节税的要素

税收是企业经营者或个人的必要成本费用。如何少缴税、免缴税或延缓缴税，都是企业和个人所想追求的，但是要达到这些目的，必须在税法规定的合法范围之内而为之。合法或者不违法节税，不但可以使企业降低经营成本，提高获利能力，而且还可以增强同业竞争能力。因此，企业无论大小，都需要有节税策略。

节税，是指在税法规定及符合立法精神下，选择税负最少的方式纳税而言。节税与偷税及避税不同。偷税是违背税法规定，以减轻税负的行为，有补税送罚的危险。一般规模较大，制度健全的企业，都不愿意偷税。而避税则一般称钻税法漏洞，是以达到免税或少缴税为目的的行为。此种行为虽不违反税法规定，但违反税收的立法精神，且不为社会道德规范所容，在经济越发达的国家，政府立法技术越高，钻法律漏洞的机会越来越少，因此，合法节税才是可长可久的道路。

节税的目的在于减少应纳税额，或者求得税后现值为最高。要达到这一目的，就需要了解节税的要素，即节税的基本方法。而为了深入理解节税要素，又必须首先了解税制要素和应纳税额的计算方法。因为，税制要素决定着征税方法，而节税要素则决定着节税的方法，两者既有联系，也有区别。联系在于，征税方法决定着节税方法。区别在于，征税方法主要是为政府增加税收服务的，而节税方法则主要是为纳税人依法少纳税收服务的。至于应纳税额的计算方法，可以通过对它的层层分解，从中找出最基本的节税要素。

一项税收制度是由许多税制要素构成的。税制要素又称税法要素，是指构成一种课税规定的基本因素。一项税收制度是由许多税制要素构成的，其中有些基本要素是国家在制定一项税收制度时必须明确规定的内容。这些基本要素的内容包括：纳税义务人、征税对象、计税依据、税率、税额计算、减税免税、纳税环节、纳税地点、纳税期限、税款缴纳、违章处罚等。这些被法律赋予不同内容的税制要素的有机整体，就构成了一个一个的税种。并且，在每一个税种中，这些税制要素都会对纳税人的应纳税额产生实际影响。因此，通过研究和利用每个税种中的税制要素规定，纳税人就可从中找到节税的途径和方法。现将税制要素的有关内容介绍如下：

一、纳税义务人

需从多方面来理解纳税义务人的内涵。

（一）纳税人

纳税义务人简称纳税人，为课税主体，是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人（法人和自然人）。法人是指依法成立并能独立行使法定权利和承担法律义务的社会组织，如企业、社团等。自然人则是指依法在民事上能享受权利和承担义务的公民个人。不同税种的纳税人是由其课税对象的性质决定的，如个人所得税的纳税人是家庭或公民个人。

（二）负税人

纳税人不一定就是负税人。负税人是税款的实际负担者。它是与纳税人相联系而又有区别的一个概念。纳税人是纳税的法律主体，而负税人则是纳税的经济主体。在市场经济中，由于税收负担的运动（税负转嫁），纳税人不一定就是负税人。当纳税人所缴纳的税款是由自己负担时，纳税人就是负税人；当纳税人将其所缴纳的税款通过价格转嫁给其他人负担时，纳税人就不是负税人。一般情况下，间接税的纳税人可能不是负税人，如增值税；直接税的纳税人可能是负税人，如个人所得税。

（三）居民纳税人与非居民纳税人

“居民”和“公民”是世界各国国内税法和国际税法中的两个重要概念。国际上约束各主权国家行使居民（公民）管辖权的范围规范，分别按居民和公民标准确立，并以此来规范有关国家对从事国际经济活动的企业或个人行使居民（公民）管辖权的范围。在行使居民（公民）管辖权的国家，在征收所得税和财产税时，是根据企业或个人是否在该国具有居民或公民的身份，来确定其纳税义务的。

各国基于自己拥有的税收管辖权，对跨国所得往往要界定纳税人身份及其义务。将企业和个人区分为居民纳税人和非居民纳税人，即税收居民和非税收居民，并相应承担全面纳税义务和有限纳税义务。即居民纳税人取得的境内、境外所得，都在本国负有纳税义务，一般称全面纳税义务；非居民纳税人只就来源于本国境内的所得纳税，一般称有限纳税义务。作为跨国纳税人，成为或不成为某国的居民或公民是节税活动中的一个重要方法。

（四）纳税义务人与税收义务人

一般说来，税收义务人包括：纳税义务人、税收担保责任人、税收征收义务人、税收申报义务人、提供担保责任人、账册及会计记录制作义务人和其他义务人等。由此可见，纳税义务人只是税收义务人中的一种，即税收债务人。

二、征税对象

征税对象又称课税对象、课税客体，是指对什么征税，是征税的标的物。征税对象可以是商品、劳务、所得、财产，也可以是资源、行为等。每一种税都有其特定的征税对象。征税对象的全体（集合）就构成了该税种的征税范围。因此，征税对象实质上规定了不同税种的征税领域。凡是列为征税对象的，就属于该税种的征税范围；凡是未列为征税对象的，就不属于该税种的征税范围。

税目是征税对象的具体化，反映具体的征税范围，代表征税的广度。不是所有的税种都规定税目，有些税种的征税对象简单、明确，没有另行规定税目的必要。但是，从大多数税种来看，征税对象都比较复杂，且税种内部不同征税对象之间又需要采取不同的税率档次进行调节，这样，就需要对征税对象做进一步的划分，做出具体的界限规定，这个规定的界限范围，就是税目。

税目有两类：一类是列举品目，即一一列举应税商品、经营项目的方法来规定税目，必要时还可以在税目下面进一步划分若干子目；另一类是概括品目，即概括用应税商品或经营项目的大类来规定税目。

三、计税依据

计税依据是计算应纳税额的根据，是征税对象量的表现。

（一）征税对象和计税依据有着密切的联系

征税对象是从质的方面对征税的规定，解决对什么征税的问题；计税依据是从量的方面对征税的规定，解决税款如何计量的问题。如作为征税对象的“所得”只说明是对纳税人的“所得”课税，而作为计税依据的“所得额”则是应税“所得”的额。

（二）计税依据的类别

计税依据分两类：一类是从价计征的计税金额，如销售额、营业额、增资额、所得额、收益额等；另一类是从量计征的计税数量，如重量、数量、体积、容积等。

（三）税基是计税依据之一

在狭义上，税基是指据以计算应纳税额的基数。它包括实物量和价值量两类。实物量如土地的亩数、车船的辆数及吨位数等。价值量如销售收入、所得额等。

税基是计税依据之一。在税率一定的情况下，税基的数额与税额成正比。同时，税基又制约着税率的具体形式和使用标准。税基为实物量时，税率多为定额税率。税基为价值量时，税率多为百分比形式的比例税率或累进税率。

税基与征税对象的数额既有联系，也有区别。在许多情况下，税基直接是征税对象数额的某种表现形式，如营业税的营业额。但在有的情况下，税基只是征税对象数额的一部分，如在企业所得税中，征税对象数额是全部所得额，而税基只是应纳税所得额。

在广义上，税基是课税时的经济基础。常说的税基广大，是指税源普遍；而税基狭小，则是指税源不丰。

（四）各项扣除

由于个人所得税是对自然人的所得征收的一种税，所以，在税法规定中，对纳税人取得的收入必须允许扣除其为取得该项收入而发生的各项支出。同时，为了保证自然人的家庭和个人生存和发展的需要，对其所需的生计费用、赡养费用、教育费用等也必须允许扣除。由此可见，个人所得税的计税依据，即个人应纳税所得额，是在按税法规定进行了各项扣除之后的所得额。

四、税率

税率是应纳税额与征税对象或计税依据的征收比例或征收额度。它是计算税额的尺度，代表课税的深度，关系着国家的收入大小和纳税人的负担程度，因而它是税收政策的中心环节。我国现行税率有三种：比例税率、累进税率和定额税率。

（一）比例税率

比例税率是对同一征税对象不论数额大小，均按同一比例征税，税额与征税对象之间的比例是固定的。

比例税率在具体运用上，有统一比例税率和差别比例税率之分。差别比例税率主要包括：产品比例税率、行业比例税率、地区比例税率和幅度比例税率等。

（二）累进税率

累进税率是按照计税依据数额的大小，规定不同等级的税率：计税依据数额越大，税率越高；反之，税率就越低。

累进税率又分为全额累进税率和超额累进税率两种。全额累进税率是征税对象的全部计税依据数额都按与之相适应的等级的税率征税；当其计税依据提高到另一个级距时，对征税对象全额都按提高后的相应级别的税率征税。超额累进税率是把征税对象的计税依据按数额大小划分为若干等级部分，对每个等级部分分别规定相应的税率，分别计算税额，一定数量的计税依据可以同时适用几个等级部分的税率。

与累进税率相联系的尚有加倍征税和加成征税。加倍征税是指在按规定税率计算出税额后，再加成一定倍数的税额。加成征税是指在按规定税率计算出税额后，再加征一定成数的税额。

还有一个与累进税率相反的概念，那就是累退税率。所谓累退税率，系指随计税依据数量（金额）的增加而呈阶梯式下降的税率。目前我国未用。

（三）定额税率

定额税率，是税率的一种特殊形式。它是按照计税依据的一定单位直接规定税额。由于它一般适用于从量征收，所以又称固定税额或单位税额，如按单位产量、重量、面积等直接规定税额。在具体运用上，又分为如下几种：统一固定税额和产品固定税额、地区差别固定税额、幅度固定税额、分级分类固定税额。

五、税额计算

税额计算是根据纳税人的生产经营及其他一些具体情况，对其应税产品（商品）或项目，按照规定的税率，采取一定的计算方法，计算出纳税人的应纳税额。税额计算是税收制度中比较重要的税制要素。每一项税收制度都明确地规定了应纳税额的计算公式，虽然各个税种中计算税额的具体公式不尽相同，但基本的形式还是相同的，即：

应纳税额＝计税依据×适用税率

六、减税免税

减税免税是对某些纳税人或征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。减税是对应纳税额少征一部分税款；免税是对应纳税额全部免征。除了税法列举的减税免税项目以外，一般的减税免税项目都属于定期减免性质，规定有具体的减免期限，到期就应恢复征税。

按照减税免税的性质，大体可分为三类：法定减免、临时减免和特定减免。

1．法定减免是指在各种税的基本法规中规定的减税免税。它体现了该税种减税免税的基本原则规定，具有长期的适用性。法定减免须在基本法规中明确列举减税免税项目、减税免税的范围和时间。

2．临时减免又称困难减免，是指除了法定减免和特定减免以外的其他临时性减税免税。它通常是定期的或一次性的减税免税。

3．特定减免是指根据社会经济情况的发展变化和发挥税收调节的需要而规定的减税免税。税收返还属于特定减免。

七、纳税环节

纳税环节是指对处于不断运动中的征税对象，选定的应该缴纳税款的环节。纳税环节有广义和狭义之分。广义的纳税环节是指在国民经济环流中的税收分布点；狭义的纳税环节是指某一商品从生产到消费所要经过的许多环节中，税法规定征税的环节。

八、纳税地点

纳税地点是指税法规定缴纳税款的地点。主要有如下几种规定：

1．就地纳税，即由纳税人向所在地的主管税务机关申报纳税，如个人所得税等。

2．营业行为所在地缴纳，即纳税人到外地从事经营活动，其应纳税额应向其营业行为所在地的税务机关缴纳，如设置分支机构、直接从事自产产品的零售业务、非工业企业委托外地企业加工产品等。

3．外销纳税，即固定工商业户到外地销售货物时，凡持有主管税务机关开具的外销证明的，回所在地税务机关纳税；凡未办理外销证明的，其应纳税额应向销售地税务机关缴纳。

4．汇总缴纳，即纳税人按行业汇总在国家金库所在地北京纳税。如我国的铁路运输企业、民航运输企业和邮电通信企业的企业所得税，就由铁道部、民航总局和邮电部分别在北京汇总缴纳。

5．口岸纳税。口岸纳税是指关税等的纳税人，除了采取集中纳税方式之外，其应纳的进出口关税或进口商品增值税、消费税或进口税，都应向进出口口岸的海关缴纳。

九、纳税期限

纳税期限是指纳税人在发生纳税义务后，应缴纳税款的期限。由于纳税人对纳税期限内所取得的应税收入需要一定时间进行计算和办理纳税手续，因此，纳税期限还包括纳税期限届满后的税款缴库期限。例如，增值税税法规定：纳税人以一个月为一期纳税的，自期满之日起10内，申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。

纳税期限有两种形式：按期纳税和按次纳税。合理、正确确定纳税期限，是保证税款及时、匀衡入库的重要条件，所以，确定纳税期限应掌握以下原则：①要适应各经济部门和各征税对象的特点。如农业税一般分夏秋两季征收；企业所得税实行按季预缴，年终汇算清缴，多退少补。②应兼顾纳税人缴纳税款的多少。如增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者一个月。③对一些税种和一些情况应考虑其纳税行为的特殊性，实行按次纳税的办法。如增值税纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

十、税款缴纳

税款缴纳是指纳税人或税务机关在规定的纳税期限里，采取一定的方法将税款及时足额的缴入或征入国库。税款缴纳入库的方法根据税种的不同和管理需要而有所不同，一般可分为纳税人自己申报缴纳和由代扣代缴义务人代扣代缴两种。纳税人自己申报缴纳又可分为分期预缴和年终汇算清缴。

十一、违章处罚

违章处罚是指对纳税人的违反税法行为即违章行为给予必要的经济或刑事处罚。违章基本上包括两类：一类是纳税人违反税法总精神，如偷税、骗税、抗税等，从而损害了国家的利益；另一类是违反各种税收征管制度，如税务登记、纳税申报等，因而损害了税法的严肃性。上述行为都要依法受到处罚。对于这些违章行为，首先是要考虑给予必要的经济处罚；对于情节严重、行为恶劣的纳税人，将依法处以刑罚。

任何一个事物都是由许多要素所组成，节税这个事物也不例外。凡要节税，就有节税的要素。节税的要素，是构成节税的必要因数，或引起应纳税额发生变化的因数，也就是节税的基本方法。在一个税收规划中，可能只利用某一种节税要素，也可以是同时利用几种节税要素。各节税要素之和，就构成了节税概念的总体。有了节税的条件，并不等于就可以节税，它只预示着节税的可能性。若要把节税的可能性变成现实性，就需要一定的方法，这就是节税的要素。而也只有当纳税人行走在这些途径之上，运用相应的节税方法、工具和手段，并进行税收规划之后，才能达成节税的目标。

节税要素，不仅表现在显性税收方面，隐性税收方面也有，还有税收套利等。如何来寻找或分析节税的要素呢？下面将逐一说明。

一、应纳税额的计算方法

无论哪个税种，其应纳税额均是用＋、－、×、÷计算出来的。应纳税额的一般计算公式为：

应纳税额＝税基×税率

如前所述，要想减少应纳税额，其一般方法是，在计税公式中，加数和乘数越小越好，减数和除数越大越好。为此，现将上述公式细化为如下四个公式，从而找出节税的基本要素。

1．税基－免税项目＝应税税基

2．应税税基－减除项目＝课税税基

3．课税税基×税率＝名义应纳税额

4．名义应纳税额－扣抵税额＝实际应纳税额

通过上述这四个计税公式的列示，不难发现，节税要素已经摆在你的面前了。

二、节税要素的分类

各节税要素，虽各有其特质，但在某些方面，一些节税要素又具有其共性，为了让纳税人更好地利用节税要素，我们必须找出它们的共性，即对节税要素进行必要的分类。

我们都知道应纳税额的计算公式为：

应纳税额=税基×税率

它明白地告诉我们，每种税收都是由一个税基和适用于这个税基的税率结构组成的。如果从税收数量的实际计算过程来看，先有税基，然后找出其适用的税率，并按一定的关系进行计算，从而求得税额。同时，可能由于某种政策，如加速折旧的推行，把现在的税基推后为将来的税基，并相应地把现在的税额推后为将来的税额。按这样一种应纳税额的计算流程，就出现了如下计算环节或者计算要素：

税基→税收递延→税率→税额

必须强调的是，应纳税额的计算，还会因纳税人不同和税种不同而有所不同。不过，这种不同也往往包含在税基与税率之中。由于各种原因，节税要素就可以发生在上述的各个环节之中。于是，就相应地出现了税基式的节税要素、递延式节税要素、税率式节税要素和税额式节税要素。按此，我们就可以将节税要素进行一定的分类。

三、税基式节税要素

每种税收都是由一个税基和一个使用于这个税基的税率结构组成的。在中国，税基通常又被称之为计税依据，表明国家按什么征税和纳税人按什么纳税。税基包括实物量和价值量两类。前者以征税对象的自然实物量作为计税依据，如重量、体积、面积、数目等。后者以征税对象的自然数量与单位价格的乘积作为计税依据，如销售额、营业额等。当然，增值额、所得额、财产额、转移额等也是以价值量来表现的税基。

税基是计算应纳税额的重要依据。在税率一定的条件下，税额与税基呈正相关：税基扩大，税额增加；税基缩小，税额减少。同时，税基的形式又制约着税率的具体比例。一实物量表现的税基一般与定额税率相组合；以价值量表现的税基一般与百分比税率相组合：可以是比例税率，也可以是累进税率，而后者则随着税基等级的提升而提高。

但税基与征税对象数额不总是能保持一致的。这是因为，不但有税基的排除，而且还有税基的扣除。如对企业所得税征税时，征税对象数额是企业的全部所得额，而税基则是从中作了一些扣除之后的余额。因此，利用税基式节税要素，主要是对税基排除和税基扣除的运用。

税基式节税要素包括不在课税范围之内、缩小税基和调节税基、利用或增加减除项目、盈亏互抵和费用加成等。

四、递延式节税要素

依法允许现在的税收到将来缴纳，使纳税人从中得到了免除资金成本的好处，便产生了递延式节税要素。这是由纳税期间引起的，递延式节税要素虽然可以被各种税利用，但在所得税方面却表现得更为明显。

所得税的纳税期间反映的是两个相互关联的问题：第一，作为纳税人在发生纳税义务之后，应缴纳税款的期限的确定以及偏离这一纳税期限的待遇，如前转和后转等；第二，设计出属于适当纳税期间的收入与支出所必需的法则以及偏离这些法则的待遇，如收入的分期申报、费用的延期补偿等。因此，当纳税期间后转、或收入延后申报，或费用提高补偿（扣除），都将产生递延式税式支出，而被纳税人利用为递延式节税要素。

递延式节税要素包括税收递延、加速折旧、加速摊销和税收套利等。

在税收方面，中国当前存在的一个突出问题是欠税。严格地说，欠税是一种不合法的税收递延，即纳税人无偿地长期大量地占用国家税金。但如经主管税务机关的批准，则是合法的。

五、税率式节税要素

税率是应纳税额与课税对象之间的比率，即计算税额的百分比。它是计算税额的尺度，代表课税的深度，关系着收入的大小和纳税人的负担程度，因而，它是体现税收政策的中心环节。中国的现行税制采用的税率主要有三种：比例税率、累进税率和固定税率。

在税制设计中，只要选定一个税率表，那么，作为税收鼓励或税收补贴而对某些经济活动或纳税人采用了优惠税率，就产生了税式支出。例如增值税的一般税率为17%，而某些纳税人可适用13%时，就等于政府给予了税收补贴。当然，降低或提高某种税的一般税率，只是正规税制结构本身的变化，不会产生税式支出。纳税人利用了这种税式支出，就等于利用了税率式节税要素。

税率式节税要素包括税种的选择、纳税人的选择和降低税率或适用较低税率等，以及增加减免税项目（以税率表现）和税收抵免（以税率表现）等。

六、税额式节税要素

税额式节税要素，是指纳税人通过直接减少其应纳税额的方式而达成节税的因素。它包括利用或增加减免税项目（以税额表现）、增加扣抵税额、积极善用退税规定、税收抵免（以税额表现）和税收饶让等节税要素。税额式节税要素实质上是政府的税额式税收优惠政策的体现或税额式税式支出。

税额式节税要素的特点是节税的税额比较直接而明确，且无需通过税基与税率的复杂计算即可得出。

七、各节税要素之间的关系

由于各节税要素的性质有所不同，故在利用节税要素节税时，应注意它们之间的区别与联系。

（一）节税要素的区别

通过上述的节税要素的分类，已经明了了节税要素的区别。由于影响纳税额的节税要素不同，因此，企业可以根据不同的情况，运用不同的节税要素来进行其税收规划。

表5－1　节税要素简表

（二）节税要素的配合

在节税过程中，各节税要素可能互相配合。在运用一种节税要素时，也可能同时运用其他一种或多种节税要素。譬如，缩小税基的同时可以适用优惠税率，而使其节税之效益为最大。

（三）节税要素的相互制约

在节税的过程中，各节税要素也可能相互制约。譬如，从一般意义上说，缩小税基是节税要素，但为使节税效益为最大或更大，在纳税人享受税收假期或减免税的期间内，就不宜缩小税基，而是需要扩大税基。所以，税额式节税要素与税基式节税要素往往是不能同时使用的。

在经济活动的税收规划中，纳税人要做的就是不断地去寻找和选择节税要素。当有了节税要素之后，就等于抓住了头绪，找到了税收规划的切入点，因而，税收规划也就呼之欲出了。

八、节税要素的有序选择

企业状况虽然各有不同，但节税策略并无二致。由上述一系列计算公式可知，节税的基本方法或节税的要素，不外乎纳税人的选择、缩小税基、延后纳税时间、增加免税项目、增加减除项目、降低适用税率和增加扣抵税额等方面。当你在进行税收规划时，可以对下列所述的节税要素进行有序的选择，当某一种节税要素不起作用时，则可转向下面一个，直至满足需要为止。通过这种选择之后，总会有一个方案适合你。事实上，对节税要素的选择过程，就是税收规划的着手点或切入点。

在明了了节税要素的分类之后，为了给纳税人一个深刻的印象，我们将节税要素总体表示在下面的图5 - 1中。

图5－1　节税要素示意图

税基式节税要素包括不在课税范围之内、缩小税基、调节税基、利用或增加减除项目和费用加成等。

一、不在课税范围之内

在上述的“应纳税额的计算方法”中，我们虽然已经揭示了在纳税条件下的一些节税要素，但反过来想，如果不纳税不就成了最佳的节税要素了吗？回答是肯定的。这就是某经济事项不在课税范围之内。

（一）不在课税范围之内的节税意义

课税范围或征税范围，是指课税或征税的周围界限，包括在课税范围之内的要课税，不在课税范围之内的则不予课税。这样，当某一经济事项不在某一税种的课税范围之内时，则无须缴纳该种税收，不成为该税种的纳税人。或者说，只有当某一经济事项包括在某一税种的课税范围之内时，才须缴纳该种税收，成为该税种的纳税人。因此不在课税范围之内就成了节税的第一个要素。

（二）节税的基本方法

不在课税范围之内的节税基本方法，是纳税人要尽量取得不被税法认定为应税收入的经济收入。一般说来，由于种种原因，总有一些不被税法列作课税范围之内的经济收入。例如，只要财产不变现，其增值部分一般不会被征税。因此，纳税人应尽量不要将其财产变现，如果需要投资，则可以其实物投资；或者需要资金，在贷款利息比税款少的情况下，则可以财产抵押的方式进行信贷融资。

财产不变现不视为应税收入的立法精神，不但体现在企业所得税法和个人所得税法的立法精神中，也具体载明在营业税法之中。

（三）可用来节税的税法规定

1．增值税。

（1）增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的货物的转让，不属于增值税的征收范围，不征收增值税。

（2）基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附属工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件和建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。但对其在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。

2．营业税。

（1）以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对其股权转让不征收营业税。

（2）营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税的征收范围，不应征收营业税。

纳税人可利用上述的在无形资产、不动产入股及其股权转让、转让企业产权不征收营业税；转让企业全部产权不征收增值税的规定，进行投资活动，而达成节税的目标。

（四）有些实物的取得或转让、赠与是要征税的

实物虽然没有变现，但它与变现没有两样，税法规定须征税。如：

1．个人所得税。

（1）纳税人的所得为实物的，应当按照所取得实物的凭证上注明的价格，计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格，核定应纳税所得额。

（2）个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“个体工商业户的生产经营所得”项目计征个人所得税。

除个人独资企业、合伙企业以外的其他企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

企业的上述支出不得在所得税前扣除。

2．增值税。

所谓视同销售，就是说有一些业务虽然没有对外销售取得货款，和正常的销售业务有一定的区别，但具有销售的性质。销售货物单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物，亦应缴纳增值税：

（1）将自产或委托加工的货物用于非应税项目。

（2）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。

（3）将自产或委托加工的货物分配给股东或投资者。

（4）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。

（5）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

二、缩小税基

在适用税率不变的情况下，缩小税基就等于减少了应纳税额，从而达成节税的目标。各种税都有其课税的范围，减少其课税范围就是为了缩小税基。例如：

1．增值税的税基。增值税税基或计税依据为货物或应税劳务的销售额（进口货物为组成计税价格）。

增值税以不含增值税的销售额为税基。即销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用（包含消费税），但是不包括收取的增值税销项税额。

而价外费用则包括向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：向购买方收取的销项税额；委托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；同时符合以下条件的代垫运费：承运部门的运费发票开具给购货方的；纳税人将该项发票转交给购货方的。

由此，值得供货方注意的是：在供货方发货时，承运部门的运费发票要开具给购货方，并且，供货方要将该项发票转交给购货方。否则，购货方将因此不得“除外”，而扩大税基，多缴纳增值税。

2．企业所得税的税基为全年所得额，为降低所得额，可将收入转移至免税、低税率或亏损的企业。但这有“避税”嫌疑，通常不符合立法精神。可以做的是，足额或增加所得税前的扣除，譬如说，会计年度内的费用应列尽列，不要拖延到来年等。

请详见本书第二章第四节税基节税原理之二的内容。

三、调节税基

所谓的调节税基，是指在一些特定情况下，譬如企业在税收假期（免税期），缩小税基不但不能增加节税额，反而会减少节税额，这是纳税人不愿意看到的，为此，纳税人就应根据其具体情况，通过合法地扩大税基或者均衡税基来增加其节税额，以取得更大的效益。请详见本书第二章第三节递延节税原理和第四节税基节税原理之三、四的内容。

四、利用或增加减除项目

在有的税法中规定有减除项目。在所得税中，准予税前扣除项目越多，或者，准予税前扣除的金额越大，应税税基就越小，在适用税率为一定的情况下，应纳税额也就越小，从而实现了节税。例如，在企业所得税和个人所得税中就规定有“准予税前扣除”的一些规定，这是纳税人在税收规划中应重点关注的。

在企业所得税年度纳税申报表中，就明确列有扣除项目，如：工资薪金，职工福利费、职工工会经费、职工教育经费，固定资产折旧，无形资产、递延资产摊销，研究开发费用，利息净支出，上缴总机构管理费，业务招待费，税金，坏账损失，增提的坏账准备金，资产盘亏、毁损和报废净损失，投资转让净损失，社会保险缴款，劳动保护费，广告支出，捐赠支出，审计、咨询、诉讼费，差旅费，会议费，运输、装卸、包装、保险、展览费等销售费用，矿产资源补偿费，以及其他费用扣除项目等。

在个人所得税法中，工资薪金所得规定税前扣除项目就有减除费用、附加减除费用、实际缴纳的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金、失业保险基金和其他各种税收优惠项目等。

根据减除项目的特性，纳税人即可利用或增加减除项目，以及增加扣除金额，来达成节税的目标。

五、费用加成

费用加成，是指按税法规定，在一定的会计年度内，纳税人的某一项或几项费用，可以比基本列支标准多列支几成。费用加成的效果是增加了税前扣除，而相应减少了应纳税所得额，并取得节税。由于费用加成是一种特殊的缩小税基形式，为提醒纳税人起见，而予以单独介绍。

例如，2006年还在执行的《企业所得税暂行条例》及其税收法规中，企业的计税工资标准为800元，但经申请，其计税工资可上浮20%，即为960元。这就是费用加成。纳税人应充分利用费用加成的规定来谋求节税。

递延式节税要素包括税收递延、加速折旧、加速摊销、税收套利和利用期权等。

一、税收递延

税收递延又称税收延后，或称延期缴纳税款，实质上，税收递延是通过加速扣除来减轻税负，在功能上与免息贷款相同。这种形式允许企业或者个人在规定的期限内，分期或延迟缴纳预付税款。这种办法可用于各种税收，并且通常是用在税额较大的税种上。在这种办法激励下，企业因可以延期支付税款；一笔税款的延后缴纳，就等于获得这期间该笔税款存入银行的利息，或者说，税款延后缴纳，事实上等于获得政府给予的一笔无息贷款，其利益的大小，则视企业运用资金的利率及可延期间的长短而定。一般而言，应纳税额延缓期限愈长，所获得的利率愈大。如今年要缴纳税款100万元，如果能按现行税收法规拖到明年，那么，把这100万元存入银行，以年利息率2%计算，就可赚到2万元的利息；利息率如果更高，或者时间更长，那么，赚的就更多。简言之，税收递延可以使企业或者个人，在一定时间内，不减少纳税总额的情况下，获得货币的时间价值。因为按照折现的道理，延迟缴纳的税款现值总额，一定会小于现在就全部缴纳的税款总额。税款缴纳的越晚，其税收成本就越少。

延期纳税的好处有：有利于资金周转，节省利息支出，以及由于通货膨胀的影响，延期以后缴纳的税款币值下降，从而降低了实际的纳税额；如果能通过适当的规划，甚至可以降低累进税率的适用，使减税金额增加。

怎样才能延后缴纳税款呢？如以企业所得税为例，主要途径不外乎将收入延至以后年度认列，将费用提前到今年认列，就可以将利润延至以后年度。又如采取加速折旧，亦可达成同样的目的。

二、加速折旧

加速折旧是指固定资产耐用年限的初期提列较多的折旧而言。加速折旧有两种基本的类型：一种是通过缩短耐用年限来加速折旧，故称之为耐用年限上的加速折旧；另一种是通过所采取的折旧方法不同，或政府有特殊规定，使固定资产在其耐用年限的初期提列较多的折旧，比按平均折旧法提列得快，亦称之为快速折旧。至于“初期”和“较多”的含义，只是一个相对比较的概念，而且随着快速折旧的具体办法的不同而不同。

加速折旧可以在固定资产耐用年限的初期提列较多的折旧，但由于折旧累计总额不能超过固定资产的应提折旧总额，因此，折旧累计总额并不会比采用其他的折旧方法多。对征收所得税的企业来说，折旧是企业所得税的税前扣除项目。由于所得税是对净所得的征税，故放宽税前扣除项目金额，就等于减少了征税所得，从而减轻了纳税人的税收负担。

税收政策鼓励加速折旧，就会使投资者在最初几年内的成本增大而净所得减少，从而相应减少所得税负担，也会使资金回收的速度加快。

但应注意的是，由于固定资产的折旧总额是一定的，加速折旧就只能改变年折旧额，即前期提列的多，而后期提列的少，因此，从静态看，在固定资产的使用期内，税收总额并没有变化，似乎没有税收利益。如果我们从资金的运动去看，则会发现，由于税负减轻在前，加重在后，企业从税收递延缴纳中得到了好处，如同政府给了企业一笔无息贷款。因此，纳税人在最初几年无偿地占用了一笔税款，虽在以后年度逐年返还，但却得到免缴利息的好处。这种利息是税款运动的结果。

三、加速摊销

加速摊销或缩短摊销年限，是指按税法规定合理缩短无形资产的摊销年限，以在取得初期摊销较多的无形资产成本而言。由于缩短了无形资产的摊销年限，使企业商品产品成本在前期增加，而后期减少，将企业利润后移，从而获得递延纳税的效果。

但企业在采用固定资产加速折旧或无形资产加速摊销时，需要考虑这样两个因素：

1．是否可能。由于加速折旧或加速摊销会导致企业前几年的利润减少，影响企业的绩效，因而企业需要根据本身的情况予以裁量。例如，有的上市公司就认为，企业利润的减少，会影响股票价格，因此，不能仅考虑税收上的得失。

2．是否必要。加速折旧或加速摊销的作用，是增加前期可扣除费用，减少企业利润，并相应减少应纳企业所得税税额。但是，如果企业正处在企业所得税的减免税期，那么，采用加速折旧或加速摊销的方法，就会因减少利润而减少企业从减免税政策中获得的利益，因而对企业不利。

四、税收套利

税收套利，是指在总资产为0的前提下，通过一种资产的买进与另一种资产的卖出，来获得税收上的利益。税收套利的效果与加速折旧、加速摊销一样，可延迟纳税。

例如，美国的许多企业都曾经通过持有公司所有的生命保险来转移收入，以达到延迟纳税的目的。其做法是，由公司为雇员购买许多份生命保险，保费的资金来源是贷款：可以是银行的，也可以是保险公司的。按照税法规定，贷款利息可以在税前扣除，每年购买保单的资金不必立刻缴税，只是在保单变现时才予以课税。在这个事例中，购买保单就是一种享受税收优惠的投资。纳税人通过将须在当期纳税的收入转换为可延迟纳税的保单，就实现了延迟纳税的目的，即税收套利。

五、利用期权

期权是指，按照合同等的约定，在将来的某个时间可以兑现的权利。例如，股票期权，是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利。该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。此特定价格一般远低于市场价格。这样，纳税人就可以利用期权将其收入延后实现，而得到税收递延之节税效果。

例如，一些中国境内的公司、企业作为吸收、稳定人才的手段，按照有关法律规定及本公司规定，向其雇员发放（内部职工）认股权证，并承诺雇员在公司达到一定工作年限或满足其他条件，可凭该认股权证按事先约定价格（一般低于当期股票发行价格或市场价格）认购公司股票；或者向达到一定工作年限或满足其他条件的雇员，按当期市场价格的一定折价转让本企业持有的其他公司（包括外国公司）的股票等有价证券；或者按一定比例为该雇员负担其进行股票等有价证券的投资。

中国税法对股票期权的所得性质的认定：在中国负有纳税义务的个人（包括在中国境内有住所和无住所的个人）认购股票等有价证券，因其受雇期间的表现或业绩，从其雇主以不同形式取得的折扣或补贴（指雇员实际支付的股票等有价证券的认购价格低于当期发行价格或市场价格的数额），属于该个人因受雇而取得的工资、薪金所得，应在雇员实际认购股票等有价证券时，按照规定计算缴纳个人所得税。

上述个人在认购股票等有价证券后再行转让所取得的所得，属于税法规定的股票等有价证券转让所得，适用有关对股票等有价证券转让所得征收个人所得税的规定。

企业就可利用上述规定，利用股票期权，进行适当地安排，对职工实行激励机制，并使纳税人从中取得税收递延的好处。

税率式节税要素包括税种的选择、纳税人的选择、利用或增加减免税项目、降低税率或适用较低税率和适用较高的出口退税率等。

一、税种的选择

在同类税收制度中，如果有可供选择的税法规定，应选择税负较轻的税种。而税负的轻重是由税率来决定的，因此，税种的选择，在可能的情况下，实际上是选择适用税率较低的税种。选择税种虽然也是选择纳税人，但其着眼点首先是放在税种即适用税率的选择上。譬如增值税与营业税的选择中，有混合销售与兼营行为的规定。

（一）混合销售

一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务（即属于应缴营业税的交通运输企业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征税范围的劳务），为混合销售行为。

从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者（包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内）的混合销售行为，应当征收增值税。这里所说的“以货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”是指纳税人的年货物销售额与非增值税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税劳务营业额不到50%。在上述范围以外的其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税，而是征收营业税。

一般说来，增值税的税负高于营业税，因此，如选择“以货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，就将本应缴纳营业税的营业额缴纳了增值税。这时最好的节税方法是，将混合销售变为分开销售或兼营行为，分别核算，分别纳税。

（二）兼营行为

兼营行为，是指纳税人在生产经营活动中，既有属于增值税征收范围的销售货物或提供应税劳务的行为，又有不属于增值税征收范围的提供非应税劳务的行为。这里所说的非应税劳务，是指属于营业税征收范围的劳务。

纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。纳税人兼营的非应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。增值税的纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额；未单独核算销售额的，不得免税、减税。

这里的要求是分别核算或者准确核算，只要纳税人能做到这一点，就可以分别纳税，从而减轻税负。

二、纳税人的选择

向政府纳税是纳税人应尽的义务。因此，单位或个人自己要做一个什么样的纳税人，也就是说，单位或个人在税收上选择做哪个税种的纳税人，就成了节税的一个要素。而选择纳税人也就是选择做适用税率较低的纳税人。这在一些税法中都有详细的规定。

（一）增值税法中有一般纳税人和小规模纳税人之分

它们各有自己的长处和短处。做小规模纳税人不一定不好。这就要根据纳税人自身的情况，并按照下述的节税方法中的增值率法或抵扣率法进行测算，做好选择。

（二）企业所得税法中有一般纳税人和小纳税人之分

一般纳税人按33%的基本税率纳税，小纳税人按照顾性税率18%或27%纳税。当纳税人的具体情况在一般纳税人或小纳税人两可之间的时候，应该选择小纳税人。

（三）企业所得税法有内资和外资之分

企业所得税法没有统一之前，做企业所得税或外商投资企业所得税的纳税人，是有选择余地的。如是国家法规允许的，以做外商投资企业所得税的纳税人为好，因为，它有较多的税收优惠政策可供享用。

（四）所得税有个人所得税和企业所得税之分

在个人要办企业时，应明确是选择企业所得税的纳税人还是个人所得税的纳税人。因为，如果你办的是个人独资企业，就不用缴纳企业所得税，而只需缴纳个人所得税就行了。这样就可不缴纳企业所得税而避免所得的重复课税。

三、利用或增加减免税项目（税率式减免税）

各种税法中均有许多减免税规定，纳税人可以通过适当地安排，利用或增加减免税项目，来达成节税的目标。在减免税政策中，有的是税率式减免税，也有的是税额式的减免税。

在利用税率进行减免税方面，譬如，税法规定，国务院批准的高新技术产业开发区内的企业，经有关部门认定为高新技术企业的，可减按15%的税率征收所得税。因此，纳税人就可通过兴办高新技术企业，并设立到国务院批准的高新技术产业开发区内，享受优惠税率所带来的节税利益。

利用优惠税率。税率式税收优惠存在于现行的各税种之中。纳税人利用税率式税收优惠，可适用较低的税率，而达成节税的目的。

四、降低税率或适用较低税率

适用较低税率，是指纳税人可根据自身的具体情况，通过一定的安排，适用较低的法定税率，以达成节税的目标。

税率是应纳税额与征税对象或计税依据的征收比例或征收额度。它是计算税额的尺度，代表课税的深度，关系着国家的收入大小和纳税人的负担程度，因而它是税收政策的中心环节。

税率是影响纳税人税负高低的主要因素之一。在计税公式中，如果税基不变，降低税率无异减少应纳税额。上面我们已经介绍了利用优惠税率进行节税的知识。在这里，再从法定税率的角度来介绍节税的要素。各种税法除了少数采用单一税率的以外，大多采用多税率，因而，税率有高有低，在采用累进税率的税法中更是如此。例如，增值税、营业税、企业所得税、个人所得税和土地增值税等都有高低不同的税率。

节税要从影响应纳税额的几个因素入手。我们知道，通常应纳税额等于税基乘以税率。因此影响应纳税额的因素通常有两个，即税基和税率。税基越小，税率越低，应纳税额也就越小，因此，做税收规划，无非是从这两个因素入手，找到合法的办法来降低应纳税额。虽然这两个因素在不同税种中其内容有所不同，但采取的节税方法仍然是要在这两个因素上下工夫。

1．适用较低税率的一般方法。

（1）税率往往是按税种以课税对象或纳税人来确定的，因此，可以通过税种的选择、纳税人的选择，以及税基的调节来适用较低的税率。这在前面已经介绍过了，不再赘述。

（2）适用低税率的税目。税目是征税对象的具体化，反映具体的征税范围，代表征税的广度。不是所有的税种都规定税目，有些税种的征税对象简单、明确，没有另行规定税目的必要。但是，从大多数税种来看，征税对象都比较复杂，且税种内部不同征税对象之间又需要采取不同的税率档次进行调节，这样，就需要对征税对象作进一步的划分，做出具体的界限规定，这个规定的界限范围，就是税目。

税目有两类：一类是列举品目，即一一列举应税商品、经营项目的方法来规定税目，必要时还可以在税目下面进一步划分若干子目；另一类是概括品目，即概括用应税商品或经营项目的大类来规定税目。

税目不同，适用的税率也往往不同。当某一涉税事项在适用税目上划分不清时，应力争适用低税率者。如某冷冻机厂生产一种新型的农用冷冻设备，因税法没有明确规定，不能适用13%的增值税税率，但又确系“农用”，于是，生产企业向当地国家税务局报告，并经地方国家税务局报国家税务总局审批后，按13%的增值税税率征收，从而避免适用17%的税率而节省了增值税。随着生产向深度和广度的发展，一些新的产品或经济事项在现行税收法规中没有明确的规定，就应主动向主管税务机关报告，以取得其支持。

2．适用较低税率的具体方法。我国现行税率有三种：比例税率、累进税率和定额税率。在节税事务上，不同的税率形式有着不同的操作方法。

（1）比例税率。比例税率是对同一征税对象不论数额大小，均按同一比例征税，税额与征税对象之间的比例是固定的。比例税率在具体运用上，有统一比例税率和差别比例税率之分。差别比例税率主要包括：产品比例税率、行业比例税率、地区比例税率和幅度比例税率等。譬如，中国外商投资企业所得税采用的是统一比例税率；增值税采用的是产品比例税率；营业税采用的则是行业比例税率，等等。

在差别比例税率条件下，可通过对适用税率的选择来达成节税的目的。

（2）累进税率。累进税率是按照计税依据数额的大小，规定不同等级的税率：计税依据数额越大，税率越高；反之，税率就越低。

按照税率累进的性质，累进税率分为“额累”和“率累”两种。额累是按征税对象数量的绝对额分级累进，如所得税一般按所得额大小分级累进。率累是按与征税对象有关的某一比率分级累进，如1994年开征的资源税就是按销售利润率的高低分级累进（现已改革）。额累和率累按累进依据的构成又可“全累”和“超累”，如额累分为全额累进和超额累进；率累分为全率累进和超率累进。全累是对征税对象的全部数额都按照相应等级的累进税率征税。超累是对逐项数额超过前级数额的部分，分别按照各自对应的累进税率计征税款。中国现行的累进税率又分为全额累进税率、超额累进税率和超率累进税率三种。

①全额累进税率是征税对象的全部计税依据数额都按与之相适应的等级的税率征税；当其计税依据提高到另一个级距时，对征税对象全额都按提高后的相应级别的税率征税。全额累进税率的特点：一是纳税人的全部应税所得虽是按“全额累进”原则来确定税收负担，但在具体计算时，却相当于按比例税率计税；二是当应税所得处于两个级距的临界点时，其税收负担会出现“骤变”，即急剧增加或减少，有时，还会出现税额增量大于应税所得增量的不合理现象。中国现行的（内资）企业所得税，实际采用的就是全额累进税率：税基就是应纳税所得额，税率有三档，即：应纳税所得额3万元以下，税率18%；应纳税所得额在3万元～10万元，税率为27%；应纳税所得额在10万元以上的，税率为33%。在进行该税种税收规划时，如果现在仅从税率因素考虑，那么就有税收规划的空间。

例如，假定企业12月30日测算的应纳税所得额为100100元，该企业不进行税收规划则企业所得税的应纳税额＝100100×33%＝33033元。假设该企业进行了税收规划，12月31日，支付税务咨询费100元，则该企业应纳税所得额＝100100－100＝100000元，则应纳税额＝100000×27%＝27000元，通过比较我们发现通过税收规划，支付费用成本仅为100元，却获得节税收益为33033－27000＝6033元，显然，税收规划空间是相当大的。

当然，企业所得税计税依据为应纳税所得额，税法规定企业应纳税所得额等于收入总额减去允许扣除项目金额，具体计算过程中又规定了复杂的纳税调增、纳税调减项目，因此，进行税收规划的空间就更大了。

②超额累进税率是把征税对象的计税依据按数额大小划分为若干等级部分，对每个等级部分分别规定相应的税率，分别计算税额，一定数量的计税依据可以同时适用几个等级部分的税率。为解决超额累进税率计算税款比较复杂的问题，在实际工作中，采取了“速算扣除数”的办法。速算扣除数可以按税法规定的各级次的征税对象数量及其适用税率实现计算。采用速算扣除数计算税款的公式为：

应纳税额=应税收入额×适用税率－速算扣除数

中国现行的个人所得税所采用的就是超额累进税率。

③超额累进税率也可以采取“超率累进”形式。超率累进税率是以征税对象的相对率为累进依据，按超累方式计算应纳税额的税率。为解决超率累进税率计算税款比较复杂的问题，在实际工作中，采取了“速算扣除系数”的办法。中国现行的土地增值税采用的就是超率累进税率。

累进税率下，特别是全额累进税率下的节税策略，主要是调节税基以适用较低税率。

（3）定额税率。定额税率，是税率的一种特殊形式。它是按照计税依据的一定单位直接规定税额。由于它一般适用于从量征收，所以又称固定税额或单位税额，如按单位产量、重量、面积等直接规定税额。在具体运用上，又分为如下几种：统一固定税额和产品固定税额、地区差别固定税额、幅度固定税额、分级分类固定税额。中国现行的车船使用税、资源税等就是采用的定额税率。

在差别规定税率下，可通过选择以适用较低税率而达成节税的目的。

五、适用较高的出口退税率

按中国现行税收法规的规定，出口货物的出口退税率，有的与征税率一致，而有的低于征税率，因此，纳税人可通过对出口货物或退税率的选择，以取得较多的出口退税额来达成节税之目标。

如果撇开企业的实际状况和国际市场的需求不谈，对出口货物的选择，即是对出口退税率的选择。那么，纳税人作何种选择为好呢？其基本方法如下：

1．首先应选择那些增值税征税率与退税率相等的出口货物，这样，就不会有“不予抵扣和退税税额”出现，从而一方面减少退税损失，另一方面，可避免因“不予抵扣和退税税额”转作成本，而相应减少企业利润。

2．退而求其次，选择那些增值税征税率与退税率相近的出口货物，以减少上述所说的各种损失。

3．选择免税货物出口。出口这类货物的好处是“不先征，但后退”，或者“不征不退”，出口企业得到出口退税或免税到底的实际利益。譬如：

（1）农业生产者销售的自产农业产品。按税法规定：

①农业生产者销售的自产农业产品免征增值税。所谓免税农产品，是指农业生产者销售其自产的按国家规定享受免税照顾的农产品。对于其他单位和个人销售的农产品则不能享受此免税照顾。

增值税一般纳税人购进免税农产品，应使用税务机关批准的收购凭证，对其使用未经税务机关批准的收购凭证，以及不按税务机关的要求使用、保管收购凭证的，其收购的农产品不得计算进项税额抵扣。

②农产品出口退税率5%。

出口退税额＝买价×退税率5%

此处所称之买价，包括纳税人购进免税农业产品支付给农业生产者的价款和按规定代收代缴的农业特产税。

（2）其他，如古旧图书、避孕药品和用具等，生产环节和出口环节均免征增值税。

4．出口退税率的高低不是决定货物是否出口的唯一依据。当出口货物的出口价格较高，并且，还能将未退之增值税转嫁给进口商负担时，仍应选择出口。

税额式节税要素，包括增加扣抵税额、盈亏互抵、利用或增加减免税项目、积极善用退税规定、盈亏互抵、税收抵免和税收饶让等。

一、增加扣抵税额

税收扣抵是一项重要的税收优惠政策。税收扣抵的节税实质是可直接减少纳税人的应纳税额。故增加扣抵税额，纳税人实际应纳税额就会相应减少，无异免税。例如，购买国产设备、环保设备的税收扣抵等。

利用这种节税要素节税，不但其效果非常明显，抵扣多少税款就等于节省了多少税额，而且，其节税额往往还很大，有的多达几个亿，故纳税人应积极应用之。

二、盈亏互抵

盈亏互抵或称弥补亏损，是国际上通用的一种税收优惠政策。中国也采用这一政策。中国的企业，在计算缴纳企业所得税的时候，由于按规定可以弥补以前年度（最长为5年）的亏损，使纳税人当期的应纳所得税税额减少，从而相应减少其应纳企业所得税税额，而获得节税。该种节税要素，对新办企业来说，具有特别重要的意义。

三、利用或增加减免税项目（税额式减免税）

在减免税政策中，有的是税率式减免税，也有的是税额式的减免税。税额式减免税，通常称之为减免税，是纳税人最容易利用的一种节税要素。它直接表现为应纳税额的减少。在中国的各种税法中均有许多减免税规定，因此，纳税人可以通过适当地安排，利用或增加减免税项目，来达成节税的目标。同时，由于在中国现行的各种税法规定中，税收减免的规定不但多，而且覆盖面也大，故纳税人利用的也就较多，节税效果也就很大。

在利用税额进行减免税方面，譬如，外商投资企业和外国企业所得税规定“对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税……”，属于税额式减免税，这时，纳税人不但可以通过设立生产性外商投资企业来享受“两免三减半”，还可利用延迟或者提前认列收入和费用，使免税期间的所得最大化，以享受最大的免税利益。

又如，可将一般储蓄存款改为教育储蓄，从而增加了个人的储蓄利息。

四、积极善用退税规定

退税有多种，如超过应纳税额缴纳的税款的退税、依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税等。积极善用退税，有的可以获得一笔利息收入，有的可以因少垫用资金而减少利息支出，有的可以直接获得一笔退税款。

税法规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。上述规定的加算银行同期存款利息的多缴税款退税，不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税。退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。

当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。

1．结算退税。这主要是由于依法预缴税款形成的。譬如，缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴。企业所得税分月或者分季预缴，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小具体核定。月份或者季度终了后15日内预缴，企业第四季度的所得税税款亦应于季度终了后15日内预缴，然后再进行汇算清缴。年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补。纳税人在年终汇算清缴时，多预缴的所得税税额，也可在下一年度内抵缴；抵缴仍有结余的，或下一年度发生亏损的，应及时办理退库。

结算退税的节税方法之一是及时办理退库，可加速资金周转，减少资金成本；方法之二是按税法规定，纳税人预缴所得税时，应当按纳税期限的实际数预缴。按实际数预缴有困难的，可以按上一年度应纳税所得额的1/12或1/4，或者经当地税务机关认可的其他方法分期预缴所得税。预缴方法一经确定，不得随意改变。这样，就给了纳税人一种选择机会，应择其低者而用之。

2．出口退税。虽然出口退税不属于税收优惠，但早退税总比晚退税要好，因为，可加速资金周转，节省资金成本。再者，由于目前还有部分出口货物的增值税税率不能为零，应选择经营出口退税率为零者。其三，由于出口退税实行零税率，即把出口货物所含的全部增值税在出口环节退给出口货物者，如出口货物的价格高于国内的不含增值税的价格，应选择货物出口，等等。

3．优惠退税。主要包括再投资退税和各种减免退税，其节税原则是早用早好、早退早好。

五、税收抵免

税收抵免说的是企业或者个人在别的国家或地方缴纳的税款，可以在其居住国或居住地计算缴纳税款时，按规定予以抵扣或免除。一说税收抵免，大家想得更多的是国际税收，但实际上，国内税收也存在税收抵免。例如，在企业所得税法中就规定，“纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整。”故纳税人应注意利用该政策，以避免重复课税，而遭受税收损失。

但税收抵免不同于税收扣抵。其主要区别在于：

1．税收抵免是对不同纳税地点的税收而言的，而税收抵扣则是对同一纳税地点的税收而言的；

2．税收抵免是对已纳税款而言的，而税收抵扣则往往是对应纳税额而言的。

六、税收饶让

税收饶让，又称之为饶让抵免，是指居住国（国籍国）政府对其居民在非居住国（非国籍国）得到的所得税减免税款，视同在国外实际缴纳，而予以抵免的措施。税收饶让是税收抵免的延伸，是将因减免税未纳或少纳的税款视同已纳税款而给予抵免。税收饶让可以保证非居住国税收优惠作用的发挥，而使跨国纳税人得到实惠。税收饶让是税收协定中的重要条款之一。

“税收饶让”一词，虽然是一个国际税收概念，但也适用于国内税收。譬如，在中国现行税法规定中就有税收饶让条款。这是国内纳税人应特别注意并加以利用的。例如，企业所得税法中就规定：

“关于从联营企业分回的利润及股息、红利补税问题：投资方从联营企业分回的利润及股息、红利补税问题，是指对由于地区间所得税适用税率存在差异问题的处理，如果投资方企业的适用税率高于联营企业的适用税率，为了计算简便，投资方企业从联营企业分回的利润及股息、红利可以不并入投资方企业应纳税所得额，而按上述文件所列计算公式补缴所得税。如果联营企业的适用税率与投资方企业适用税率一致，但由于联营企业享受税收优惠而实际执行税率低于投资方企业的，则投资方从联营企业分回的利润及股息、红利不再补税。”

该税法规定明白无误的告诉我们，纳税人应充分利用优惠税率，以得到国内税收的税收饶让，从而达成节税的目标。