内平均分月计入工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。

4）关于申报材料问题。纳税人或扣缴义务人就上述工资、薪金所得申报缴纳或代扣代缴个人所得税时，应将纳税人认购的股票等有价证券的种类、数量、认购价格、市场价格(包括国内市场价格)等情况及有关的证明材料和计税过程一并报当地主管税务机关。

例如，某公司在2004年1月1日给职工王某10000股的本公司股票期权，行使期限为10年，约定的执行价格为1元。在约定期限届满后，如果公司股票上涨，该职工就可以1元的价格从公司如数买进股票，并适时卖出而获利。当然，如果公司不景气，甚或破产，则股票期权将一文不值！

5）股票期权的节税策略。股票期权的节税技巧在于，将当期的应税所得分散和延后，以降低适用的超额累进税率。为了节税，就必须从买入和卖出两个入手。

①购入股票时，可报经当地主管税务机关批准后，分期纳税，以降低适用税率并延迟纳税。

②卖出股票时，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。依据现行税法规定，财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，计算纳税。这里所说的财产原值，是指有价证券，为买入价以及买入时按照规定缴纳的有关费用。纳税义务人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，由主管税务机关核定其财产原值。这里所说的合理费用，是指卖出财产时按照规定支付的有关费用。

为避免因重复课税而多缴纳税收，职工低价取得股权时得到的“折扣或补贴收益”，因为在认购时已经缴纳了个人所得税，在卖出股票时，允许扣除的股票买入价应当按照购买时市价或公允价格计算，而不是实际认购股票时的“低价”计算。因此，纳税人或扣缴义务人就上述工资、薪金所得申报缴纳或代扣代缴个人所得税时，应将纳税人认购的股票等有价证券的种类、数量、认购价格、市场价格（包括国内市场价格）等情况及有关的证明材料和计税过程一并报当地主管税务机关，以免多纳税收。

这种可变现净值平衡点方法，多用在对两种融资租赁方式的选择上。

融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。税法按租赁期满承租人是否拥有设备的所有权对融资租赁方式进行了划分，并以此作为征收增值税和营业税的依据。

一、税法规定

对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。

二、案例

对未经中国人民银行批准经营融资租赁业务的其他单位所从事的融资租赁业务，按租赁的货物的所有权是否转让给承租方，可有两种租赁方式，那么，到底选择哪一种好？这应进行税收负担的比较。

例如，甲公司系商品流通企业，兼营融资租赁业务（未经中国人民银行批准）。2004年9月，甲公司按照乙公司所要求的规格、型号、性能等条件购入一台大型设备，取得的增值税发票上注明的价款是500万元（不含增值税），增值税税额85万元，城市维护建设税适用税率为7%，教育费附加率为3%；该设备的预计使用年限为10年。

1．方案一：租期10年，租赁期满后，设备的所有权归乙公司，租金总额1000万元，乙公司于每年年初支付租金100万元。

（1）若甲公司为增值税一般纳税人，租赁期满后，设备的所有权转让，按规定应征收增值税，不征营业税；该设备的进项税额应允许抵扣。

①甲公司应纳增值税税额＝销项税额－进项税额＝1000/（1＋17%）×17%－85＝60．30（万元）

②应纳城市维护建设税及教育费附加＝60．30×（7%＋3%）＝6．03（万元）

③由于征收增值税的融资租赁业务实质上只是一种购销业务，应按照购销合同征收万分之三的印花税。

应纳印花税税额＝1000×3/10000＝0．3（万元）

④甲公司获利＝1000/（1＋17%）－500－6．03－0．3＝348．37（万元）

（2）若甲公司为非增值税一般纳税人企业，即小规模纳税人或非增值税企业，则：

①甲公司应纳增值税税额＝1000/（1＋4%）×4%＝38．46（万元）

②应纳城市维护建设税及教育费附加＝38．46×（7%＋3%）＝3．846（万元）

③应纳印花税税额＝1000×3/10000＝0．3（万元）

④甲公司获利＝1000/（1＋4%）－500－85－3．846－0．3＝372．39（万元）

2．方案二：租期8年，租赁期满，甲公司将设备按残值收回，租金总额800万元，乙公司于每年年初支付租金100万元。此笔业务按规定应征收营业税，不征增值税。

按税法规定，融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。

①收回残值＝585÷10×2＝117（万元）

②应纳营业税税额＝（800＋117－585）×5%＝16．6（万元）

③应纳城市维护建设税及教育费附加＝16．6×（7%＋3%）＝1．66（万元）

④按税法规定，对银行及其他金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按借款合同征收印花税，对其他企业的融资租赁业务不征印花税。

⑤8年后，若甲公司收回设备的可变现净值为200万元，那么，甲公司应获利：

800＋200－585－16．6－1．66＝396.74（万元）

3．方案比较。在上述计算过程中，由于在两种租赁方式下，企业发生的费用变化不大，故在计算企业获利时未考虑费用的减除；同时，在计算缴纳营业税的获利时，是假定收回设备的可变现净值为200万元，在这种条件下，通过比较，选择第二种方案的税负较轻，而获利较高。

4．可变现净值平衡点。实际上，由于科技的进步，随着时间的推移，会因“无形损耗”而使收回设备的变现值远远低于设备的“剩余”价值，因此，在选择租赁方式时，还应当通过寻找在企业获利相同情况下设备残值的可变现净值平衡点来确定。

（1）设收回残值的可变现净值为X，当甲企业为增值税一般纳税人时，则有如下等式：

800＋X－585－16．6－1．66＝358．33（万元）

X＝161．59（万元）

因此，当收回残值的可变现净值超过161．59万元时，甲公司应选择方案二，反之则应选择方案一。

（2）设收回残值的可变现净值为X，当甲企业为非增值税一般纳税人时，则有如下等式：

800＋X－585－16．6－1．66＝372.39（万元）

X＝175．65（万元）

因此，只有当收回残值的可变现净值超过175．65万元时，甲公司选择方案二才合算，否则应选择方案一。

（3）可变现净值平衡点的一般公式。

通过上述案例的分析，我们可以得出计算可变现净值平衡点的一般公式：

租金总额＋可变现净值X－设备的原始价值（含增值税）－将设备按残值收回方式下的营业税－城市维护建设税和教育费附加=设备所有权转移方式下的获利

或

可变现净值X =设备所有权转移方式下的获利－［租金总额－设备的原始价值（含增值税）－将设备按残值收回方式下的营业税－城市维护建设税和教育费附加］

（4）一般公式的运用。

根据可变现净值平衡点，企业可作如下选择：

①当实际的可变现净值等于可变现净值平衡点X时，选择设备按残值收回方式，或选择设备所有权转移方式，都是一样的。这时，企业应根据其他因素来进行选择。

②当实际的可变现净值大于可变现净值平衡点X时，选择设备按残值收回方式，比选择设备所有权转移方式要好。

③当实际的可变现净值小于可变现净值平衡点X时，选择设备按残值收回方式，不如选择设备所有权转移方式好。

需要注意的是，在实际操作中，企业应将以上两套租赁方案与承租方分别洽谈，按照对方提供的条件，结合预计可收回设备残值的可变现净值，然后再计算税负的高低来比较其优劣。此外，对上述甲企业为增值税一般纳税人的情况，由于企业的进项税额可一次性抵扣，而计算销项税额则按年分别计算，是否考虑时间价值因素，应根据各个企业的应纳增值税的不同情况而定。