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无形资产的披露

时间:2022-11-23 理论教育 版权反馈
【摘要】:无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益,其他会计准则另有规定的除外。第十八条 无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产,还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的,应当估计其使用寿命,并按本准则规定处理。无形资产的经济价值在很大程度上受企业外部因素的影响,其预期的获利能力不能准确地加以确定。

第一章 总 则

第一条 为了规范无形资产的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。

第二条 下列各项适用其他相关会计准则:

(一)作为投资性房地产的土地使用权,适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

(二)企业合并中形成的商誉,适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》。

(三)石油天然气矿区权益,适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。

第二章 确 认

第三条 无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的,符合无形资产定义中的可辨认性标准:

(一)能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

(二)源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

第四条 无形资产同时满足下列条件的,才能予以确认:

(一)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;

(二)该无形资产的成本能够可靠地计量。

第五条 企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时,应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计,并且应当有明确证据支持。

第六条 企业无形项目的支出,除下列情形外,均应于发生时计入当期损益:

(一)符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分;

(二)非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。

第七条 企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

第八条 企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益。

第九条 企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产:

(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;

(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;

(三)无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;

(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;

(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

第十条 企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目,在取得后发生的支出应当按照本准则第七条至第九条的规定处理。

第十一条 企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等,不应确认为无形资产。

第三章 初始计量

第十二条 无形资产应当按照成本进行初始计量。外购无形资产的成本,包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。

第十三条 自行开发的无形资产,其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额,但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

第十四条 投资者投入无形资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。

第十五条 非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本,应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

第四章 后续计量

第十六条 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的,应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产。

第十七条 使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产,应当自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法,应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益,其他会计准则另有规定的除外。

第十八条 无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产,还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零,但下列情况除外:

(一)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。

(二)可以根据活跃市场得到预计残值信息,并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

第十九条 使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

第二十条 无形资产的减值,应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

第二十一条 企业至少应当于每年年度终了,对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的,应当改变摊销期限和摊销方法。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的,应当估计其使用寿命,并按本准则规定处理。

第五章 处置和报废

第二十二条 企业出售无形资产,应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。

第二十三条 无形资产预期不能为企业带来经济利益的,应当将该无形资产的账面价值予以转销。

第六章 披 露

第二十四条 企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息:

(一)无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。

(二)使用寿命有限的无形资产,其使用寿命的估计情况;使用寿命不确定的无形资产,其使用寿命不确定的判断依据。

(三)无形资产的摊销方法。

(四)用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。

(五)计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

一、无形资产概述

(一)无形资产概念及其特征

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

无形资产具有资产的一般特征,即由企业过去的交易或事项所拥有或控制的、可以为企业带来未来经济利益。主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。但与其他资产相比,无形资产还具有以下主要特征:

1.无形资产没有实物形态

不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的一个显著标志。无形资产是一种获得超额利润的能力,它没有实物形态,但具有价值,或者能使企业获得高于同行业平均水平的盈利能力。

2.无形资产能在较长时期内使企业获得经济效益

无形资产能在较长的时期内使用,使企业长期受益,因而,属于一项长期资产,企业为取得无形资产所发生的支出,属于资本性支出。

3.无形资产能够给企业提供未来经济效益具有较大的不确定性

无形资产的经济价值在很大程度上受企业外部因素的影响,其预期的获利能力不能准确地加以确定。无形资产的取得成本不能代表其经济价值,一项取得成本较高的无形资产可能为企业带来较少的经济利益,而取得成本较低的无形资产则可能给企业带来较大的经济利益。

4.无形资产持有的目的是为企业使用而不是为了出售

企业持有无形资产的目的是用于生产商品或提供劳务、出租给他人,或为了行政管理,而不是为了对外销售。脱离了生产经营活动,无形资产就失去其经济价值。

5.无形资产是一种非货币性资产

货币性资产的特点是直接表现为固定的货币数额,或在将来收到一定货币数额的要求权。货币和票据本身只是支付能力和要求权的表现形式,所以,一般认为货币性资产不具有实物形态。

无形资产显然是一种非货币性资产,它们虽然也不具有实物形态,但与货币性资产有着显著区别。无形资产一般没有发达的交易市场,两者在企业生产经营过程中所起的作用也存在明显差别。货币性资产一般是盈利活动的结果,既是一个经营周期的终点,又是另一个经营周期的起点,它们只有在作为支付手段,用于支付费用或购买生产要素时,才能直接参与生产经营活动。而无形资产通常是作为必不可少的生产要素直接参与生产经营活动。因此,我们把无形资产排除在货币性资产之外。

(二)无形资产的分类

1.无形资产按其反映的经济内容分类

(1)专利权。专利权是指权利人在法定期限内对某一发明创造所拥有的独立权和专有权。并不是所有的专利权都能给专利权持有者带来经济利益,有的专利可能具有很小或没有经济价值,有的专利会随着新技术的产生而淘汰。因此,企业不需要将其所拥有的一切专利权都予以资本化,作为无形资产核算,准则规定,只有那些能够给企业带来较大经济价值,并且企业为此花费了支出的专利才能作为无形资产核算。

(2)非专利技术。非专利技术是指发明人垄断的、不公开的、具有实用价值的先进技术、资料、技能、知识等。非专利技术具有经济性、机密性、动态性等特点。非专利技术未经公开亦未申请专利权,所以不受法律保护,但事实上具有专利权的效用。非专利技术有些是自己开发研究的,有些是根据合同规定,从外部购入的。如果是自己开发研究,可能成功也可能失败,研究过程中发生的有关费用,会计核算上一般将其全部列作当期费用处理,不作为无形资产核算。从外部购入的应按实际发生的一切支出,予以资本化,作为无形资产入账反映。

(3)商标权。商标权是指企业专门在某种指定的商品上使用特定的名称、图案、标记的权利。根据有关法规规定,经商标局核准注册的商标为注册商标,商标注册人享有商标专用权,受法律保护。商标权的内容包括独占使用权和禁止使用权。商标权的价值在于它能使享有人获得较高的盈利能力。商标权的有效期限为10年,期满前可继续申请延长注册期。

(4)著作权。著作权是指著作权人对其著作依法享有的出版、发行等方面的专有权利。著作权可以转让、出售或者赠与。享有著作权的作品主要包括:①文学作品;②工艺美术作品;③影剧作品及其他视听作品等;④音乐舞蹈作品。

(5)土地使用权。土地使用权是指国家准许某一企业在一定期间对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国土地管理法的规定,我国土地实行公有制,任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。国有土地可依法确定给国有企业、集体企业等单位使用,其使用权可依法转让。

企业取得土地使用权的情况有所不同,有的取得土地使用权时可能不花费任何代价,如企业所拥有的未入账的土地使用权,这时,就不能将其作为无形资产核算。有的取得土地使用权时花费了支出,这时应将全部支出资本化,作为无形资产核算。这里涉及两种情况:

①企业根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》,向政府土地管理部门申请土地使用权,企业要支付一笔出让金,在这种情况下,企业应将其予以资本化,作为无形资产核算;

②企业原先通过行政划拨获得土地使用权,没有入账核算,在将土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股和投资时,应按规定将补交的土地出让价款予以资本化,作为无形资产入账核算。

(6)特许权。特许权是指在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。它可以分为两种情况:

①由政府机构授权,准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权,如公交运输、电力、煤气、邮电通信等专营权、烟草专卖权,等等;

②指由其他企业、单位、个人授权,准许企业有限期或无限期使用其某些权利,如连锁店的分店等。会计上的特许权主要是指后一种情况。只有支付了费用取得的特许权才能作为无形资产入账。

2.无形资产按预计的受益期分类

(1)受益期确定的无形资产。指在有关法律中规定有最长期限的无形资产,如专利权、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。这些无形资产,在法律规定的有效期限内受法律保护;有效期满时,如果企业未继续办理有关手续,将不再受法律保护。

(2)受益期不确定的无形资产。指法律没有规定其有效期限,其受益期限难以预先正确估计的无形资产,如非专利技术等。这些无形资产的受益期限取决于技术进步的快慢以及技术保密工作的好坏等因素。当新的可替代技术成果出现时,旧的非专利技术自然贬值;当非专利技术不再是秘密时,它就变得毫无价值。

3.无形资产按其来源不同分类

(1)外购无形资产是指企业用货币资金或可以变现的资产从企业外部购入的无形资产。

(2)自创无形资产是指企业自行开发、研制的无形资产。

二、无形资产的确认与计量

(一)无形资产的确认

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。所谓可辨认性标准一是能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;二是源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

无形资产需要同时满足下列两个条件:

(1)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;

(2)该无形资产的成本能够可靠地计量。

企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时,应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计,并且应当有明确证据支持。一项无形资产要在会计上加以确认,首先必须满足资产确认的一般标准,即凡是资产都具有可定义性、可计量性、相关性和可靠性

无形资产为企业带来的经济利益,可能表现为收入的增加、债务的减少或成本的节约等。无形资产所产生的经济利益应能够为企业所控制,即企业拥有无形资产的法定所有权,或企业与他人签订了协议,使得企业的相关权利受到法律的保护。

在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时,企业管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素做出稳健的估计。无形资产所能产生的经济利益具有很高的不确定性,需注意的是,无形资产本身不能直接产生经济利益,它们通常是作为必不可少的技术条件或法定前提参与企业的生产经营活动的,只有与其他生产要素相结合才能产生经济利益,很难确定究竟其中有多少应归功于无形资产。这就使无形资产确认具有很大的不确定性。

因此,一般只有当企业确信某项无形资产可以为企业带来经济利益,并且已具备应用该项无形资产所需要的技术、人员、财务等条件时,才能在会计上加以确认。对于无形资产的确认,要求企业对无形资产预计使用年限内将会存在的各经济条件做出合理估计,以对经济利益流入企业的可能性进行评估,以便能够对无形资产进行客观的确认。

需要注意的是本准则所规范的无形资产不包括商誉,商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额,其存在无法与企业自身分离,不具有可辨认性,不属于本准则所规范的无形资产。

(二)无形资产的计量

无形资产的计量通常采用历史成本原则,即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出,作为无形资产的成本。不同来源取得的无形资产,其成本构成也相同。

1.购入的无形资产

购入的无形资产,根据历史成本原则,应以实际支付的价款作为入账价值。

2.投资者投入的无形资产

投资者投入的无形资产,应以投资各方协议的价值作为入账价值;但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。

3.接受捐赠的无形资产

接受捐赠的无形资产,其入账价值分别以下情况确定:

(1)捐赠方提供了有关凭据的,按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定。

(2)捐赠方没有提供有关凭据的,按如下顺序确定:

①同类或类似无形资产存在活跃市场的,参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额,加上应支付的相关税费确定;

②同类或类似无形资产不存在活跃市场的,按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值,加上应支付的相关税费确定。

4.通过非货币性交易投入的无形资产

通过非货币性交易换入的无形资产,其入账价值按《企业会计准则第7号——非货币性交易》的规定确定。

5.通过债务重组取得的无形资产

通过债务重组取得的无形资产,其入账价值按《企业会计准则第12号——债务重组》的规定确定。

6.政府补助取得的无形资产

政府补助取得的无形资产的成本,应按照《企业会计准则第16号——政府补助》的规定确定。

7.自主开发并依法申请取得的无形资产

对于自主开发并依法申请取得的无形资产,准则规定将研究开发项目划分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断,根据各阶段的特点考虑相关支出的资本化还是费用化。根据本准则第八条和第九条规定,企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益;开发阶段的支出,符合条件的,才能确认为无形资产。(详见关于内部研究开发费用的确认和计量)

8.通过企业合并产生的无形资产

企业合并产生的无形资产的确认和计量,应按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定确定。

9.矿区权益的确认和计量

矿区权益的确认和计量,应按照《企业会计准则第27号——石油天然气开采》的规定确认。

10.投资性房地产的土地使用权

作为投资性房地产的土地使用权,应按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定确认。

三、关于内部研究开发费用的确认和计量

(一)研究阶段和开发阶段的划分

1.研究阶段

指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查,其特点在于研究阶段是探索性的,为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备,从已经进行的研究活动看,将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。有关研究活动的举例为:意欲获取知识而进行的活动;研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择;材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究;新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。

2.开发阶段

开发阶段相对研究阶段而言,应当是完成了研究阶段的工作,在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。有关开发活动的举例为:生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试;含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计;不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营;新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

(二)内部研究开发费用的会计处理

1.研发费用的会计处理原则

本准则规定,企业研究阶段的支出全部费用化,计入当期损益(管理费用)。开发阶段的支出符合资本化条件的,才能确认为无形资产;不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。若无法区分研究阶段支出和开发阶段支出,应当将其所发生的研发支出全部费用化,计入当期损益(管理费用)。

2.开发支出资本化的条件

本准则第九条规定,企业内部开发项目发生的开发支出,同时满足下列条件的,应当确认为无形资产:

(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上具有可行性,应当以目前阶段的成果为基础,并提供相关证据和材料,证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备,不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如,企业已经完成了全部计划、设计和测试活动,这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动,或经过专家鉴定等。

(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业应能够说明其持有开发无形资产的目的,比如,具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

(3)无形资产产生经济利益的方式。无形资产能够为企业带来未来经济利益,应当对运用该无形资产生产的产品市场情况进行可靠预计,以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益的流入,或能够证明市场上存在对该类无形资产的需求。

(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明无形资产开发所需的技术、财务和其他资源,以及获得这些资源的相关计划。自有资金不足以提供支持的,是否存在外部其他方面的资金支持,如银行等金融机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等。

(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对于研究开发的支出应当能够单独核算。比如,直接发生的研发人员工资、材料费,以及相关设备折旧费等能够对象化;同时从事多项研究开发活动的,所发生的支出能够按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配。研发支出无法明确分配的,应当计入当期损益,不计入开发活动的成本。

四、企业合并取得的无形资产

企业合并取得的无形资产,其公允价值能够可靠计量的,应当单独确认为无形资产。

企业合并取得的无形资产,通常按照合同或法律规定产生的权利加以确认;某些并非合同或法律规定的权利,但能够与被购买企业的其他资产区分并单独出售或转让的,应当确认为无形资产。

五、无形资产的价值变动

(一)无形资产的摊销

准则规定,使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产,应当自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法,应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益,其他会计准则另有规定的除外。

无形资产通常有一定的使用寿命,其所具有的价值的权利或特权终将在持续一定阶段后消失;但在这个阶段内,其能持续地为企业带来经济利益,其成本也应在使用寿命内进行合理的摊销,计入各期损益或有关资产的成本。无形资产通常采用直线摊销法,无形资产摊销的计算公式如下:

无形资产的年摊销额=无形资产的原值÷无形资产的摊销期限

无形资产的月摊销额=无形资产的年摊销额÷12

采用直线摊销法时,影响各期摊销额的因素主要有无形资产的取得成本和摊销期限。从理论上说,无形资产的取得成本应在能够为企业带来经济利益的期限内摊销。无形资产的摊销期限取决于其使用寿命,企业确定无形资产的使用寿命,应当考虑以下因素:

(1)该资产通常的产品寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息;

(2)技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计;

(3)以该资产生产的产品或服务的市场需求情况;

(4)现在或潜在的竞争者预期采取的行动;

(5)为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出,以及企业预计支付有关支出的能力;

(6)对该资产的控制期限,使用的法律或类似限制,如特许使用期间、租赁期间等;

(7)与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产,应当自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法,应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的,应当采用直线法摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益,某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的,其摊销金额应当计入相关资产的成本。

(二)无形资产的减值

无形资产的经济价值在很大程度上受企业外部环境因素,如市场竞争、新技术发明等的影响,其预期的获利能力很难加以准确地确定。因此可以说,无形资产最重要的特征,就是它能够为企业带来的经济利益具有很大的不确定性。

1.无形资产不确定性的原因

(1)在科学技术迅猛发展、市场竞争日益加剧的时代,原先拥有的某项无形资产所具有的先进性、优越性可能很快会被其他更先进的无形资产所替代,其先前所能带来的超额利润发生减值,甚至可能在瞬间消失。例如,一项专利技术如果被更先进的同类技术取代,它就没有了应用价值,就不再能为企业带来超额利润。

(2)有些无形资产的寿命很难确定,它们能在多长时间内为企业带来经济利益具有很大的不确定性。

(3)技术革新、市场需求、行业竞争以及其他经济因素的影响,也可能会降低无形资产的经济价值,也使无形资产的经济价值具有不确定性。

(4)有些无形资产是与特定企业相关的,对某个或某些企业有价值,而对其他企业而言,可能价值很小,或者根本没有价值。

(5)竞争对手或潜在竞争对手所采取的行动策略,可能会在不同程度上影响无形资产的现有优势,降低其经济价值。

2.无形资产减值的判断

由上述原因所致,企业应定期对无形资产的账面价值进行检查,至少于每年年末检查一次。如发现以下一种或数种情况,应对无形资产的可收回金额进行估计,并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备:

(1)该无形资产已被其他新技术等所替代,使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。

(2)该无形资产的市价在当期大幅下跌,在剩余摊销年限内预期不会恢复。

(3)其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。

3.可收回金额的计算

所谓的可收回金额是指以下两项金额中的较大者:

(1)无形资产的销售净价,即该无形资产的销售价格减去因出售该无形资产所发生的律师费和其他相关税费后的余额。

(2)预期从无形资产的持续使用和使用年限结束时的处置中产生的预计未来现金流量的现值。

(三)无形资产的处置和报废

企业拥有的无形资产,可以依法进行处置,如通过对外出售、出租等进行转让;当无形资产预期不能为企业带来经济利益时,应将该无形资产报废,即将其账面价值予以转销。

1.企业出售无形资产

企业出售无形资产,是指转让无形资产的所有权,即在出售以后,企业不再对出售的无形资产拥有占用权、使用权、收益权、处置权。企业出售无形资产时,应将所得价款与该无形资产的账面价值之间的差额计入当期损益。

企业出售无形资产取得的收入大于其出售成本和应交税费及附加之和的差额,即为出售无形资产的收益;反之,则为出售无形资产的亏损。企业出售无形资产后,还应同时结转无形资产成本。转让无形资产所有权的成本,包括该项无形资产的摊余价值和出售过程中发生的咨询费、登记费等相关支出。由于无形资产的所有权已经完全让渡给其他企业,所以对于出让方来说,无形资产已不存在,其摊余价值应由出售无形资产所取得的收入来补偿,出售过程中发生的相关支出,是为取得出售收入而发生的,也应由出售无形资产的收入来补偿。企业出售无形资产,将实际取得的转让收入借记“银行存款”等科目;按该项无形资产已计提的减值准备,借记“无形资产减值准备”科目;按该项无形资产的账面余额,贷记“无形资产”;根据出售过程中发生的相关支出,贷记“银行存款”、“应交税费”等科目;按其差额,借记“营业外支出——出售无形资产损失”科目或贷记“营业外收入——出售无形资产损失”。

2.企业出租无形资产

企业出租无形资产时,所取得的租金应按《企业会计准则第14号——收入》的规定予以确认;同时,还应确认相关费用。

企业出租无形资产,是指企业转让无形资产的使用权,即将无形资产的部分使用权让渡给其他企业,而出让方仍对转让的无形资产拥有占用权、使用权、收益权、处置权。也就是说,受让方对受让的无形资产只有使用权,而无所有权,只能根据合同的规定合理地使用。

企业出租无形资产,取得的租金收入记入“其他业务收入”科目,根据实际取得的价款,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”科目。同时结转与出租无形资产发生的相关费用。企业出租无形资产使用权的成本,只包括出租过程中发生的咨询费、登记费等相关支出。由于企业让渡无形资产的使用权以后,该项无形资产的所有权仍属于出让方,无形资产可以继续由出让方使用,因而其摊余价值不需要由转让收入来补偿,应按照原定的摊销年限继续摊销。企业结转出租无形资产使用权时,根据出租过程中发生的与转让相关的费用支出,如咨询费、技术指导费、应交纳的营业税、城市维护建设税和教育费附加等借记“其他业务支出”科目,贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。

企业出租无形资产使用权取得的收入大于出租过程中发生的相关成本与应交税费及附加之和的差额,即为出租无形资产的收益;反之,则为出租无形资产的亏损。

3.无形资产的报废

当无形资产预期不能为企业带来经济利益时,企业应将该无形资产的账面价值予以转销。无形资产预期不能为企业带来经济利益的情形主要包括:

(1)该无形资产已被其他新技术等所替代,并且已不能为企业带来经济利益;

(2)该无形资产不再受法律的保护,并且不能给企业带来经济利益。

当存在上述一项或若干项情形时,应将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益。

说明如下:

第一种情形主要指专利技术和非专利技术。现代社会市场竞争日趋激烈、科学技术飞速发展,某项专利技术或非专利技术所具有的优势可能很快就被其他更先进的技术所替代,它原先所能给企业带来的超额利润,可能在瞬间消失,已不再为企业带来任何经济利益,也就不再具有任何经济价值,所以应将这种无形资产的账面价值予以转销。

第二种情形主要指土地使用权、特许权、专利权、著作权、商标权等受益期限有法律规定的无形资产,这些无形资产一旦超过其法律规定的保护期限,如果企业不办理有关续展手续,企业所享有的独占权就会被取消,也就可能不再给企业带来经济利益。例如,我国《专利法》规定,实用新型和外观设计专利的法定有效时间为15年,发明专利的法定有效时间为20年,企业在专利的法定有效期期满时不再申请续展,其专利就不再受法律保护,其他企业也就能采用这一技术。再如,我国规定注册商标专用权的有效期为10年,到期必须申请续展,如果企业到期不申请续展,就可能被其他企业抢先注册,从而使该企业无法继续享有该商标权。企业出现这种情形时,应将该无形资产的账面价值予以转销。

企业报废无形资产,将无形资产的账面价值予以转销时,转销的无形资产的账面价值记入“管理费用”科目。即在将某项无形资产的账面价值全部转入当期损益的情况下,借记“管理费用”科目,贷记“无形资产”科目。

4.关于土地使用权的处置

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产,但改变土地使用权用途,用于赚取租金或资本增值的,应当将其转为投资性房地产。

自行开发建造厂房等建筑物,相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配;难以合理分配的,应当全部作为固定资产。

企业(房地产开发)取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物,相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。

企业进行房地产开发时,应将相关的土地使用权予以结转。结转时,将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。

企业取得的土地使用权花费了支出,则应将其资本化,作为一项无形资产登记入账。企业在取得使用权的土地上进行房地产开发时,应将取得土地使用权时发生的相关支出作为房地产开发成本,结转其账面价值。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外:一是房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物,相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。二是企业外购的房屋建筑物支付的价款无法在地上建筑物与土地使用权之间分配的,应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的规定,确认为固定资产原价。三是企业改变土地使用权的用途,将其作为用于出租或增值目的时,应将其账面价值转为投资性房地产。

一、会计科目的设置

企业应设置“无形资产”和“累计摊销”科目,核算无形资产价值的增减变动。

(一)“无形资产”科目

“无形资产”科目核算企业持有的无形资产,包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。采用成本模式计量的已出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权,在“投资性房地产”科目核算,不在本科目核算。借方登记无形资产的增加金额,贷方登记无形资产减少的金额,期末借方余额为企业拥有的无形资产成本。该科目企业应当按照无形资产项目进行明细核算。

(二)“累计摊销”科目

“累计摊销”科目核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。作为投资性房地产的采用成本模式计量的土地使用权的累计摊销,也通过本科目核算。贷方登记无形资产的摊销金额,借方登记无形资产摊销金额的转销,贷方余额为企业无形资产累计摊销额。本科目应按无形资产项目进行明细核算。

二、无形资产的主要账务处理

(一)外购的无形资产

外购的无形资产,按应计入无形资产成本的金额,借记“无形资产”科目,贷记“银行存款”等科目。购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款,实质上具有融资性质的,应按所购无形资产购买价款的现值,借记“无形资产”科目,按应支付的金额,贷记“长期应付款”科目,按其差额,借记“未确认融资费用”科目。

(二)自行开发的无形资产

自行开发的无形资产,借记“无形资产”科目,贷记“研发支出”科目。

(三)合并中取得的无形资产

企业合并中取得的无形资产,应按其在购买日的公允价值,借记“无形资产”科目,贷记有关科目。

(四)其他方式取得的无形资产

其他方式取得的无形资产,按不同方式下确定应计入无形资产成本的金额,借记“无形资产”科目,贷记有关科目。

无形资产预期不能为企业带来经济利益的,应按已计提的累计摊销,借记“累计摊销”科目,原已计提减值准备的,借记“无形资产减值准备”科目,按其账面余额,贷记“无形资产”科目,按其差额,借记“营业外支出”科目。

出售无形资产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按已计提的累计摊销,借记“累计摊销”科目,原已计提减值准备的,借记“无形资产减值准备”科目,按应支付的相关税费,贷记“应交税费”等科目,按其账面余额,贷记“无形资产”科目,按其差额,贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。

三、无形资产核算举例

(一)无形资产增加的核算

【例6-1】长城公司从北方公司购得一项专利权,支付买价45000元,同时支付有关手续费5000元。账务处理如下:

借:无形资产——专利权 50000

贷:银行存款或现金 50000注意:企业购入的专利权,是指购入专利权的所有权,而不是指专利权的使用权。如果企业购入的是专利权的使用权,所支出的专利使用费就不应记录为无形资产,而应计入期间费用;如果一次支出的金额较大,可以作为待摊费用或长期待摊费用,在未来使用期内直线摊销,计入有关费用。

【例6-2】甲公司与乙公司签订一项转让专利权使用权的合同,在合同中规定甲公司使用该专利的有效期为3年,专利转让费为36000元。甲公司将该专利用于生产。账务处理如下:

每个月末摊销该项费用时,做如下会计分录:

【例6-3】丙公司向丁公司购入一项非专利技术,价款28000元,尚未支付。账务处理如下:

【例6-4】北方公司为了扩建厂房,向政府土地管理部门申请甲公司旁边一块土地的使用权,某公司支付的出让金为400000元。账务处理如下:

【例6-5】北方企业接受外单位作为投资转入的一项专利权,双方协议作价124000元。账务处理如下:

【例6-6】某企业自行研究开发一项新产品专利技术,在研究开发过程中发生材料费400000元、人工工资100000元,以及其他费用300000元,总计800000元,其中,符合资本化条件的支出为500000元。期末,该专利技术已经达到预定用途。账务处理如下:

(二)无形资产价值变动的核算

1.无形资产后续支出的核算

无形资产在确认后发生的支出,原则上在发生时确认为当期费用。

(1)专利权的后续支出。在专利权的使用过程中,有时会发生纠纷,企业可以起诉,申请依法保护自己享有的专利。如果胜诉,为此发生的各项费用,通常应予以资本化,在专利权的剩余有效期限内摊销。如果败诉,发生的有关费用必须计入当期损益,同时注销该项专利权的账面成本。

【例6-7】2006年2月北方公司从外单位购得一项专利权,由于专利权被南方公司侵权,北方公司向法院起诉南方公司侵权,北方公司为此发生调查费30000元,律师费20000元,诉讼费20000元。经法院审理,裁定南方公司侵犯了北方公司的专利。账务处理如下:

(2)非专利技术的后续支出。外购的非专利技术发生的后续支出,其会计处理与外购专利权基本相同。自创的非专利技术,由于在初始确认时就不将其资本化,其后续支出自然也不予以资本化。

(3)商标权的后续支出。注意:企业的商标权经登记入账之后,企业为提高产品质量、改进服务、广告宣传等发生的支出,都作为期间费用处理。但如果发生续展注册费,应列为商标权的成本,在续展后的期限内摊销。

(4)特许权、土地使用权、著作权的后续支出,将其直接作为期间费用处理,列入“管理费用”科目。

2.无形资产的摊销的核算

根据准则规定,无形资产在摊销时的账务处理为,无形资产的成本直接冲减其账面成本,即贷记“累计摊销”科目,摊销费则视无形资产的用途,借记“管理费用”等各项期间费用。

【例6-8】北方公司2006年3月1日从外单位购得一项专利权,支付买价340000元,支付相关手续费20000元,其预计使用年限为20年,合同规定的受益年限为10年。按照专利法的规定,发明专利的法定有效时间为20年。预计使用年限超过合同规定的受益年限与法律规定的有效年限,且合同规定的受益年限短于法律规定的有效年限,因此选择10年作为摊销期,从2006年3月31日对该专利进行摊销。则2006年3月31日账务处理如下:

3.无形资产的减值的核算

【例6-9】南方公司2005年1月1日从外单位购入一项专利权A,支付买价130000元,发生律师费8000元,注册登记费2000元。南方公司预计该专利的经济使用年限为7年。2006年2月,南方公司得知另一公司注册登记一项比该专利权更先进且用途相同的专利权。如果南方公司将专利权出售,其出售价格为80000元,会发生律师费8000元,其他相关税费2000元。如果南方公司继续持有专利权,预期从专利权的持续使用中产生的预计未来现金流量的现值为70000元,预期从专利权A使用年限结束时的处置中产生的预计未来现金流量的现值为5000元。

2005年1月1日南方公司购入专利权时的账务处理如下:

2005年1月底南方公司对专利权按月摊销的账务处理如下:

到2005年12月31日,南方公司专利权的账面摊余价值具有120000元(140000-140000÷7×1)的账面价值。

专利权的销售净价=80000-(8000+2000)=70000(元)

专利权的预计未来现金流量的现值=70000+5000=75000(元)

专利权的可收回金额为75000元。

因此专利权的账面价值超过可收回金额,应对其提取减值准备。

4.无形资产的处置和报废的核算

【例6-10】北方公司购买一项专利权,实际支付价款360000元,合同规定的受益年限为12年。5年后,将该项专利权的所有权出售给另一企业,双方协商作价200000元,收取的价款存入银行。出售时,该项专利权的摊余价值为210000元(360000-360000÷12×5)。出售过程中,该企业用银行存款支付咨询费4200元。

北方公司账务处理以下:

(1)收取出售专利权所得的价款200000元。

(2)结转专利权的摊余价值210000(360000-150000)元。

(3)交付咨询费。

企业交纳营业税等税费时,账务处理如下:

企业出售无形资产取得的收入大于其出售成本和应交税费及附加之和的差额,即为出售无形资产的收益;反之,则为出售无形资产的亏损。

企业对于持有的无形资产应当披露下列与无形资产有关的信息:

(1)各类无形资产的摊销年限;

(2)各类无形资产当期期初和期末账面余额、变动情况及其变动原因;

(3)当期确认的无形资产减值准备。

说明如下:

(1)第一条规定,要求企业按照专利权、非专利技术、商标权、特许权、土地使用权、著作权等类别披露各类无形资产的摊销年限,即要求按类别单项披露无形资产的摊销年限。

(2)第二条规定,要求企业按照专利权、非专利技术、商标权、特许权、土地使用权、著作权等类别披露各类无形资产当期期初和期末账面余额、变动情况及其变动原因。

(3)第三条规定,要求披露企业当期确认的无形资产减值准备,既可按类别披露,也可按企业当期确认的无形资产减值准备总额披露。无形资产减值准备在资产负债表中作为无形资产的减项列示。

另外,对于土地使用权,除披露以上信息外,还要求披露该土地使用权的取得方式和取得成本。

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