首页 理论教育 特殊节税方法精选(二)

特殊节税方法精选(二)

时间:2020-11-23 理论教育 联系我们

特殊节税方法精选(二)_税收规划:节税的原理、方法、策略

本章将介绍另一组特殊的节税方法。

所谓的平均法,就是采用一定的方法,使各纳税期的税基平均,以适用较低的税率,实现税收递延,有时甚至可使税基不在课税范围之内,而达成节税目标的一种节税方法。

一、平均法功能

采用平均法,其效果之一是因各纳税期的税基平均,而没有应纳税所得额,而达到不纳税的目的;其二,在采用累进税率的情况下,当税基适用的级距较高时其适用税率也较高,这就要多交税。如采用平均法,可使税基平均,而降低适用级距和适用税率,以达到节税的目的。

平均法与上面介绍的节税要素“税收递延”并不矛盾,因为,它们所适用的情况不同。税收递延所达成的节税效果是,相当于获得一笔无息贷款的利息;而平均法则是,少纳税或者不纳税或者递延纳税。

二、平均法在工资薪金所得个人所得税中的应用

在现今世界上,个人所得税一般都采用超额累进税率,在这种情况下,纳税人的应税所得越大,其适用的边际最高税率也就越高,从而使纳税人收入的平均税率和实际税率都有所提高,并相应增加税收负担,减少净收入。因此,纳税人可在一定时间内,将自己的所得比较均衡地实现,以避免适用较高的边际税率,而达成节税之目标。

这里所说的边际税率是指,在课税对象数额的增量中税额所占的比重。以个人所得税的超额累进税率为例,其每月收入额减除费用为1200元,则1200元以下的这部分收入的边际税率为0;当月收入为1600元时,其收入增量400元的边际税率为5%,应纳税额为20元;当月收入为3000元时,其收入增量1800元的边际税率为10%,应纳税额为180元。由此可见,在个人所得税的超额累进税率表中的每一级税率,实际上就是相应级距应纳税所得额的边际税率。根据边际税率在课税对象数额增加时的变化情况,可将税制进行一定的分类:不变的或边际税率与平均税率相等的为比例税制;上升的或边际税率高于平均税率的为累进税制;下降的或边际税率低于平均税率的为累退税制。

由于我国个人所得税对工资、薪金所得是按月征收,采用的是九级超额累进税率,随着应纳税所得额的增加,其适用的税率也随之攀升,因此,某月工资薪金所得越多,其相应的个人所得税税收比重就越大。如果某个纳税义务人的工资薪金所得在各月间极不平均,相对于工资薪金所得比较平均而言,其缴纳税收的比重就大得多。这个时候,就可以采用平均法,对工资薪金所得进行税收规划。

一般来说,工资薪金所得的平均法,可以从以下几个方面来进行:

1.奖金的平均发放。如上例。

2.工资的平均发放。有些企业的工资发放是与职工个人的绩效挂钩的,因此,在某些效益变化较大的企业里,职工的工资会很不均匀,造成月平均工资虽不高,但缴纳的个人所得税却较多,使其税后收入大为减少。在这种情况下,如果职工与企业协商,将工资的发放相对平均化,则问题就迎刃而解了。

3.利用特别规定。

(1)特殊行业的规定。为了照顾某些受季节或产量等方面因素影响的特定行业,如采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及财政部规定的其他行业,可以实行按年计算、分月预缴的方式征收。凡属这些行业的职工就可以利用平均法来实现税收递延缴纳,而获得时间价值。

(2)实行年薪制规定。对于实行年薪制的企业经营者取得的工资薪金所得应缴纳的个人所得税,可以实行按年计算、分月预缴的方式计征。凡属这些企业的经营者,可利用平均法来实现税收递延缴纳,而获得时间价值。

利用平均法来进行税收规划,应考虑实际生活中的很多因素,以灵活应用之。

三、案例

例1:月工资的发放。某人的工资9月为700元,因不够扣减费用800元,故没有缴纳个人所得税的义务;10月为900元,则应缴纳个人所得税为:

应纳税额=应纳税所得额×适用税率

    =(900-800)×5%

    =5(元)

如果单位能给予适当安排,个人又能予以配合,每月都发800元的工资,可不纳个人所得税。在各月工资差距很大的情况下,平均法的节税效果将更加明显。不妨请您根据自身的情况算算,看可否有效果!

例2:年终奖金的发放。除了工资以外,企业到了年终往往要给职工发放一笔数目不小的年终奖金。北京市某企业年终按照职工完成任务的情况,在12月份一次性发放奖金,王某得到12000元,其月工资为1200元。

税法规定,对个人一次性取得的数月奖金、年终加薪或劳动分红,可单独按作为一个月的工资、薪金所得计算纳税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用,因此,对上述奖金原则上不再减除费用,全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳所得税税额。如果纳税人取得奖金,当月的工资、薪金所得不足800元的,可将奖金收入减除“当月工资与800元的差额”后的余额作为应纳税所得额,并据以计算应纳所得税税额。

这样,王某年应纳所得税税额为:

(1)月工资的应纳所得税税额=(1200-800)×5%×12 = 240(元)

(2)年终一次性奖金的应纳所得税税额= 12000×20%-375 = 2025(元)

(3)全年合计应纳所得税税额= 240 + 2025 = 2265(元)

如采用平均法,即将年终奖金平均安排1000元在每月与工资一起发放(即每月发放奖金),年终考核后进行微调,多退少补,则可达成节税之目的:

年应纳所得税税额={[(1200 + 1000)-800]×10%-25}×12 =1380(元)

节税额= 2265-1380 = 885(元)

节税效果= 885÷2265 = 39.07%

可以说明,用这种方法节税,其效果不谓不高!当一次性年终奖金的数额越大时,其节税的效果就越明显。

例3:工资薪金收入不均衡怎么办?A公司共有职工50人。2004年年终,鉴于该年生产经营效益颇好,公司决定给每个职工发放年终奖金20000元。为了节税,公司进行了税收规划,并拟定了以下三个奖金发放方案:

方案一:在2004年12月份一次性发放。

按照税法规定,对于在中国境内有住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红,可以单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用,因此对上述奖金不再减除费用,所得金额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税。因而,该公司如果采用第一种方案,则全部奖金作为一个月的工资薪金纳税,其计算如下:

每人应纳税额=20000×20%- 375=3625(元)

方案二:在2004年12月、2005年1月分两次平均发放,每人每月发放10000元。

由于我国个人所得税对工资薪金所得适用九级累进税率,因此,如果工资薪金所得税较多则会适用较高的税率。本案中如果该项奖金一次性发放,则职工会负担较多税款。这时,如果采用平均法,将这笔奖金分几个月发出去,则可使职工获得更多的税后收入,带来更好的效果。但是应该采用第二种方案还是第三种方案呢?如果采用第二种方案,则每人应纳税额为:

(20000/2×20%- 375)×2=3250(元)

方案三:在2004年12月及2005年1月、2月分三次平均发放,每人每月发放6666.66元。

如果采用第三种方案,则每人应纳税额为:

(20000/3×20%- 375)×3=2875(元)

在不考虑其他条件而仅从节税角度来取舍的情况下,经过分析比较,公司应采用第三种方案。

由此可见,如果企业能够将奖金在平时按月分散地发给职工,将使他们的每月收入相对均衡,可节省更多税收。

例4:甲企业在向乙企业进行技术转让的同时,还提供与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训,期限3年,总收入120万元,总费用30万元(每年10万元),为了签订技术转让合同,甲企业进行了节税规划。

税法规定,企业事业单位全民所有制事业单位所属从事科技开发的机构、民营科技机构及国有大中型企业办的搞科技开发的事业单位进行技术转让,以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得,年净收入在30万元以下的暂免征收所得税;超过30万元的部分,依法缴纳所得税。

有如下三个方案,其三年的应纳所得税税总额分别为:

方案一:甲企业每年向乙企业收取40万元:

应纳所得税税总额=[(40-10)-30]×33% +[(40-10)-30]×33% +[(40-10)-30]×33% = 0(万元)

方案二:甲企业向乙企业第一年收取60万元,第二年收取40万元,第三年收取20万元:

应纳所得税税总额=[(60-10)-30]×33% +[(40-10)-30]×33% +[(20-10)-10]×33% = 6.6(万元)

方案三:甲企业向乙企业第一年收取10万元,第二年收取20万元,第三年收取90万元:

应纳所得税税总额=[(10-10)-0]×33% +[(20-10)-10]×33% +[(90-10)-30]×33% = 16.5(万元)

现将上述计算结果列表13-1下:

表13-1

比较三个方案的结果,可以说明,采用平均法的方案一,由于其收入和费用的平均发生,应税所得也就平均,并且还充分利用了税前扣除的优惠,不用纳税,而成为最优方案。方案二之所以比方案三缴纳的税收少许多(16.5-6.6 = 9.9万元),也是因为其乖离率较小且其利用税前扣除优惠政策比较好的缘故。

节税的集中法,是指依照税法规定,把分散在各纳税期的计税依据,适当集中在某个纳税期实现,从而适用较低税率而达成节税目标的方法。

在这里,我们以集中法在奖金发放上的应用来说明它。

国家税务总局于2005年1月21日发布了《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发〔2005〕9号),同时废止了《国家税务总局关于在中国境内有住所的个人取得奖金征税问题的通知》(国税发〔1996〕206号)和《国家税务总局关于企业经营者试行年薪制后如何计征个人所得税的通知》(国税发〔1996〕107号)。

一、新税法规定

1.全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况,向雇员发放的一次性奖金。

上述一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。

2.纳税人取得全年一次性奖金,单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税,并按以下计税办法,由扣缴义务人发放时代扣代缴

(1)先将雇员当月内取得的全年一次性奖金除以12个月,按其商数确定适用税率和速算扣除数

如果在发放年终一次性奖金的当月,雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额,应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额,按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。

(2)将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金,按本条第(1)项确定的适用税率和速算扣除数计算征税,计算公式如下:

①如果雇员当月工资薪金所得高于(或等于)税法规定的费用扣除额的,适用公式为:

应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数

②如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的,适用公式为:

应纳税额=(雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额)×适用税率-速算扣除数

3.在一个纳税年度内,对每一个纳税人,该计税办法只允许采用一次。

4.实行年薪制和绩效工资的单位,个人取得年终兑现的年薪和绩效工资按本通知第二条、第三条执行。

5.雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金,如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等,一律与当月工资、薪金收入合并,按税法规定缴纳个人所得税。

6.无住所个人取得本通知第五条所述的各种名目奖金,如果该个人当月在我国境内没有纳税义务,或者该个人由于出入境原因导致当月在我国工作时间不满一个月的,仍按照《国家税务总局关于在我国境内无住所的个人取得奖金征税问题的通知》(国税发〔1996〕183号)计算纳税。

二、新税法规定分析

全年一次性奖金计算个人所得税的新规定,其所具有的一些特点,应可供纳税人节税之用。

1.将一次性奖金从单指“数月”奖金扩大到“包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资”。从而统一了税收政策,平等了税收待遇。

2.全年一次性奖金,“在一个纳税年度内,对每一个纳税人,该计税办法只允许采用一次。”“雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金,如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等,一律与当月工资、薪金收入合并,按税法规定缴纳个人所得税。”如果企业在一年内有多次发放数月奖金的行为,纳税人可以选择对自己最有利的一次。

3.新税法规定,“实行年薪制的单位,个人取得年终兑现的年薪”,可按新办法计征,这就是说,无论是企业的经营者,还是企业的所有职工,均适用这个办法,而一视同仁。

4.新税法规定,“实行绩效工资的单位,个人取得年终兑现的绩效工资”,可按新办法计征,这就避免了企业人为地分解收入或收入挂账的现象,真正贯彻法定的“权责发生制会计原则,实事求是。

5.按新规定,“年终加薪”,譬如,机关、事业单位的“双薪”,即这些单位除了正常的奖金以外,年底还发放第13个月的工资,也可按月平均分摊计税,从而大大减轻了这些纳税人的税负

三、新旧文件比较

为了使纳税人更好地利用新税法规定来节税,我们将年终奖金的发放以新、旧税法规定予以简要比较。

(一)有两点没有变化

1.都规定全年一次性奖金可以“单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税”。

2.在一次性奖金发放的月份,如果其他工资薪金所得已纳税,则都规定不再减除费用。

(二)也有一点重要变化

1.新文件规定“先将雇员当月内取得的全年一次性奖金,除以12个月,按其商数确定适用税率和速算扣除数”。

2.原文件规定“全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款”。

四、节税原理

1.由于中国个人所得税法采用的是超额累进税率,故在税率表中把征税对象按数额的大小划分为9个等级部分,即税率级距,不同级距适用由低到高的不同税率。在实际征缴中,由于应纳税所得额的不同,其适用税率也会有所不同。这就是说,适用税率会因税基的不同而发生相应的变化,于是,纳税人就可以通过改变税基的分布,规划调整其适用税率,从而达成其节税的目的。

2.新税法规定之所以能够节税,是因为年终奖金由过去的一次计税,并适用较高的税率,而变为平均分摊计税,并因此而适用较低税率之故。所以说,其节税原理是新税法规定适用了较低税率之故。降低适用税率是其节税之关键!根据这个节税原理,纳税人可将奖金适当集中并一次性发放,但计税时却可按12个月平均后的适用低税率,以达成节税的目标。

3.新税法规定使纳税人有了适用低税率的可能。按此规定,纳税人可以将工资、薪金所得分为两大部分发放:一部分按月发放,另一部分则在年终一次性发放。这实际上是扩大了纳税人适用低税率限额,从而部分地降低了纳税人的适用税率。

4.在计算全年一次性奖金的应纳税额时,税法规定“先将雇员当月内取得的全年一次性奖金,除以12个月,按其商数确定适用税率和速算扣除数”。即在计算应纳税额时只允许扣除一个月的速算扣除数,其他11个月却无此扣除,实际上,将个人取得的全年一次性奖金个人所得税适用税率,由原来的超额累进税率,部分地(11个月)变成了全额累进税率,适用低税率对纳税人节税有利。

这可从速算扣除数的概念中得到解释。所谓速算扣除数,是指按全额累进税率计算的应纳税额与按超额累进税率计算的应纳税额的差额。其计算公式为:

速算扣除数=(本级税率-上级税率)×上级征税对象的最高限额+上级速算扣除数

按此公式就可以准确地计算出因变成了全额累进税率而多缴纳的税款。

5.在调节税基以适用最优税率时,可根据需要而适量发放或者不发放半年奖、季度奖、月度奖等来达成。

五、最优适用税率的选择

企业职工喜欢的是多拿工资,而不是多发工资。因此,企业在给职工发工资的时候,首先需要考虑的是职工真正能够拿到钱,即工资薪金的税后所得。也只有较多的工资薪金税后所得,才能对企业职工起到激励作用。是故,工资薪金个人所得税的节税规划,是企业的一项重要任务。

年终奖金的节税方法,归结到一点,就是选择最优的适用税率和利用税率级距上限。在这里,对政策作一些基本分析。

1.在费用扣除足够的情况下,年终奖应除以12并以其商数去找其适用税率,这等于每月发放一份等额的奖金。我们知道,当该奖金额等于每月工资薪金应纳税所得额(月工资、薪金收入-费用扣除额,不包括一次性奖金)时,其适用税率相等;当该奖金额小于每月工资薪金应纳税所得额(不包括一次性奖金)时,其适用税率可能相同,也可能较低;当该奖金额大于每月工资薪金应纳税所得额(不包括一次性奖金)时,其适用税率可能相同,也可能较高。

2.由于在计算全年一次性奖金的应纳税额时,只允许扣除一个月的速算扣除数,其他11个月却无此扣除,因此,在适用税率相同的情况下,它们却要多缴税款,其多缴的税额相等于其适用税率所对应的“速算扣除数”。这就是说,只有当月平均一次性奖金的适用税率低于月工资薪金应纳税所得额的适用税率时,才能使它们的税负接近或相等。从而我们可以得出这样的结论:

全年一次性奖金除以12个月的商数应小于月工资薪金应纳税所得额,或者说,全年工资、薪金应纳税所得额应大于全年一次性奖金额。也就是说,在一个年度里,多发工资,少发一次性奖金是比较好的选择。这也反映了奖金的真正含义。

至于全年一次性奖金额发到多少为好呢?其最高数额应不超过:月工资薪金应纳税所得额×12。

3.当每月个人工资薪金所得的应纳税所得额不足费用扣除额(800或1600元)时,其年终奖仍然需要缴税。纳税人这时所要考量的问题,就是如何用经常性奖金的形式使工资薪金所得增至费用扣除额,而不缴税;并相应减少年终奖,以降低其适用税率。

根据以上的分析,工资薪金应纳税所得额和年终奖的最优适用税率,可能是同一个,也可能是分别适用两个不同的税率。

六、最优适用税率的确定

集中法告诉我们,将年度奖金集中在一次发放,可达节税之目标。那么,除了一次性的年终奖以外,企业是不是就不可以发放其他奖金了呢?不一定!这要根据企业的具体情况来定。其中的主要因素是由职工个人月工资所决定的个人所得税应纳税所得额,以及年终奖的多少。按税法规定,工资薪金所得的个人所得税应纳税所得额为:

应纳税所得额=月工资、薪金收入-法定费用扣除额(800元或外籍人员的800元+3200元)

按个人所得税法的规定,工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴(不包括执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额,出差补助,误餐补助等)以及与任职或者受雇有关的其他所得。

为了方便叙述起见,我们把奖金以外的其他工资、薪金所得统称之为工资。一般说来,职工每月(每年)的工资是一个定数,而奖金则是可以变化的。在这种条件下,对最优税率的确定问题,我们可以作下面的一些分析,并在这个基础上,给纳税人提供一些切实可行的节税方法和策略。

1.当职工个人月工资薪金所决定的个人所得税应纳税所得额接近于税率级距的上限时,可有如下三种情况:

(1)当年终奖金额等于或者接近等于年工资薪金应纳税所得额(包括经常性奖金,但不包括一次性奖金,下同)时,工资薪金的适用税率就是年终奖的最优适用税率。

一般说来,每个企业都有自己的工资薪金计划,相应地,企业的每个职工也应有其工资薪金计划。在这种情况下,在计划年度内,每个职工都应有一个计划的个人所得税平均税率。如果该职工的应纳税所得额又接近该适用税率的上限,因由年终奖按年平均之商数若超过此上限,则会适用高一级的税率而加重税负,所以,这个平均税率就成了该职工在该年的税率临界点。即是说,无论是年度内各月份工资薪金的适用税率也好,还是一次性奖金或年终奖的适用税率也好,其适用税率只要不超过计划适用税率,就是最优适用税率,从而就可达成节税的目标。依此,为普遍运用起见,在这里我们用下列公式予以表达:

个人所得税最优适用税率=每人计划年度的月平均工资薪金应纳税所得额的适用税率

每人计划年度的月平均工资薪金(不包括奖金)=每人计划年度的工资薪金总额(不包括奖金)÷12

月个人所得税应纳税所得额=每人计划年度的月平均工资薪金-税法规定的费用扣除额

每人计划年度的月平均工资薪金应纳税所得额的适用税率可从个人所得税法的税率表中查出。

(2)当年终奖金额小于年工资薪金应纳税所得额时,其适用税率由其自身决定。如果年终奖有数额上的弹性,可将其置于该适用税率级距的上限或者接近该上限的地方。此时,该税率即为年终奖的最优适用税率。这是一种最优的方法。

(3)当年终奖数额大于年工资薪金应纳税所得额(不包括奖金)时,其适用税率亦由其自身决定。如果年终奖有数额上的弹性,可将其置于该适用税率级距的上限或者接近该上限的地方,此时,该税率即为年终奖的最优适用税率。但这是一种最不好的方法,因为,它适用了全额累进税率。

2.当职工个人月工资薪金所决定的个人所得税应纳税所得额接近于税率级距的下限时,这又有如下三种情况:

(1)当年终奖金额等于或者接近等于年工资薪金应纳税所得额时,最好的办法是适当增加工资薪金应纳税额,并相应减少年终奖,使其适用较低一级税率。

(2)当年终奖数额小于年工资薪金应纳税所得额时,又有如下两种情况:

一是工资薪金应纳税所得额可以适当地减少到适用低一级税率上限的程度,并相应地把减少的工资薪金增加到年终奖金上,使包括年终奖金在内的年工资薪金总额不变,这时,年终奖的适用税率可能等于或者低于工资的适用税率,这时的适用税率就是最优税率。

二是工资薪金应纳税所得额不能变动,年终奖的适用税率可能等于或者低于工资的适用税率,这时的适用税率就是其最优税率。

(3)年终奖数额大于年工资薪金应纳税所得额时,如果年终奖的年平均商数适用税率等于工资薪金应纳税额的适用税率,则该适用税率最不利于节税;如果年终奖的年平均商数适用税率高于工资(不包括奖金)的适用税率,则该适用税率也最不利于节税。在这种情况下,节税的方法是少发年终奖,并相应平均多发经常性奖金,而使月工资薪金应纳税所得额接近于适用税率级距的上限。这时,年终奖的最优适用税率就是其自身决定的适用税率。

七、节税规划案例

案例一:在2006年度,东方公司计划给职工赵某每月发放工资5000元;第1~3季度每季发放奖金6000元;第4季度不发季度奖,发放年终奖24000元;年计划工资薪金总额为102000元。计算其应纳个人所得税税额。

1.按现在方案发放。

(1)非季度月份应纳个人所得税税额:

(5000-1600)×15%-125 = 385(元)

(2)第1、2、3季度所在月份应纳个人所得税税额:

(5000 + 6000-1600)×20%-375 = 1505(元)

(3)年终奖应纳个人所得税税额。由于当月赵某的工资收入超过税法规定的费用扣除标准,首先需寻找年终奖的个人所得税适用税率,故按24000÷ 12 = 1200(元)在税率表中找出适用税率为10%,速算扣除数为25,其应纳税额为:

24000×10%-25 = 2375(元)

(4)全年应纳税额合计:

(385×9)+(1505×3)+ 2375 = 10355(元)

(5)个人所得税的税收负担率:

10355÷(5000×12 + 6000×3 + 24000)×100% = 10.15%

2.节税方案。

(1)最优月工资额(包括经常性奖金)。月工资额(不包括奖金)为5000元,月应纳税所得额为3400元,为税率表中的第3级,该级距的上限为5000元,说明在适用税率不变的情况下,每月实际发放的工资数额还有增加的余地。故其最优月工资额(包括经常性奖金)为6600元,其应纳税所得额恰为5000(6600-1600)元。其月应纳税额为:

(6600-1600)×15%-125 = 625(元)

(2)最优年终奖金额:

最优月应纳税所得额×12 = 5000×12 = 60000(元)

但因计划年工资薪金总额为102000元,故可发年终奖金额为:

102000-(6600×12)= 22800(元)

因22800÷12 = 1900(元)其适用税率为10%,速算扣除数为25。其应纳税额为:

22800×10%-25 = 2255(元)

(3)在这种情况下,月工资薪金所得的最优适用税率为15%。而年终奖的最优适用税率为10%。

(4)全年应纳税额合计:

625×12 + 2255 = 9755(元)

(5)个人所得税的税收负担率:

9755÷102000×100% = 9.56%

3.两个方案的比较。

(1)节税方案比原方案的节税额:

10355-9755 = 600(元)

(2)节税方案比原方案的节税率:

600÷10355 = 5.8%

案例二:2006年度,兴隆公司给王某每月发放工资5000元,每季发放奖金15000元,年终奖发放24000元。计算其应纳个人所得税税额。

(一)按现在方案发放

1.非季度月份应纳个人所得税税额:

(5000-1600)×15%-125 = 385(元)

2.季度所在月份应纳个人所得税税额:

(5000 + 15000-1600)×20%-375 = 3305(元)

3.年终奖应纳个人所得税税额:

由于当月王某的工资收入超过税法规定的费用扣除标准,首先需寻找年终奖的个人所得税适用税率,故按24000÷12=1200在税率表中找出适用税率为10%,速算扣除数为25。其应纳税额为:

24000×10%-25 = 2375(元)

4.全年应纳税额合计:

385×8 + 3305×4 + 2375 = 18675(元)

5.个人所得税的税收负担率:

18675÷(5000×12 + 15000×4 + 24000)= 12.97%

(二)节税方案

1.最优月工资额(包括非一次性奖金)。月工资额(不包括奖金)为5000元,月应纳税所得额为3400元,为税率表中的第3级,该级距的上限为5000元,说明在适用税率不变的情况下,每月实际发放的工资数额还有增加的余地。故其最优月工资额(包括非一次性奖金)为6600元,其应纳税所得额恰为5000(6600-1600)元。

2.最优年终奖金额:

最优月应纳税所得额×12 = 5000×12 + 125 = 60125(元)

3.在这种情况下,最优税率为15%。

4.年应纳税额:

[(5000×15%-125)×12]+(60000×15%-125)= 16375(元)

5.个人所得税负担率:

16375÷(6600×12 + 60000)×100% = 11.76%

6.个人年收入:

年毛收入= 139200(元)

年税后收入= 139200-16375 = 122825(元)

7.收入调节。根据该结果,我们发现,该职工个人原年毛收入为144000(工资60000+季度奖60000+年终奖24000)元,现只有139200元,少发放4800元,虽然为了节税,但减少毛收入是职工个人不能接受的。既然要发,这笔收入就必须适用高一档的税率,即20%。由于该档级距的应纳税所得额为“超过5000元至20000元的部分”,其上下限之差为15000元。这就告诉我们,如果将该职工个人的毛收入差额14400元,在一年中的某一个月(发放一次性奖金的月份除外)一次发放,那么,虽适用20%的税率,但因接近该级距的上限而较为有利。依此道理,这种发放可以是半年奖,也可以是季度奖或者月度奖,等等。按这种做法,毛收入差额的应纳税额为:

[(5000 + 4800)×20%-375]-(5000×15%-125)= 1585-625=960(元)

8.应纳税总额。于是,该职工个人年工资薪金所得144000元的应纳个人所得税总额合计为:

16375 + 960 = 17335(元)

(三)两个方案的比较

1.节税方案比原方案的节税额:

18675-17335=1340(元)

2.节税方案比原方案的节税率:

1340÷18675 = 7.18%

八、节税策略

对使用新税法规定的节税策略,应从如下几个方面来把握:

1.由于按新的税法规定,年终奖有可能适用较低的税率,从而就可以人为地安排,使年终奖和其他工资薪金所得适用较低的税率,来达成节税之目标。

2.但应着重注意的是,这种办法,由于“在一个纳税年度内,对每一个纳税人,该计税办法只允许采用一次”。因此,如果年终奖为一次性的适度重奖,其节税效果将会更好。

3.应注意适用税率的临界点。一是一次性奖金除以12个月的商数,应处于税率级距的上限,而不是下限;二是集中必须适度,也就是说,年终奖等的适用税率不能高于各月的工资薪金所得的适用税率,否则,将是加重税负,而不是减少税负。即有时要兼用上述的平均法来节税。

4.巧妙利用税率级距的上、下限。在大多数情况下,应纳税所得额不在税率级距的上限或者下限,而是在上、下限之间,于是,企业或者个人就可以利用这个距离,采取不超过上限,或者充分利用上限,来达成其节税目标。假如,某企业某职工的月应纳税所得额的适用税率为20%,其税率级距为超过5000元~20000元的部分,而该人的应纳税所得额为11200元,比下限多6200 (11200-5000)元,比上限少8800(20000-11200)元,这就是纳税人可以利用的弹性空间。也就是说,企业可以在这个空间之内,发放或者不发放非一次性奖金,以与企业的管理需要和职工的个人需要相配合。

5.合理计划年终奖的额度。企业奖金的集中发放虽然可以成为节税方法,但却是相对的,而不是绝对的,不是说在任何情况下,奖金均集中为一次性发放为最好。对年终奖来说,也应该有一个额度的限制,那就是:月工资薪金应纳税所得额×12;或者,年终奖除以12之后的商数的适用税率应小于或等于其月工资薪金应纳税所得额的适用税率。

6.按月平均发放奖金的办法不一定能够节税。由于以前的税法规定,年终奖在发放的月份计算缴纳个人所得税,因此,为了节税,我们告诉纳税人可以用“平均法”来节税。而新税法规定,其实质是将“年终奖金按月平均分摊纳税”。如果说在原税法规定条件下,是纳税人为了节税,将奖金分散到各月发放来达成该目标的话,那么,在新税法规定条件下,则是纳税人为了节税,通过奖金适当集中为年终奖发放,而利用法定平均计算方法来达成其目标。如果还是用过去的“平均法”来节税,就不太灵验了。在一些情况下,按月平均发放奖金可能会加重纳税人的税负。

7.半年奖、季度奖可能要多缴税。按税法规定,“雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金,如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等,一律与当月工资、薪金收入合并,按税法规定缴纳个人所得税。”由于中国个人所得税制实行的是超额累进税率,全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金,会相应增加当月的工资、薪金所得,并有可能使边际税率升高,从而增加税收负担。

8.年终奖的集中发放是相对的,不能认为在所有情况下都可达成节税之目标。

我们仍利用上述七中的案例二来加以说明。如把季度奖合到年终奖内一并发放,则有如下结果:

(1)年内各月份应纳个人所得税税额:

(5000-1600)×15%-125 = 385(元)

(2)年终奖应纳个人所得税税额。由于当月王某的工资收入超过税法规定的费用扣除标准,首先需寻找年终奖的个人所得税适用税率,故按(24000+15000×4)÷12 = 7000在税率表中找出适用税率为20%,速算扣除数为375。其应纳税额为:

84000×20 %-375 = 16425(元)

(3)全年应纳税额合计:

385×12 + 16425 = 21045(元)

(4)个人所得税的税收负担率:

21045÷(5000×12 + 15000×4 + 24000)= 14.61%

两个方案比较的结果是,奖金集中为一次性发放的方案比原方案多缴的税收。

多缴税额= 21045-20275 = 770(元)

这一结果告诉我们,奖金集中发放不当,会增加税负。为什么奖金集中发放还要多缴税呢?这是因为:

1.由于原方案的年终奖24000元的适用税率由10%升至新方案的20%,而使新方案多缴税款。

2.由于新方案将季度奖改为年终奖,虽然其适用税率20%不变,但却使原方案季度奖所在月份的工资适用税率降至15%,而少缴税款。

3.与原方案相比,由于新方案多缴税款部分大于少缴税款部分,而为净多缴税款。

通过上面的分析比较,不难看出,把奖金全部集中为年终奖发放,不一定能达成节税的目标,因此,为了使税负最小,企业应巧妙安排年终奖与其他工资薪金所得的数额。

这里所说的节税分开法,是指通过纳税人的“分开”或者课税对象的“分开”而来达成节税的目标的方法。这种方法具体表现为分立、分设、分别、分开、分次等多种“分”的形式。由于税法规定的原因,涉税事项分立、分设、分别、分开、分次后,可以带来节税的效果。

分开法包括纳税人的分立(分设)、税基的分割或分次、分别核算、分开销售和分开开票等多个方面。

一、纳税人的分立(分设)

纳税人的分立(分设),是指一个纳税人分立或分设为两个或两个以上的纳税人。其原因一般有:

1.适用低税率。纳税人的分立、分设可利用企业所得税的低税率。在累进税率下,应纳税所得额越大,其税负就越高,因此,在有条件的情况下,可将纳税人分立或分设,以降低每个纳税人的边际税率,使总税负降低。

案例:北京市量贩式KTV“麦乐迪”,一改传统的统一核算的KTV方式(歌厅),将烟酒饮料等纳入超市经营,与KTV经营分割开来,分别核算,分别纳税,其中超市部分适用小规模纳税人4%的增值税税率,KTV部分适用20%的营业税税率。2003年其超市部分收入136万元,缴纳增值税5.44万元;KTV包房收入902万元,缴纳营业税180.4万元。而分业前应缴纳营业税为:

(136 + 902)×20% = 207.6(万元)

通过改变经营方式和核算方式,即分设,其节税效果为:

207.6-(5.44 + 180.4)= 21.76(万元)

由于量贩式KTV改变经营形式和核算方式后,与原有娱乐业的政策不相吻合,从而达成了节税的目标。

2.适用对纳税人的规定。做何种增值税纳税人,可根据税负来决定。在有些情况下,做小规模纳税人不一定不好。因此,纳税人可通过分立、分设来选做增值税的小规模纳税人,以减轻税负。

增值税税法规定,小规模纳税人的标准是:

(1)从事货物生产或提供应税劳务的纳税人,以及以从事货物生产或提供应税劳务为主(是指该类纳税人的全部年应税销售额中货物或应税劳务的销售额超过50%,批发或零售货物的销售额不到50%),并兼营货物批发或零售的纳税人,年应征增值税销售额(以下简称应税销售额)在100万元以下的。

(2)小规模商业企业。国务院决定,从1998年7月1日起,凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业,无论其财务核算是否健全,一律不得认定为增值税一般纳税人,均应按照小规模纳税人的规定征收增值税,同时决定将商业企业小规模纳税人的增值税征收率由6%调减为4%。

纳税人在增值率较高的情况下,可通过分立或分设来达到上述标准,做小规模纳税人,达成节税的目的。

3.适用税收优惠政策。为了更好地享受税收优惠政策,需要将企业分立或分设。例如,可通过企业分立以享受在中国东北地区实行消费型增值税的政策,详见本书第十二章第六节之四(三)(2)。

4.适用企业性质的确认。在税收优惠政策中,有些是以企业来衡量的,如高新技术企业、第三产业企业、新办企业、福利生产企业和生产型企业等。如果这些企业设在企业集团的内部,税务机关往往无法认定,因而也就无法去享受这种税收优惠。如果将这些企业从企业集团中分离出来,单独成立一个新的企业或公司,单独注册,单独税务登记,那么,税务认定就比较容易了,也就是说,它们可以享受到税法规定的税收优惠了。

5.适用有免税项目的企业。在增值税税法中,对有些产品是免税的,但有特别规定,如果没能满足这些条件,就不可能享受免税的优惠待遇,从而丧失了节税的机会。为此,企业可按免税条件,将免税产品生产分离出来,单独成立一个新企业,以获得节税效果。

例如,某市商业局所属的乳品厂为工业生产企业,内部设有牧场和乳品加工分厂两个分部,牧场生产的原奶经乳品加工分厂加工成花色奶后出售。由于该厂不属于农业生产者,其最终产品也非农产品,因而其加工出售的产品不享受农业生产者自产自销的免税待遇。而依据增值税条例的规定,该企业可以抵扣的进项税额主要是饲养奶牛所消耗的饲料,包括草料及精饲料,而草料大部分为向农民收购或牧场自产。因而收购部分可经税务机关批准后,按收购额的13%扣除进项税额,精饲料由于前道环节(生产、经营饲料单位)按现行政策实行免税。因而乳品厂购进精饲料无法取得进项税额抵扣凭证增值税专用发票。所以,乳品厂的抵扣项目仅为外购草料的13%以及一小部分辅助生产用品。但是该企业生产的产品花色奶,适用17%的基本税率,全额按17%的税率计算销项税额,销项税额减去进项税额为该企业的应交税金。因此,增值税负担较重。

经该企业及上级主管部门研究,决定将牧场和乳品加工分厂分开独立核算,分为两个独立法人,分别办理工商登记和税务登记,生产协作上仍是牧场生产的鲜奶仍供应给乳品加工厂加工销售,牧场和乳品加工厂之间按正常的企业间购销关系结算。作为牧场,由于其自产自销未经加工的农产品(鲜牛奶),符合农业生产者自销农业产品的条件,可享受免税待遇,增值税税负为零,销售给乳品加工厂的鲜牛奶价格按正常的成本利润率核定。作为乳品加工厂,其购进牧场的鲜牛奶,可作为农产品收购处理,可按收购额计提13%的进项税额,这部分进项税额已远远大于原来草料收购额的13%,销售产品仍按原办法计算销项税额。由于目前牛奶制品受国家宏观调控计划的影响,属微利产品,在牧场环节按正常的成本利润率核算后,乳品加工环节的增值额已很少,因而乳品加工厂的增值税税负明显降低。

6.适用不同税种。例如,增值税税法规定,一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务(即属于应缴营业税的交通运输企业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征税范围的劳务),为混合销售行为。从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者(包括以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内)的混合销售行为,应当征收增值税。这里所说的“以货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务”是指纳税人的年货物销售额与非增值税劳务营业额的合计数中,年货物销售额超过50%,非增值税劳务营业额不到50%。在上述范围以外的其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征收增值税,而是征收营业税。

在存在大量非增值税劳务营业额的情况下(不到50%),由于增值税税负高于营业税税负,无论是采用分开合同的方式,还是采用分别核算的方式,都不能解决因混合销售而带来的税负加重的问题。为了节税,企业可采取存续分离形式,原企业存续,专门从事增值税业务;而将非增值税劳务分立或分设出去,另外成立一个新企业,单独注册、单独税务登记、单独经营管理、独立核算、自负盈亏。这样,原企业仍然为增值税纳税人,而新企业则为营业税纳税人,缴纳营业税,其应纳增值税和营业税的税款总额将会有所减少,从而达成节税之目标。

此外,企业纳税人的分立,还有一些其他原因,如企业重组和改制、营业部门的专业化和组织集团公司等。

例1:税法对混合销售行为,是按“经营主业”来确定征税的,只选择一个税种,增值税或营业税。在实际经营活动中,企业的兼营和混合销售往往同时进行,在税收规划时,如果企业选择缴纳增值税,只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上;如果企业选择缴纳营业税,只要使营业税的应税劳务销售额占到总销售额的50%以上。也就是企业完全可以通过控制应税货物和非应税劳务销售额的所占的比例,来达到选择作为低税负税种的纳税人的目的。

某建筑材料公司,在主营建筑材料批发和零售的同时,还对外承接安装工程作业。假定该公司某年度混合销售行为较多,当年销售建筑材料销售额为200万元,购进项目金额为180万元,增值税税率和进项税率均为17%,取得施工收入180万元,营业税税率3%,那么该公司如何进行税收规划?

该公司实际增值率=(200-180)÷200×100%=10%

而D=3%÷17%×100%=17.6%

公司实际增值率<D,选择缴纳增值税合算,可以节税:

(200 + 180)×3%-(200×17%-180×17%)=8(万元)

反之,如果该公司实际增值率大于D,则选择缴纳营业税,设法使营业税的营业额占到全部销售额的50%以上。

例2:上述例子是企业可以通过变更“经营主业”来选择税负较轻的税种。但在实际业务中,有些企业却不能轻易地变更经营主业,这就要根据企业的实际情况,采取灵活多样的方法来调整经营范围或核算方式,规避缴纳增值税。

立新锅炉生产厂有职工280人,每年的产品销售收入为2800万元,其中安装、调试收入为600万元。该厂除生产车间外,还设有锅炉设计室负责锅炉设计及建安设计工作,每年设计费为2200万元。另外,该厂下设6个全资子公司,其中有立新建安公司、立新运输公司等,实行汇总缴纳企业所得税。

该厂被主管税务机关认定为增值税一般纳税人,对其发生的混合销售行为一并征收增值税。这主要是因为该厂属于生产性企业,而且兼营非应税劳务销售额未达到总销售额的50%。由此,该企业每年应缴增值税的销项税额为:

(2800 + 2200)×17%=850(万元)

增值税进项税额为340万元

应纳增值税税金为:850-340=510(万元)

增值税负担率为:510÷5000×100%=10.2%

由于该厂增值税负担率较高,限制了其参与市场竞争,经济效益连年下滑。为了改变现状,企业向税务机构进行咨询并对企业税收进行了重新规划。

首先,该厂增值税负担较高,高出同行业水平至少5个百分点。主要原因是因为设计、安装、调试收入占全厂总收入的比例较高,没有相应的进项扣除额。也就是说,合并征收增值税后,该厂的实际增值率为:

(2800 + 2200-340)÷(2800 + 2200)×100%=93.2%

而D=5%÷17%×100%=29.41%

企业实际增值率大于D(93.2%大于29.41%),应当规划缴纳营业税。但由于该厂是生产锅炉的企业,其非应税劳务销售额即安装、调试、设计等收入很难达到销售总额的50%以上,因此,要解决该厂的问题,必须调整现行的经营范围及核算方式。具体规划思路是:

将该厂设计室划归立新建安公司,随之设计业务划归立新建安公司,由建安公司实行独立核算,并由建安公司负责缴纳税款。

将该厂设备安装、调试人员划归立新建安公司,将安装调试收入从产品销售收入中分离出来,归建安公司统一核算缴纳税款。

通过上述规划,其结果如下:

①立新锅炉厂产品销售收入为:2800-600=2200(万元)

应缴增值税销项税额为:2200×17%=374(万元)

增值税进项税额为:340万元

应纳增值税为:374-340=34(万元)

②立新建安公司应就立新锅炉设计费、安装调试收入一并征收营业税,应缴纳的税金为:

(600 + 2200)×5%=140(万元)

此时,税收负担率为:

(34 + 140)÷5000×100%=3.48%

这比规划前的税收负担率降低了6.74个百分点。(www.guayunfan.com)

二、税基的分劈(分割、分次)

(一)增加纳税人以分劈税基

例如,某人应某出版社的邀请写一本书,取得了6000元的稿酬收入。在写作过程中,其夫人提供了许多建议,并收集了资料,还承担了其中一章的写作和全部文字的润色工作。这部作品既可以算他单独完成、只署他的名字,也可以算他和夫人的共同作品。该人最终署上他们两人的名字,既尊重夫人的劳动,又可获得实际效益。

因为如果只算该人一人的作品,6000元将缴纳6000×(1-20%)×20%× 70%=672(元)的个人所得税;算两个人的作品,他个人分得3000元,只缴纳(3000-800)×20%×70%=308(元),其夫人也缴纳相同的数,他们共同缴纳了616元的所得税,少缴56元钱。

(二)增加按次计征的次数

例如,在中国的个人所得税法中,工资薪金所得按月计征,个体工商业户的生产经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得按年计征,而有些所得项目是按次计征的。

1.按次计征的所得项目。

(1)劳务报酬所得,属于一次性收入的,以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的,以一个月内取得的收入为一次。

(2)稿酬所得,以每次出版、发表取得的收入为一次。

(3)特许权使用费所得,以一项特许权的一次许可使用所取得的收入为一次。

(4)财产租赁所得,以一个月内取得的收入为一次。

(5)利息、股息、红利所得,以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次。

(6)偶然所得,以每次取得的该项收入为一次。

(7)财产转让所得,按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额,计算纳税。

2.节税方法。按次计算应纳税额的所得项目,是指纳税人取得一次收入,就可以按规定扣除一次费用(利息、股息、红利、偶然所得除外),然后计算出应纳税所得额和应纳税额。在收入为一定的情况下,如果纳税人分次取得或者取得的次数多,就会因分次扣除费用而加大扣除费用总额,并相应减少应纳税所得额和应纳税额,在总体上达成节税之目标。

3.案例。

(1)工程师王某,于2005年3月从甲公司取得同一项目的咨询费4000元,其个人所得税应纳税额为:

应纳税额=(4000-800)×20% = 640(元)

(2)将咨询费跨月进行,即于3月末和4月初进行,每月咨询费为2000元,其个人所得税应纳税额为:

应纳税额=(2000-800)×20%×2 = 480(元)

(2)比(1)节省的税收额为:

640-480 = 160(元)

这种节税方法,只能在个人总收入4000元以内有效。当个人总收入超过4000元时,因均是按20%的比例减除费用,分次纳税就失去了其节税的意义。例如,将咨询费10000元,作一次或者分两次计税,其结果是一样的:

作一次的应纳税额=[10000-(10000×20%)]×20% = 1600(元)

分两次的应纳税额=[5000-(5000×20%)]×20%×2 = 1600(元)

(3)税法规定,考虑属地管辖与时间划定有交叉的特殊情况,统一规定以县(含县级市、区)为一地,其管辖内的一个月的劳务服务为一次;当月跨县地域的,则应分别计算。如果咨询服务必须在一个月内完成,则纳税人可以考虑跨县来提供这种咨询服务。例如,分别在甲县的总公司和在乙县的分公司来分别提供咨询服务。在这里应该注意的一点也是要视总收入的大小而定。即只有当总收入在4000元以内或者最少要有一方的收入在4000元以内,才有进行节税规划的可能,道理同上,不再赘述。

三、分别核算

在我国现行税法规定中,常常贯彻着一条“适用税率从高”原则,即对适用不同税种、不同税率和减免税政策的经济事项应当分别记账,否则,一律按高税率征税或者不予享受减免税政策。例如:

1.增值税法规定。

(1)纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务,应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的,从高适用税率。

(2)纳税人销售不同税率货物或应税劳务,并兼营应属一并征收增值税的非应税劳务的,其非应税劳务应从高适用税率。

2.消费税法规定。消费税税收法规规定,纳税人兼营不同税率的应税消费品,应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量,或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的,从高适用税率。

在这种情况下,纳税人只要按照税法规定进行分别核算,就可达成节税的目的。

四、分开销售

在商品销售中,打包销售可能是一个好方法,因为它可将各种商品有机地组合在一起,以增加互补性,体现价格优惠,从而增大销售额。但是,如果商品所适用的税率不同,依照税法规定,就会带来从高适用税率的后果,而产生税收损失。因此,只有当各种商品的适用税率相同时才可打包销售,否则,应分开销售。

五、分开开票

分开开票,是为了适用有关税法规定而减轻税负的一种节税行为。现以企业常常发生的运费为例。

案例:

甲公司,为增值税一般纳税人,从外地采购了一批原材料和一台机器设备(固定资产)。为节省运输费用,将原材料和机器设备一起运输。在支付运输费用时,由于机器设备的价值占货物总价值的大部分,故运输公司开具的普通发票上填写的货物名称是机器设备,并一一开列了运输费、装卸费、保险费、建设基金,等等。甲公司收到运输公司开具的发票以后,所有的运输费、建设基金都不得抵扣增值税进项税额。

1.税法规定。增值税一般纳税人外购货物,除固定资产以外,所支付的运输费用中,运输费和建设基金可以按照7%的扣除率计算进项税额,准予扣除。但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。

2.案例分析。本案例中,甲公司采购的原材料的运输费、建设基金是可以按7%的扣除率计入进项税额的,而购买的固定资产是不得抵扣的。但由于运输公司在开具发票时没有分开填写货物名称,只填写了机器设备,故甲公司所支付的所有运费(包括原材料的)都不能作为进项税额抵扣,从而加重了企业的税收负担。

3.节税策略。为了节税,甲公司可将原材料与机器设备分别包装,一起运输或者分开运输均可,但必须事先告知运输公司要分别开具运输发票。这样就不会出现案例中不得抵扣的情况了。

4.注意事项。在税收规划中,企业运输费用方面的注意事项一般有如下几点:

(1)一般纳税人,不仅外购货物(固定资产除外)所支付的运输费用可以按7%的扣除率扣除,而且其销售货物所支付的运输费用也可以同样处理(不计入销售额的代垫运费除外)。

(2)一般纳税人运输货物时,要注意将固定资产与免税货物和其他的货物区别对待,因为外购固定资产和购买或销售免税货物所发生的运输费用不能计算进项税额抵扣。

(3)准予作为抵扣凭证的运费结算单据(普通发票)必须是国营铁路、民用航空、公路和水上运输单位开具的货票以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国发票监制章的统一货票。其他单位开具的其他单据不可作为抵扣凭证。

(4)货物运费金额中准予计算进项税额抵扣的只有运输单位开具的货票上注明的运费和建设基金,其他费用不得抵扣。此外,若运输单位开具的货票上没有分别注明运费和建设基金,而将其与其他费用合计开具时,也不得抵扣。

合并法主要是指通过企业的合并、兼并方式以及汇总纳税形式等以达成节税目标的一种方法。

一、企业合并、兼并的含义

合并是指两个或两个以上的企业,依据法律规定或合同约定,合并为一个企业的法律行为。合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并是指两个以上的企业合并时,其中一个企业吸收了其他企业而存续(对此类企业以下简称“存续企业”),被吸收的企业解散。新设合并是指两个以上的企业并为一个新企业,合并各方解散。兼并是指一个企业购买其他企业的产权,使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为。合并、兼并,一般不须经清算程序。企业合并、兼并时,合并或兼并各方的债权、债务由合并、兼并后的企业或者新设的企业承继。

二、盈利企业兼并亏损企业

(一)税法规定

合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中,除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(以下简称非股权支付额),不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20%的,经税务机关审核确认,当事各方可选择按下列规定进行所得税处理:

被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担,以前年度的亏损,如果未超过法定弥补期限,可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算:

某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)

(二)案例

被合并企业甲的净资产公允价值为10000万元,合并前合并企业乙的净资产公允价值为50000万元。合并前5个纳税年度被合并企业甲未弥补的亏损额依次为550万元、500万元、400万元、300万元、200万元。合并后第一个纳税年度合并企业乙弥补亏损前的应纳税所得额为4000万元。

可用于被合并企业甲合并前亏损的应纳税所得额= 4000×[10000÷ (10000 + 50000)]= 666.67(万元)

这就是说,在合并后的第一个纳税年度,即被合并企业甲连续亏损的第5年,合并企业乙可以弥补被合并企业甲合并前的亏损666.67万元。按此趋势,合并企业乙将弥补被合并企业甲合并前连续5年亏损的总额1950万元,也就是说,合并企业乙因合并可节省企业所得税为(暂不考虑时间价值):

1950×33% = 643.5(万元)

由此可见,盈利企业兼并亏损企业是节税的方法之一。

三、上下游企业合并

在企业重组或改制或组织集团公司中,既可通过收购合并来实现企业的资本扩张,也可通过企业的集中来实现资本的扩张。这之中,如果需要,可将有生产联系或经济联系的上下游企业合并,不但可以获得汇总缴纳企业所得税之效果,还可因加大中间环节而延缓缴纳增值税并减少重复课税(增值税)的效果。

四、东北企业合并

为了更好地享受税收优惠政策,需要将企业合并。例如,可通过企业合并以享受在中国东北地区实行消费型增值税的政策,详见本书第十二章第六节之四(三)(1)。

五、汇总(合并)纳税

(一)税法规定

1.汇总纳税是指汇缴成员企业和单位按照有关规定计算出应纳税所得额(或亏损额),由其总机构或规定的纳税人(简称汇缴企业和单位,下同)汇总缴纳所得税的办法,即汇总(合并)纳税是一个企业总机构或集团母公司(简称汇缴企业)和其分支机构或集团子公司(简称成员企业)的经营所得,通过汇总或合并纳税申报表,由汇缴企业统一申报缴纳企业所得税。

2.经国家税务总局批准实行由行业和集团公司汇总、合并缴纳企业所得税的成员企业(单位)当年发生的亏损,在汇总、合并纳税时已冲抵了其他成员企业(单位)的所得额或并入了母公司的亏损额,因此,发生亏损的成员企业(单位)不得用本企业(单位)以后年度实现的所得弥补。

(二)节税策略

汇总(合并)纳税的好处是,在一个汇缴企业内,各成员企业可能有盈有亏,成员企业(单位)当年发生的亏损,在汇总、合并纳税时可冲抵其他成员企业(单位)的所得额,使汇缴企业的应纳税所得额减少,从而在当期就能减少应纳企业所得税的税额,其效果比用本企业(单位)以后年度实现的所得弥补还要好,即在弥补亏损的同时,还取得了一笔时间价值。因此,有条件的行业和集团公司,应向国家税务总局争做汇总(合并)纳税的纳税人。

合作法是指本应由一个纳税人完成的经营业务,通过纳税人之间的合同安排,分工合作共同来完成一项统一的供应业务或生产经营活动,以及兴办合伙企业等,来达成节税目标的一种方法。

一、合作经营,分别供应

在现实的经济生活中,许多企业的经营内容是互相关联的,按照税法规定,往往可以通过合作的形式来分别供应,而达成节税之目标。

例如,北京福满楼餐饮娱乐有限公司在KTV领域引入了合作经营的新方式。“福满楼”与北京天天餐饮有限公司合作,双方无关联关系。顾客在“福满楼”KTV消费时的所有餐饮服务由“天天”提供,“福满楼”只收包房费,按娱乐业缴纳20%的营业税,顾客在包房内点的所有烟酒饮料等均属于“天天”的收入,并另开普通发票。“福满楼”与“天天”双方签订合作协议,涉及利益方面的约定主要是:“福满楼”对外宣传顾客在早餐、午餐、下午茶、晚餐、夜宵等不同时段进行KTV消费时,可以享受免费自助餐,作为合作条件,“天天”必须无偿提供。

2004年1~6月,“福满楼”取得KTV包房收入1442万元,按娱乐业20%的税率缴纳营业税288.4万元;而与其合作的“天天”同期取得餐饮收入1653万元,按饮食业5%的税率缴纳营业税82.65万元。

如果“福满楼”仍按自己独家供应KTV消费和餐饮服务的话,则均须按娱乐业20%的税率缴纳营业税,其应纳税额为:

(1442 + 1653)×20% = 619(万元)

这样,就需多缴纳营业税:

619-(288.4 + 82.65)= 247.95(万元)

也就是说,通过合作经营,分别供应,分开发票,把一项业务变成了同时进行的两种业务,而节税247.95万元,节税40.76%。此节税幅度不可谓之不大!

二、兴办合伙企业

企业的形式一般有公司、合伙企业和独资企业三种。

合伙企业是指依照合伙企业法在中国境内设立的,由各合伙人订立合伙协议,共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险,并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。在合伙企业中合伙损益由合伙人依照合伙协议约定的比例分配和分担。

合伙企业成立后,各投资人获取收益和承担责任的比例就已确定。和个人独资企业一样,从2000年1月1日起,对合伙企业停止征收企业所得税,各合伙人的投资所得,比照个体工商户的生产经营所得征收个人所得税。但是由于合伙企业都有两个及两个以上的合伙人,而每个合伙人仅就其获得的收益缴纳个人所得税。这样,就因合伙企业不缴纳企业所得税,只是其中的合伙人缴纳个人所得税,并少缴了所得税税款,而大大增加了税后收益。

例如,华瑞会计师事务所有5个合伙人,各合伙人的出资比例均为20%。2005年度的生产经营所得为30万元,由各合伙人按出资比例均分。这样每个合伙人应纳的个人所得税为:

300000×20%×35%-6750(个人所得税速算扣除数)=14250(元)

每个合伙人的税后收入为:

60000-14250=45750(元)

合伙企业中的每个合伙人的实际税负为:

14250÷(300000×20%)×100%= 23.75%

合伙企业适合于会计师事务所、税务师事务所、律师事务所、咨询事务所和某些生产、事业活动。

资本是有时间价值的,因此,减少资金占用或者加速资金周转都能给企业带来更多的收益。对企业而言,税收不仅是一种成本费用,而且也是一种资金占用,因而具有时间价值。因此,纳税人如果能够延迟或者减少在税收缴款上的资金占用,那就等于获得了一笔资金利息,因而也就节省了税收。

例如,投资者有一笔投资,选择何种企业组织形式为好呢?有两种方案:

第一种方案,建立A、B、C三个独立核算的子公司,A的产品全部作为B的原材料,而B的产品又全部作为C的原材料。按市场价格和每年A、B、C的产品不含税价格分别为1000万元、1500万元和2000万元;A购买原材料的不含税价格为85万元;A、B、C均适用17%的增值税税率。

A公司年应纳增值税额= 1000×17%-85 = 85(万元)

B公司年应纳增值税额= 1500×17%-1000×17% = 85(万元)

C公司年应纳增值税额= 2000×17%-1500×17% = 85(万元)

年应纳增值税额合计= 85 + 85 + 85 = 255(万元)

第二种方案,建立一个企业甲,下辖A、B、C三个分公司,不实行独立核算,A与B以及B与C之间的产品结转,是企业内部半成品的结转关系,不作为增值税的纳税人,企业甲为增值税一般纳税人。

甲企业年应纳增值税额= 2000×17%-85 = 255(万元)

以上两个方案,虽在缴纳增值税的数额方面没有什么差别,但在缴纳时间上却有差别,在企业所得税缴款方面也一样。由于A向B和B向C转移产品是企业内部产品的转移,不但不用缴纳增值税和企业所得税,也不用缴纳相应的城市维护建设税和教育费附加,故可收到延迟缴纳税款的效果,相当于从税务机关获得一笔无息贷款,既减少了财务费用,也减少了管理费用。具体说来:

1.从长期来看,企业可获得最初的税收延迟缴纳的效果。这个“最初”意味着:从A投入原材料,经过B到C生产出最终产品的一整个生产周期。此后,由于税款的连续按期缴纳而无差别,也就无此等节税效果。

2.由于资金占用与周转,三个子公司总比一个企业所需的资金量要大,因而会相应增加财务费用。

3.由于三个子公司的管理人员总比一个企业要多,因而会相应增加管理费用。

在有的税法规定中,由于只有政策表述,而没有计税公式的统一规定,便出现了不同的计税公式,从而引致实际税负的不同,因此,纳税人在计算应纳税额时,须慎用计税公式,以达成节税的目标。譬如,财产租赁个人所得税计税公式就存在选择的可能。

一、税法规定

1.财产租赁所得,每次收入不超过4000元的,减除费用800元;4000元以上的,减除20%的费用,其余额为应纳税所得额。财产租赁所得适用比例税率,税率为20%。

2.纳税义务人在出租财产过程中缴纳的税金和教育费附加,可持完税(缴款)凭证,从其财产租赁收入中扣除。

3.纳税义务人出租财产取得财产租赁收入,在计算征税时,除可依法减除规定费用和有关税、费外,还准予扣除能够提供有效、准确凭证,证明由纳税义务人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用,以每次800元为限,一次扣不完的,准予在下一次继续扣除,直至扣完为止。

二、两种计税公式

根据这一规定,在计算财产租赁所得个人所得税时,可将允许扣除的项目概括为三项:定额或定率减除的规定费用,出租财产过程中缴纳的有关税费,该出租财产实际开支的修缮费用(以800元为限)。

在纳税人每次(月)收入不超过4000元的情况下,这三个扣除项目的扣除顺序的不同,不会引起应纳税所得额计算结果的不同。但在每次(月)收入超过4000元的情况下,这三个扣除项目的扣除顺序的不同,则会引起应纳税所得额计算结果的不同。

1.先从每次(月)收入中扣除有关税费和修缮费用,以其余额再按税法规定扣除20%的费用。其计算公式为:

应纳税所得额=[每次(月)收入额-准予扣除的有关税费-修缮费用(以800元为限)]×(1-20%)

按这种扣除顺序,在财产租赁所得每次(月)收入超过4000元的情况下,计算应纳税所得额,会出现定率扣除的规定费用低于800元的情况。

例如,某人某月取得房屋租金收入4100元,发生房屋修缮费用900元。则该人应缴纳的税费为:

应纳营业税=4100×5%=205(元)

应纳城市维护建设税=205×7%=14.35(元)

应纳教育费附加=205×3%=6.15(元)

应纳税所得额=[4100-(205 + 14.35 + 6.15)-800]×(1-20%)=2459.6(元)

应纳所得税额= 2459.6×20%=491.92(元)

从计算过程可以看出,税法规定扣除20%的费用实际只扣除了614.9元,还不及每次收入不超过4000元的800元的扣除标准,因此,按这种方法计算的应纳税额较大,少扣除了法定费用,而多缴纳了个人所得税,相应增加了个人的税收负担,对纳税人不利。如果将上述计税公式予以分解,这一结论将会看得更加清楚:

应纳税所得额=[每次(月)收入额-准予扣除的有关税费-修缮费用]×(1-20%)=每次(月)收入额×(1-20%)-(准予扣除的有关税费+修缮费用)× (1-20%)

从这个公式中不难看出,如果规定费用按每次(月)收入额的20%扣除,那么,纳税人所缴纳的有关税费和修缮费用就不能得到全额扣除,实际只扣除了纳税人所缴纳有关税费和修缮费用的80%。

2.先从每次(月)收入中扣除20%的规定费用,然后再扣除有关税费和修缮费用。其计算公式为:

应纳税所得额=每次(月)收入额×(1-20%)-有关税费-修缮费用(以800元为限)

则该公民应纳税所得额为:

应纳税所得额=4100×(1-20%)-205-20.5-800=2254.5(元)

应纳所得税额= 2254.5×20%=450.9(元)

第二种计算方法比第一种计算方法少缴个人所得税8.34%,其节税额为:

491.92-450.9 = 41.02(元)

三、节税方法

由于税法没有明确的计税公式,于是就出现了上述两种计算方法,而且还有很大的差异,这就给节税带来了空间。

如果基于对税法的这样理解,即在确定财产租赁所得的收入额时,除了依法减除规定的税金和费用外,还准予扣除能提供有效、准确凭证,证明由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。那么,对纳税人来说,选择第二种计算方法不但合法,而且较为有利。

资质是指纳税人从事某种生产经营活动的资格。有或者没有这种特定的资格,会影响纳税人的税收负担。因此,通过对资质的规划来减轻税负,也就成了税收规划的一种方法。在中国的税法规定中,特别是税收优惠政策中,有许多这样的“资质”规定。这里仅以是否具备建设行政部门批的建筑业施工(安装)资质的税务处理,来说明具备资质的节税方法。

一、税法规定

对纳税人销售自产货物、提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务如何征收流转税的规定:如果纳税人具备建设行政部门批的建筑业施工(安装)资质,并且在签订建设工程总包或分包合同时单独注明建筑业劳务价款,则对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税,提供建筑业劳务收入征收营业税。

二、案例

甲公司在向乙公司销售大型设备的同时,还负责其厂房的建设和设备的安装。甲、乙双方签订的合同载明:设备价款1000万元,安装费用300万元,厂房建设费用200万元。该合同收入如全部缴纳增值税,则可供抵扣的增值税进项税额为160万元;如仅销售设备缴纳增值税,则可供抵扣的进项税额为120万元。

(一)甲公司不具备建设行政部门批的建筑业施工(安装)资质的税务处理

按税法规定,一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务(属于应缴营业税的交通运输企业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征税范围的劳务),为混合销售行为。从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者(包括以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内)的混合销售行为,应当征收增值税。这里所说的“以货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务”是指纳税人的年货物销售额与非增值税劳务营业额的合计数中,年货物销售额超过50%,非增值税劳务营业额不到50%。在上述范围以外的其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征收增值税,而是征收营业税。

由于甲公司不具备该资质,故该销售行为属于“混合销售”行为。并且,由于:

(300 + 200)÷(1000 + 300 + 200)= 33.33% < 50%

故该笔业务取得的全部收入应征收增值税:

应纳增值税税额=(1000 + 300 + 200)×17%-160 = 95(万元)

应纳城市维护建设税税额= 95×7% = 6.65(万元)

应纳教育费附加= 95×3% = 2.85(万元)

应纳税额合计= 95 + 6.65 + 2.85 = 104.5(万元)

(二)甲公司具备建设行政部门批的建筑业施工(安装)资质的税务处理

由于甲公司具备该资质,并且按税法规定签订了合同,则应分别按税法规定纳税:

销售设备应纳增值税税额= 1000×17%-120 = 50(万元)

提供建筑劳务收入应纳营业税税额=(300 + 200)×3% = 15(万元)

两者应纳城市维护建设税税额=(50 + 15)×7% = 4.55(万元)

应纳教育费附加=(50 + 15)×3% = 1.95(万元)

应纳税额合计= 50 + 15 + 4.55 + 1.95 = 71.5(万元)

(三)两种税务处理的比较

通过上述的应纳税额计算,企业具备资质与不具备资质相比,总共可节税:

104.5-71.5 = 33(万元)

这种节税效果是非常明显的。因此,凡不具备资质的企业,应创造条件去努力获得相应的资质,并利用该资质,按照税法规定操作,享受节税成果。

运用代理的思路,可以改变原来纳税人、纳税环节,并通过转嫁税负的方法,以达到节税的目标。

一、代理的法定含义

中国《民法通则》规定,代理是“代理人在代理权限内,以被代理人的名义实施民事法律行为。被代理人对代理人的代理行为,承担民事责任。”据此可知,代理人在代理权限范围内,以被代理人的名义,与第三人进行民事法律行为,诸如签订合同、从事某项业务等,即产生了被代理人与第三人之间的法律关系,这种基于代理行为所产生的权利、义务直接归被代理人承受。

由于代理的产生,使原本较为简单的双向关系(如甲、乙双方的购销关系)变成较为复杂的代理人、被代理人和第三人之间的三角关系。更为重要的是,由于代理人和第三人之间设定的权利义务关系,最终将转换给被代理人,因此,在税收规划中,我们就可以通过规划将原来甲、乙双向关系中的甲方“变为”乙方的代理人,同第三方发生经济关系,从而形成新的三角关系,这样纳税人也就由甲方变为乙方,符合税法规定享受税收优惠的条件,达到节税的目的。

二、案例

例1:销售方为购货方代垫运费。

按增值税法的规定,纳税人销售货物,其销售额为销售方收取的全部价款和价外费用,其中价外费用中代垫运费如果符合以下两个条件:

1.承运部门的运费发票开具给购货方的。

2.纳税人将该项发票转交给购货方的。

代垫运费不作为销售额的组成部分,不缴纳增值税。

因此,销售方可以利用这一规定,通过代垫运费,使自己成为购货方的运费代理人,从而减轻了自己的增值税税负。由此而免缴增值税应该成为企业的常用做法。

例2:物业管理企业代理有关部门收取费用。

一些大酒店、房地产公司的固定客户是租用办公用房的公司,其客房收入中往往包括为有关部门代收的费用,如水费、电费等。按税法规定,物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃(煤)气费、维修基金、房租的行为,属于代理业务,对其从事此项业务取得的手续费应当征收营业税。

因此,大酒店、房地产公司若能将这部分代理收费单独核算,并与客户签订委托代缴费用合同,也就是将自己、客户、提供服务的企业设计为代理人、被代理人和第三人的法律关系,则可以只缴纳收取的手续费的营业税,不必缴纳代收费用的营业税。

三、注意事项

1.由于代理在法律上都有严格的定义和限定条件,因此在设计税收规划方案时,必须考虑备齐相应法律文件及有关凭证,履行必须的程序,如签订合同或协议、授权书,并向有关部门履行审批、备案程序。

2.在会计处理上也应单独核算,分别记录。如将代理的手续费和代垫、代付的款项分别核算,即将手续费记作其他业务收入,将代垫、代付的款项记作其他应收、应付款项等。另外相关的原始发票(发票的抬头一定是被代理人)、凭证摘要说明都要完备、齐全。

3.代理规划往往涉及代理人、被代理人和第三人所在地的税务机关,企业往往还需要向三方所在地的税务机关提供相关资料。因此,企业就其涉税重大问题应与各地税务机关尤其是与被代理人所在地的税务机关沟通。

凡税法规定,均有其前提条件,特别是那些可以用来节税的一些税法规定。为了适合这种节税条件,纳税人就必须改变现有的生产经营状况,如改变原材料、改变生产工艺、改变产品质量、改变购买方式和改变销售方式等。这就是节税的改变法。

一、原材料的改变

原材料是指在产品生产过程中耗用的、构成产品实体的各种材料。在税法规定中,有的会因耗用的原材料不同,而适用税率不同;有的会因产品耗用的原材料成分的不同,而决定是否享受税收优惠等。

例如,在资源综合利用税收政策中,增值税法规定,对下列货物实行增值税即征即退的政策:

1.利用煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩生产加工的页油及其他产品。

2.在生产原料中掺有不少于30%的废旧沥青混凝土生产的再生沥青混凝土。

3.利用城市生活垃圾生产的电力。

4.在生产原料中掺有不少于30%的煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣(不包括高炉水渣)及其他废渣生产的水泥。

在上述规定中,“煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩”、“废旧沥青混凝土”、“城市生活垃圾”和“煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣(不包括高炉水渣)及其他废渣”,都是生产相关产品的原材料,有的还有比例限制,纳税人生产的产品,只要符合规定的条件,就可享受即征即退(免税)的税收优惠。这里的条件包括原材料的改变和原材料比例的改变。

二、生产工艺的改变

消费税税法规定,纳税人将生产的应税消费品用于连续生产非应税消费品的,应在其移送使用环节纳税。如果改变生产工艺,企业将生产的非应税消费品用于连续生产非应税消费品的,就无须缴纳消费税,从而达成节税的目的。

例:某化工厂生产醋酸脂,其自产原料酒精有四种生产工艺可供选择:

1.发酵法:粮食生产酒精,酒精生产醋酸,醋酸与乙醇(酒精)生成醋酸脂。

2.用合成法生产初醋酸。

3.由甲醇和一氧化碳生产醋酸。

4.用石油气C2-C4直接馏分氧化生产醋酸。

由此可见,只有第1种方法需要用酒精作为生产醋酸的原料,而第2、3、4种方法均无需用酒精作为生产醋酸的原料。由于生产醋酸脂需用醋酸,如果企业不用发酵法,而用其他方法来生产醋酸,就可节省用于生产醋酸的原料酒精的消费税,其节税效果为:

节税额=应纳消费税税额=组成计税价格×消费税税率

   =制取醋酸的酒精成本×(1+成本利润率)÷(1-消费税税率)×消费税税率

   =制取醋酸的酒精成本×(1+5%)÷(1-5%)×5%

三、产品品种的改变

按消费税法定规定,小汽车消费税的适用税率,是按气缸容量来确定的:气缸容量大的适用税率高;气缸容量小的适用税率低。加之,生产销售的应税消费以销售额(不含增值税)作为税基,也就是说,消费税是销售价格的组成部分,应税消费品的适用税率低,其销售价格也可定得低一些,有利于市场竞争,这样,从市场竞争出发,改变产品品种,不但节省了消费税,还打开了市场,增加了销售量。这就是中国小汽车市场的现状。

四、产品品质的改变

税法曾经规定,对生产销售达到低污染排放限值(欧洲Ⅱ号标准)的小轿车,减征30%的消费税。此政策虽然现已取消,但其鼓励方向不会改变,也就是说,还有可能出台相关的税收政策。这就说明,企业通过提高产品品质的改变,是可以达成其节税目标的。

五、购买的改变

纳税人在购买货物时,通过向谁购买或者不向谁购买的改变,是可以达成其节税目标的。例如,我们在前面已经介绍过的方法:一般纳税人向一般纳税人购买货物,或者,小规模纳税人向小规模纳税人购买货物,是可以节省增值税的。

又例如,增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10%提高到13%。购进免税农业产品准予抵扣的进项税额按照买价和13%的扣除率计算。

增值税一般纳税人向小规模纳税人购买的农业产品,可视为免税农业产品按13%的扣除率计算进项税额。其中,增值税一般纳税人(包括良种棉加工厂和纺织企业)直接向农业生产者购进的免税棉花,均可根据买价按13%的抵扣率计算进项税额。

所谓免税农产品,是指农业生产者销售其自产的按国家规定享受免税照顾的农产品。对于其他单位和个人销售的农产品则不能享受此免税照顾。

增值税一般纳税人购进免税农产品,应使用税务机关批准的收购凭证,对其使用未经税务机关批准的收购凭证,以及不按税务机关的要求使用、保管收购凭证的,其收购的农产品不得计算进项税额抵扣。

如果增值税一般纳税人原来是向“农业生产者”和“小规模纳税人”以外的“其他单位和个人”购买的农产品,按规定不能享受此种税收优惠;如要享受,则须改变购买对象。

总之,税法规定提供了许多选择的机会,纳税人应根据自身的具体情况,本着税法规定的条件,进行必要的“改变”,适合条件,享受税收优惠,而达成节税的目标。

在生产企业出口货物的出口退(免)税工作中,对进料加工的计算,采用“实耗法”与采用“购进法”相比,“实耗法”可得提前实现出口退税款之利,即可获得一笔相当于该笔出口退税款的利息。

一、税法规定

1.免抵退税额的计算。

免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额

免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率

免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件,其中国内购进免税原材料指《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》及其他有关规定中列名的且不能按规定计提进项税额的免税货物,其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。

进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价格+海关实征关税+海关实征消费税

2.当期应退税额和当期免抵税额的计算。

(1) 当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时:

   当期应退税额=当期期末留抵税额

   当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额

(2) 当期期末留抵税额>当期免抵退税额时:

   当期应退税额=当期免抵退税额

   当期免抵税额=0

“当期期末留抵税额”为当期《增值税纳税申报表》的“期末留抵税额”。

3.免抵退税不得免征和抵扣税额的计算。

免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征税税率-出口货物退税率)-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×(出口货物征税税率-出口货物退税率)

4.“免抵退货物不得抵扣税额”按当期全部(包括单证不齐全部分)免抵退出口货物人民币销售额与征退税率之差的乘积计算填报,有进料加工业务的应扣除“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”;当“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”大于“出口货物销售额乘征退税率之差”时,“免抵退货物不得抵扣税额”按0填报,其差额结转下期。

按“实耗法”计算的“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”,为当期全部(包括单证不齐全部分)进料加工贸易方式出口货物所耗用的进口料件组成计税价格与征退税率之差的乘积;按“购进法”计算的“兔抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”,为当期全部购进的进口料件组成计税价格与征退税率之差的乘积。

二、节税策略

按照税法规定,生产企业进料加工可选择“实耗法”或者“购进法”计算“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”和“免抵退税额抵减额”(以下简称“两个抵减额”)。“实耗法”是指进口料件在出口货物报关复出口的当月按照实际耗用数计算“两个抵减额”。实际耗用数通常按实际出口额与进料加工贸易手册备案出口额的比例计算。而“购进法”则是指进口料件在报关进口的当月即按全额计算“两个抵减额”。由于计算“两个抵减额”的金额不一定相同,故计算的每月出口退税额将会有所不同;虽出口退税总额相等,但应退税款的时间并不一样,发生时间价值的不同,而使纳税人有所选择。

三、案例

某生产企业2004年3月在海关办理进料加工贸易手册,备案进口料件1000万元,出口额1600万元,该进口料件已在当月进口。经企业加工后复出口,同年4月实现出口额400万元,5月实现1200万元,并均在各当月收齐所有单证。3月在国内购买材料有进项税额100万元,4月因没有购买国内材料,也就没有国内的进项税额。该企业3、4两月没有内销的销售收入。该出口货物的征税率为17%,出口退税率为13%。

为了说明问题,下面分别按“购进法”和“实耗法”计算该企业3、4月份进料加工复出口货物的“免、抵、退”税额:

(一)3月份的“免、抵、退”税额计算

1.采用“购进法”计算“免、抵、退”税额。

(1)免抵退税不得免征和抵扣税额=(400-1000)×(17%-13%)=-24(万元)

由于“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”大于“出口货物销售额乘征退税率之差”时,“免抵退货物不得抵扣税额”按0填报,其差额结转下期。

(2)当期应纳税额= 0-(100-0)=-100(万元)

(3)当期“免、抵、退”税额= 0

(4)当期应退税款= 0

(5)免抵税额= 0

(6)期末留抵税额= 100(万元)

按税法规定,当月进口料件金额大于当月出口额时,免抵退税不得免征和抵扣税额以及免抵退税额均按“0”计算,剩余的进口料件金额600×1000-400)万元结转下月进行计算。

2.采用“实耗法”计算“免、抵、退”税额。

(1)3月份出口货物耗用的进口料件金额= 1000×(400÷1600)= 250(万元)

(2)免抵退税不得免征和抵扣税额=(400-250)×(17%-13%)= 6(万元)

(3)当期应纳税额= 0-(100-6)=-94(万元)

(4)当期“免、抵、退”税额=(400-250)×13% = 19.5(万元)

(5)当期应退税款= 19.5(万元)

(6)免抵税额= 0

(7)期末留抵税额= 94-19.5 = 74.5(万元)

(二)4月份的“免、抵、退”税额计算

1.采用“购进法”计算“免、抵、退”税额。

(1)免抵退税不得免征和抵扣税额=(1600-400)×(17%-13%)= 48(万元)

(2)当期应纳税额= 0-(100-48)=-52(万元)

(3)免抵退税额=(1200-600)×13% = 78(万元)

(4)应退税款= 52(万元)

(5)免抵税额= 26(万元)

2.采用“实耗法”计算“免、抵、退”税额。

(1)4月份出口货物耗用的进口料件金额=1000×(1200÷1600)= 750(万元)

(2)免抵退税不得免征和抵扣税额=(1200-750)×(17%-13%)= 18(万元)

(3)当期应纳税额= 0-(57.5-18)=-39.5(万元)

(4)当期“免、抵、退”税额=(1200-750)×13% = 58.5(万元)

(5)当期应退税款= 39.5(万元)

(6)免抵税额= 58.5-39.5 = 19(万元)

(三)结论

通过上述分析,我们可以得出如下结论:

1.如不考虑时间价值,纳税人无论是采用“购进法”还是“实耗法”,两个月有关数据相加的结果是相同的,即免抵退税额为78万元,实际应退税额为59万元,免抵税额为19万元。

2.如考虑时间价值,3月份采用“实耗法”的应退税额为19.5万元,比采用“购进法”多19.5万元。由此可见,出口企业采用“实耗法”比采用“购进法”可提前得到应退税款,从而节省资金成本。

如银行贷款年利率为6%,则其资金成本节省额为:

19.5×(6%÷12)= 0.0975(万元)