税收制度的构成

第二节　税收制度的构成

一项税收制度通常包括向谁征税、对什么征税、征多少税、以及如何征等内容，具体来看，包括纳税人、课税对象、税率、纳税环节、纳税期限、税收减免与违章处理等，这就是我们所说的税制要素，其中纳税人、课税对象、税率是税制的基本要素，主要解决对谁征、对什么征以及征多少的问题。

一、纳税人

纳税人即纳税义务人，又称课税主体，是指税收制度中规定的直接负有纳税义务的单位和个人。税收制度对纳税人的规定解决的是对谁征税的问题。从法律意义上来看，纳税人包括法人和自然人。法人是指依法成立，并具有独立支配的财产，独立行使法定权力和承担法律义务的社会组织，包括公司企业和一些社会团体。自然人是指公民和居民个人。根据不同的标准，纳税人可以进行以下分类：按照经济性质，纳税人可以分为国有经济、集体经济、私营和个体经济等；根据经济部门，纳税人可以分为工业、商业、建筑业、交通运输业、服务业和农业等；根据身体状况，可以将纳税人分为一般人和残疾人；根据国籍，可以分为本国和外国纳税人等。对纳税人进行科学、合理的分类，便于在税收政策上区别对待及对经济进行有效的调控。

为准确地理解纳税人的含义，我们介绍几个与之有关的概念。一是负税人。我们在分析税收转嫁时也曾作过区分，在此再简要说明一下：纳税人是直接负有纳税义务，并向税务机关缴纳税款的单位和个人，负税人是税款的实际负担者，在税款能够完全转嫁的条件下，纳税人就不是负税人，最终真正负担税款的人是负税人。在税款能够部分转嫁的条件下，纳税人只能将其所负税收的一部分转嫁于他人，这时，他既是纳税人，同时也是负税人，而没有纳税义务，而实际上负担税款的单位和个人也是负税人。另外两个与纳税人有关的概念是代扣代缴义务人和代收代缴义务人。代扣代缴义务人，简称扣缴义务人，是指税收制度规定的有义务从持有的纳税人的收入中扣除其应缴税款，并代为缴纳的企业和单位，如企业对收入达到个人所得税免征额以上的职工应缴的税款从其工资中直接扣除，并代为向税务机关缴纳，这时的企业就是代扣代缴义务人。代收代缴义务人是指税收制度规定的有义务收取纳税人的应缴税款，并代为缴纳的企业和单位。由此我们可以看出，代扣代缴义务人持有纳税人的应税收入，而代收代缴义务人没有持有纳税人的应税收入。但不论是代扣代缴义务人还是代收代缴义务人，都只是负有为纳税人代为缴纳税款义务的企业和单位，并不负有缴纳此税的义务。税收制度对代扣代缴义务人和代收代缴义务人的规定，有利于实行源泉课征，便于控制税源，减少税收流失，同时也可以方便纳税人，简化税务机关的征税手续。

二、课税对象

课税对象，又称课税客体或征税对象，是指税收制度规定的征税标的物，即征税的客观对象，是税收制度的最基本要素，包括所得、财产、商品、资源和行为等。税收制度对课税对象的规定解决的是对什么征税的问题。

作为税收制度最基本的要素，课税对象是一种税区别于另一种税的重要标志，它使一种税与另一种税区分开来，或者说课税对象的不同税种的名称也不相同，如增值税、消费税、所得税、财产税等。同时某一税种的其他要素一般都以课税对象为基础确定，如税收制度对纳税人的确定首先要考虑的是这些单位和个人是否拥有所需要的征税对象或应税行为，只有拥有应税对象或应税行为的单位和个人才可能成为纳税人。从课税对象与税率的关系来看，税率的确定也是以课税对象为基础的，不仅如此，纳税环节、减免税也要根据课税对象来确定。征税对象的确定和选择，必须遵循税收的财政原则和经济原则，不仅要保证国家的财政收入，有利于对国民经济实施宏观调控，而且应有利于税制的简化。为保证国家的财政收入，应选择经常、普遍存在的商品、所得、财产、资源及经济活动作为征税对象，使课税对象具有连续性和普遍性；为进行有效的宏观经济调控，还应注意课税对象的广泛性和多样性，不能单一化，同时选择一些在某些领域特有的课税对象，以发挥其特有的调节功能；从税制建设的角度考虑，课税对象的选择应有利于税制减化，不能使税制过于烦琐。

与课税对象密切相关的几个概念有税源、税目和税基等。税源是税收的经济来源和最终出处。纳税人缴纳税款的直接来源是一定的货币收入，如工资、利润、利息等，但并不是所有的货币收入都是课税对象，或者说税源与课税对象并不一定一致。有时税源与税种是一致的，如所得税的课税对象与税源都是纳税人的收入。有些税种的课税对象与税源不同，如财产税的课税对象是纳税人的财产，而税源是纳税人的收入，消费税的课税对象是各种应税消费品，但税源是企业的利润和消费者的收入。税目，是课税品目，是税收制度规定的同一课税对象的具体项目，或者说是对课税对象的具体划分，反映了一个税种更为具体的范围和征税的广度。除个别课税对象比较简单、不再划分税目外，课税对象通常具有范围广、类型多的特点，在税收制度中往往要规定多个税目，有的甚至有上百个税目，如关税。税目可以通过以下方法来确定，一种是列举法，即将所要征税的项目一一列举出来，一般适用于税源大、界限清楚的征税对象。在征税项目较多的情况下，可对项目按照概括法或演绎法进行分类。概括法是先确定需要征税的子目，然后按子目的属性进行概括，确定子目录的上位概念，即项目，一般适用于种类繁多、界限不容易划分清楚的课税对象，特别是商品，在确定税目时可按照商品的大类和行业进行划分；演绎法是先确定上位概念项目，然后按项目的外延进行演绎，列举出下位概念，即子目。概括法和演绎法下的子目和项目共同构成税目体系。

税目的确定进一步明确了征税范围，使纳税人对税收制度了解得更为透彻，对征税范围更加清楚，哪些项目需要缴税，哪些项目不需要缴税，以及不同项目的税率差别一目了然，同时又可以使国家能够灵活地调节经济，比如通过税目之间税率的差别体现国家的支持和限制意图，有效发挥对经济的调节作用。另外一个与课税对象有关的概念是计税依据。计税依据或称课税标准，简称税基，是指税收制度中规定的计算各种应缴税款的依据或标准，计税依据与税率的乘积就是纳税人的应纳税额。从价值形态来看，计税依据包括所得额、流转额（销售收入额和劳务收入额）、产品增值额、财产净值额等；从实物形态来看，计税依据包括重量、容积、体积等，如对天然气征税时以立方米为计税依据，对啤酒和黄酒征税时以吨作为计税依据，在这种情况下，课税对象与计税依据存在明显的差别。在以商品流转额和增值额、财产净值或总值及应税行为价值等价值形态作为计税依据的条件下，课税对象是商品、财产和行为，而计税依据则是这些课税对象的价值形态，但还不一定是课税对象的全部价值，因为在实际的计算过程中，税收制度往往允许对课税对象进行某些扣除，如个人所得税中的基本生活费用等，这时的计税依据只是课税对象价值中进行必要扣除后的净值。因此，在税收制度中确定计税依据是国家进行征税的重要依据。

三、税率

税率，是指税收制度中规定的所纳税额与计税依据的比例，解决的是征多少税的问题。税率是税收制度的核心。它反映了征税的深度，体现了国家的税收政策，不仅关系到纳税人的税收负担，而且直接决定了国家的财政收入。因此，科学、合理地确定税率是正确处理国家与纳税人之间的分配关系，充分发挥税收经济杠杆作用的关键内容。一般来看，税率包括以下三种形式：

（一）定额税率

定额税率，又称固定税额，是指按照课税对象的计量单位直接规定其应纳税款的固定数额。课税对象的计量单位有重量、数量、体积、面积、容积等自然单位，如耕地占用税以“亩”为计量单位，也有一些是复合单位，如中国现行的资源税中规定的“千立方米”。定额税率在计算上非常简便，而且由于实行的是从量计征，税款只与课税对象的数量有关，不受价格上涨和下跌的影响，但缺点是不能随价格的上升而同步增长。一般来看，定额税率适用于从量计征的税种，如资源税等。

从表现形式上来看，定额税率又可以分为单一定额税率和差别定额税率。单一定额税率是指对同一税种的所有课税对象采用相同定额的税率，差别定额税率是同一税种设有两个或两个以上的定额税率。具体来看，差别定额税率又表现为以下几种形式：

地区差别定额税率，是指对同一课税对象按照不同的地区分别规定不同应纳税数额的定额税率。这种税率具有调节地区间级差收入的作用，现行税制中的资源税采取的就是地区差别定额税率。

分类分级定额税率，是指对同一课税对象按照一定的标准将课税对象分为若干类，并将类分为若干项或级，然后再根据类、项或级规定不同的定额税率。这种税率体现了区别对待的原则，有利于公平税负。中国现行的资源税对矿石资源规定的就是分类分级定额税率。

幅度定额税率，是指在统一规定的幅度内，根据纳税人的具体情况确定其适用定额税率。在中国现行的资源税基本上采用的就是这种税率，如对原油征收的定额税率为8—30元·吨，黑色金属矿原矿为每吨2—30元·吨，固体盐为10—60元·吨，液体盐每吨为2—10元·吨。

此外，有时还采用地区差别、分类分级和幅度差别相结合的定额税率，如对同一课税对象在地区差别或分类分级定额税率的前提下，规定一定的幅度。

（二）比例税率

比例税率，是指对同一课税对象，不论数额大小，都按规定的相同比例征税。从特点来看：（1）比例税率对于同一课税对象的不同纳税人来说税收负担相同，有利于公平税负，鼓励先进、鞭策落后便于计算，有利于税收的征收管理。比例税率的缺点在于没有考虑纳税人的负担能力，在调节收入分配方面具有很大的局限性。从具体形式来看，比例税率又可以分为单一比例税率和差别比例税率。单一比例税率是指对同一税种的所有课税对象都按相同的税率纳税，如中国现行税制中的外商投资企业和外国企业所得税采用的就是单一比例税率。差别比例税率是指一个税种设有两个或两个以上的比例税率，一般根据具体的税目来确定，不同税目的纳税人分别适用不同的比例税率，如中国现行的营业税、消费税采用的就是这种税率。差别比例税率体现了区别对待的原则，对于消除各种客观因素对企业利润水平的影响，实现税负公平具有重要意义，也有利于发挥税收的宏观调控作用，体现国家的奖限政策。但差别比例税率的过度使用将会导致不同纳税人税负的重大差异，反而有悖于公平税负的原则，不利于调动纳税人的积极性和促进企业之间的公平竞争。在具体运用上，差别比例税率又可以分为以下几种形式：

产品差别比例税率，是指按照产品设置的差别比例税率，既可以根据产品的大类来设置，又可以按照具体的产品来进行分别的规定。这种税率通常在产品税性质的税种中较多地采用，不仅有利于调节不同产品之间由于原材料、价格等方面原因造成的盈利差异（对奢侈品征税），又能够从支出上调节居民的收入分配。比如，现行的《消费税暂行条例》首先按照产品的大类分设税率，然后根据产品的质量级次和规格、型号的不同规定不同的税率。

行业差别比例税率，是指按照不同的行业分别设置不同的税率。不同的行业盈利水平和盈利能力不尽相同，对这些行业设置差别税率可以调节不同行业的利润率差异，如中国的消费税分别对卷烟、酿酒、汽车等行业规定了不同的比例税率；营业税按照七个行业设置了差别税率。

地区差别比例税率，是指按照所在地区的不同设置不同的比例税率。例如，中国的农业税在中央统一税率的基础上，由各省、自治区和直辖市规定不同的税率。

幅度差别比例税率，是指税收制度对某一课税对象，规定一定的税率幅度，在最高与最低税率之间进行浮动。如现行的《中华人民共和国营业税暂行条例》，规定了5%—20%的幅度比例税率。

（三）累进税率

累进税率，是指对于同一课税对象，按照数量的大小，划分若干等级，并对每个等级按照从低到高的顺序设置相应的税率，一般包括最低税率、最高税率和若干级次的中间税率，课税对象的数额越大，税率越高，数额越小，税率越低。累进税率通常在所得税课税，尤其是个人所得税中采用。从税制设计上来看，通过课税对象数量和级次的划分以及不同级次税率的选择确定适当的累进程度，累进税率可以缩小纳税人的收入分配差距，实现税负的纵向公平。根据计算方法的不同，累进税率又可以分为超额累进税率、全额累进税率及超率累进税率和全率累进税率。

全额累进税率，是指以课税对象的数额为基础，把课税对象划分为不同的等级，对每一级规定不同的税率，以纳税人课税对象的全部数额为基础，按照课税对象所适用的最高级次的税率统一计征税款的累进税率形式。不难看出，全额累进税率具有以下特点：（1）计算简单，即课税对象的全部数额都是按照一个统一的税率来计征税款。（2）累进程度与税收负担不合理。比较典型的情况是，课税对象的数额进入一个新的级次时，可能会出现税收的增加额超过课税对象的增加部分。例如，对于某一纳税人的应税所得额实行的是全额累进税率，所得额在10000元以下按照3%的税率计征，10000元（包括10000元）—20000元的部分按照5%的税率征税。现假定该纳税人有10100元的应税所得，那么其应纳税额为：10100×5%＝505。如果该纳税人的应税所得额为9999元，那么其应纳税额为9900×3%＝297元。由此可以看出，纳税人的应税所得额增加了10100－9900＝200元，而应纳税额却增加了505－297＝208元，在这种情况下，应纳税额的增加部分超过了课税对象的增加额。因此，由于全额累进税率的不合理性，各国的税收制度中很少使用，中国现行的税收制度中也没有采用全额累进税率。

超额累进税率，是指以课税对象的绝对额为依据划分级数，对每一级次规定不同的税率，并以课税对象超过前级的部分为基础再乘以相应的税率，然后将税款相加，计算应纳税额的累进税率形式。例如，中国现行的个人所得税税法规定，对于个人的工资、薪金所得实行的就是9级超额累进税率。例如，某纳税人的应税所得额实行的是3级超额累进税率，所得额在1000元以下按照3%的税率计征，1000元—2000元的部分按照5%的税率征税，超过2000元的部分则适用8%的税率。现假定该纳税人的应税所得额为2500元，那么，该纳税人的应纳税额为：1000×3%＋（2000－1000）×5%＋（2500－2000）×8%＝30＋50＋40＝120元。与全额累进税率相比，超额累进税率明显具有以下特点：（1）累进程度比较缓和，税收负担比较合理。在课税对象的数额超过某一级次时，不会出现税额的增加超过课税对象增加额的现象。（2）计算方法比较复杂。纳税人的课税对象数额越大，所适用的税率级次越多，计算的步骤也就越多，计算起来也就愈加复杂。

为了解决超额累进税率复杂的计算问题，简化计税程序，人们在实际工作中引入了速算扣除数，用于计算超额累进税率条件下的应纳税额，其含义是按照全额累进税率计算超额累进税率时所采用的扣除数额，即按照全额累进税率和超额累进税率计算的应纳税额的差额。在采用速算扣除数的条件下，应纳税额的计算公式为：

在实际的运算中，速算扣除数通常是事先计算出来的，并附于税率表后，以便操作。速算扣除数的计算公式有两种：

1．直接计算法，具体公式为：

2．间接计算法，具体公式为：

全率累进税率，是指以课税对象数额的增长比例为依据划分税率级次，对纳税人课税对象的全部数额，按照课税对象所适用的最高级次的税率统一计征税款的累进税率形式。与全额累进税率一样，全率累进税率也具有计算简便的特点，特别是存在全额累进税率在累进程度与税收负担方面的不合理性。在中国现行的税收制度中，也没有采用这种税率形式。

超率累进税率，是指以课税对象的增长比例为依据划分级数，对每一级次分别规定不同的税率，并以课税对象超过前级的部分为基础再乘以相应的税率，然后将税款相加，计算应纳税额的累进税率形式。中国1985年开征的“国营企业工资调节税”，实行的是以工资总额增长率为依据的超率累进税率，现行的《土地增值税暂行条例》，是以土地增值额的增长率为依据采用的超率累进税率。当然，与超额累进税率一样，超率累进税率也存在计算繁杂的问题。

四、计税依据

计税依据是指计算应征税额的根据，是课税对象量的表现。计税依据与课税对象反映的都是课税客体，但课税对象反映的是对什么征税的问题，而计税依据反映的是课税对象的数量，或者说课税对象是如何计量的以及以什么计量的。比如，企业所得税的课税对象是纳税人的生产、经营所得及其他所得，而计税依据却是各项所得扣除成本、费用和税金后的余额，即计税所得额；消费税的课税对象是各种应税消费品，而其计税依据是应税消费品的销售收入。再如，土地增值税，课税对象是土地和房产，计税依据却是土地和房产的增值额。

我们在税制结构一章中，曾根据计税依据的不同将税收分为从量税和从价税。在这里我们也就得到两种不同的计税依据：从价的计税依据，即以课税对象的价格总额（数量×单位销售价格）作为计税依据，如增值税、营业税都是从价计征税款；从量的计税依据，即以课税对象的某一实物计量单位作为计税依据，这些计量单位通常包括重量、体积、面积等。在税收制度中，根据税种与课税对象的性质和特点选择科学的计税依据，有利于税额的计算和税款的征收管理。

五、减税、免税

在税法中，各种税通常规定有不同形式的税率，诸如定额税率、比例税率及累进税率等，而且税率的高低也有明确的规定。但这些税率都是纳税人所负担的名义税率，它与纳税人的实际税收负担率，即实际税率往往不一致。其中，最主要的原因就是减、免税的存在。

简单地讲，减税是根据税法或税收制度的规定，对应纳税额减征一部分。具体来看，减税一般有两种实现形式：（1）减率，即通过降低税率来实现减税。（2）减额，也就是说直接规定一个应纳税额可以减少的固定数量，来达到减税的目的。相比之下，免税则是税法规定的对应纳税额进行的全部免除。但不论是对应纳税额的部分减征，还是对税款的免除，都是在税法制定的统一税率不能解决某些具体问题的情况下，针对某些需要支持的特殊领域、单位和个人采取的优惠措施，同时也是税法规定的统一性与灵活性相结合的切实体现。在经济生活中，税法主要是根据一般或普遍的情况来制定的，具有普遍性和稳定性，而现实经济和社会生活中，总是有一些特殊的情况存在，尤其是那些由于经济活动的特殊性和阶段性需要国家以税收形式给予扶持的领域，通常可以借助于税收减免的形式来进行。因此，减、免税与税法统一性的有效结合，可以更好地贯彻国家的税收政策，充分发挥税收杠杆的调节作用。

另外，还有两个与减、免税有着紧密关系的概念——起征点与免征额。起征点是指税法规定对课税对象征税的起点，也就是说对课税对象确定的征税起点。对于课税对象的数额不足起征点的不征税，但只要课税对象的数额超过了起征点，就将对其全部数额征税。免征额是税法规定的对于课税对象的全部数额中免于征税的数额。比如，中国1993年11月颁布的《个人所得税法》规定，个人所得中工资、薪金部分的免征额是800元，那么，只有个人的工资、薪金所得超过800元的部分才征税。由此可以看出，起征点和免征额的重要区别在于：课税对象的数量超过起征点时，是对课税对象的全部征税，亦即不仅对超过起征点的部分征税，而且对起征点以下的部分也征税，这时，纳税人就无法享受免税待遇；而课税对象的数量超过免征额时，只是对课税对象中超过免征额的部分征税，所以，不论课税对象的数量是否超过了免征额，纳税人都享有一定数额（免征额部分）的免税待遇。

六、纳税环节

纳税环节是指在税法规定的课税对象从生产、批发、销售到消费的流转过程中应当纳税的环节。纳税环节的确定不仅影响商品的正常流转，而且直接关系税款能否及时入库和能否满足财政支出的需要。一般来看，纳税环节主要是指商品流转课税的纳税环节。在市场经济条件下，一种商品从生产到最终消费，中间要经历许多环节。比如，工业制成品一般要经过产制、批发和零售环节才能最终进入消费领域；农产品通常要在生产以后，经过收购、批发和零售进入消费环节。一般而言，纳税环节的确定要看某一环节是否取得了收入，在哪一环节取得了收入，通常就在哪一环节征税。

在税法中，对纳税环节可能有不同的规定。根据纳税环节的多少，可以将商品课税分为一次课征、两次课征和多次课征三种情况。在商品的流转过程中，只对其中的某一环节征税的称为一次课征；对于商品流转的两个环节征税称为两次课征；对三个或三个以上的课税环节征税的称为多次课征。

七、纳税期限和纳税地点

纳税期限，是指税法中规定的纳税义务发生后，纳税人向国家缴纳税款的法定期限。在税法中，对于每一种税国家对纳税期限都有明确的规定，其目的在于保证国家税收收入的稳定性、及时性和连续性，以满足预算支出的需要。当然，能否真正起到这种作用，还要看纳税期限的确定是否科学、合理，在实际工作中能否严格执行。纳税期限的确定一般取决于以下几种因素：（1）税种或课税对象的性质。税种与课税对象的性质不同，其纳税期限也存在差异。就流转税来看，由于商品和劳务的流转额，如营业收入、产品销售收入等是经常发生的，因此纳税期限相对来说短一些。而对个人所得税而言，个人的工资、薪金所得通常是按月计算，而有的所得，如稿酬等没有明显的规律，往往是按次取得，所以，个人所得税通常是按月或按次纳税。（2）应纳税额的大小。就企业所得税来看，企业的利润在年终才能确定，但由于企业所得税在中国税收收入中比重较高，所以，为满足财政支出的需要，一般是按年计征，分期预缴，年度结束后汇算清缴，多退少补。（3）纳税的方便程度。一般来说，交通便利、与银行联络方便、结算快捷的，纳税期限可以短一些；反之，纳税期限则长一些。另外，还有两个与纳税期限有关的概念——纳税义务发生时间和申报纳税时间。纳税义务发生时间是税法规定的纳税人具有纳税义务的时间。申报纳税时间是税法规定的纳税义务发生后，或者规定的纳税期限界满后，向税务机关申报并缴纳税款的时间。

纳税地点是纳税人申报缴纳税款的地点。对于纳税地点的明确规定，一方面可以避免对同一纳税人与同一课税对象重复征税或漏征税款；另一方面有助于纳税人按照税法的规定到指定的税务机关申报纳税，同时也可以保证各地税务机关按照规定取得财政收入，保持良好的征纳秩序。

八、违章处理

在实际的税收活动中，难免会出现一些违反税法行为。违章处理是指对于纳税人违反税法的行为所规定的惩罚措施。违章处理不仅是保障税法和各项税收政策得以有效执行的重要措施，同时也是税收强制性这一重要形式特征的具体体现。对于拖欠税款、偷漏税、抗税等违反税法的行为，可视情节轻重，处以补缴税款、加收滞纳金和罚款，乃至进行拘留和判刑等刑事处罚。