合并损益表

时间：2022-11-22 理论教育版权反馈

【摘要】：合并损益表的角色是要告诉母公司的股东母公司获得全部利润；子公司取得全部利润数额；联营公司利润中，母公司所占利润份额。本章中，我们考虑下列情况：编制合并损益表要采取一系列步骤。结转到合并损益表中准备数值是1390英镑，因为未实现利润已经从总额中减去。斯特朗公司合并损益表现在已编制好了。不合适的是某公司获得短期投资和包括他们损益表中的利润；在这样的情况下，应收股利应当计入报表。

第21章　合并损益表

21.1　引言

母公司本部损益表的编制采用实现概念。损益表上有关投资分录也采用这一概念，它仅仅通过现金流量核实，诸如收到股利，或假定在谨慎概念下确认投资价值永久减少的证据。

采用前面章节论及的可选择会计规则对子公司和联营公司的投资估价，母公司股东认识到母公司拥有的净资产的价值未发生变化。当然，历史成本惯例或可选择会计规则下，不可能从母公司本部报表中确定子公司和联营公司的利润水平。

合并损益表的角色是要告诉母公司的股东母公司获得全部利润；子公司取得全部利润数额；联营公司利润中，母公司所占利润份额。

假如集团存在任何内部交易，诸如母公司商品销售到子公司，内部交易将需要抵销。尽管每一个公司单独公司报表中都会报告从集团其他公司获得利润，假如利润最终在集团内没有实现，合并中必须抵销这些利润。本章中，我们考虑下列情况：

·合并损益表格式

·母公司完全或部分拥有子公司时，编制合并损益表的步骤方法

·次级合并阶段，母公司有超过一个以上的子公司和联营公司

·FRS9《联营和合并企业》

21.2　合并损益表的格式

公司合并损益表格式说明见表21.1，下面分节格式表述了报表的结构和它包含信息的性质。

表21.1　合并损益表的分节（FRS9）格式

续表

21.3　编制全部或部分拥有子公司的合并损益表的分步法

编制合并损益表要采取一系列步骤。对于有子公司的集团，我们分为五个步骤编制合并损益报表，见表21.2。假如还有联营公司，那么要增加另外三个步骤，见表21.3。

21.4　存在一个以上子公司和联营企业时的次级合并阶段

这里有超过一个以上的子公司和联营公司，某一时间内通过累加一个公司进行合并。表21.3解释的步骤运用于累加时的每一个公司。

我们现在编制合并报表，假定斯特朗公司使用次级阶段合并：

表21.2　分五个步骤合并子公司

表21.3　合并联营公司时另外增加的三个步骤

·第一步：合并完全拥有的子公司。

·第二步：合并部分拥有的子公司。

·第三步：合并联营公司。

我们将从表20.4中得出损益信息，假定：

·斯特朗公司已经销售成本为200英镑的商品给一百公司，售价250英镑，20×1年12月31日商品仍然在库。

·20×1年12月31日一百公司付出1000英镑股利给斯特朗公司。

次级合并工作底稿第1阶段见表21.4。结转到合并损益表中准备数值是1390英镑，因为未实现利润已经从总额中减去。

表21.4　第1阶段：完全拥有子公司的次级合并

续表

第2阶段次级合并工作底稿见表21.5，第3阶段见表21.6。

表21.5　第2阶段：部分拥有子公司的次级合并

续表

表21.6　第3阶段：联营公司的次级合并

斯特朗公司合并损益表现在已编制好了。我们已经累加一百公司和六十公司，以权益会计法为基础计算二十公司损益。按1985年《公司法》中规定，格式1中的合并损益表见表21.7。

表21.7　20×1年12月31日年度结束时斯特朗公司合并损益表

21.5　ASB评论联营公司会计

我们已经在表21.6中举例说明联营公司合并结果的结构是第一次由皇家荷兰壳牌（Royal Dutch Shell）集团在1964年使用。早在此之前，损益表中的惟一分录已经包括从联营公司中分回的应收股利。

1971年ASC发布SSAP1《联营公司会计》，它要求所有公司中能施加重大影响的投资运用同样方法处理，假定他们关心的是长期持有投资。不合适的是某公司获得短期投资和包括他们损益表中的利润；在这样的情况下，应收股利应当计入报表。

我们已经在第18—20章举例说明采用修改准则处理合并情况。当处理子公司业务时，没有以同一方式累计联营公司资产、负债、收益和费用。代替的是使用权益会计法，投资公司合并损益表上，合并投资公司的税前利润份额、联营公司税款和税后利润，合并资产负债表中，通过投资公司的未分配留存收益的比例，调整投资的账面价值。当然，这种处理方法一直到1989年《公司法》颁布，法定要求联营公司使用权益会计法。

21.5.1为什么被投资公司是不是联营公司很重要？

联营公司地位是由执行重大的影响能力确定的。确定这一点是重要的，因为尽管投资公司乐于确认联营公司地位，只要联营公司能够获利，假如被投资公司不能获利时，为了避免投资公司由于股份损失而影响损益表，投资公司当然急切希望停止确认被投资公司为联营公司。

21.5.2FRS9《联营公司和合营企业》准则中的⁽¹⁾联营公司会计

SSAP1《联营公司会计》说明了能执行重大影响能力的各种关系⁽²⁾。这些范围从数量诸如控制20%股份到质量诸如财务参与、被投资公司经营和股利政策的确定。ASB在1996年⁽³⁾公布FRED11《联营公司和合营企业》准则，广泛地要求应遵守SSAP1准则。SSAP1被1997年发布的FRS9所替代（专门为上市公司而设立）。

联营公司定义

公司法规认定某主体拥有20%控制权或更多投票权时，应当能对该公司施加重大影响。《公司法》没有定义什么是重大影响。FRS9给出了更多详细指南和定义。FRS9准则中，它不是一个机制测试，假如投资者不满意FRS9标准时，会对假定进行反驳。投资者能对被投资公司的董事会施加重大影响，但关键的一个方面是投资者参与决策上有一个正常的或非正常的了解。我们将简要评论FRS9定义。

联营公司是一个主体（而不是子公司），在这里另一个主体拥有参与权益，投资者对整个被投资公司的经营和财务政策能够施加重大影响。

参与权益是指拥有股份长期受益权，通过拥有的股份施加控制或影响，持续确保投资者利益。

当存在下列情况时，说明存在重大影响：

·投资者对被投资者策略决定活动施加影响，诸如市场和产品的改变、企业规模的变化、股利政策；和

·投资者决定被投资者执行的政策。

说明FRS9联营公司要求：

·合并财务报表中，投资者应当使用权益法；和

·投资者的本身报表中，合营企业的投资应当作为固定资产投资处理，列出减去任何转销金额后的成本或评估值。

21.5.3FRS9《联营公司和合营企业》中合营企业会计

合营企业定义

FRS9将合营企业定义为，由于合约关系，某主体由报告主体和其他企业共同控制，也就是没有一个企业能单个控制该主体。这意味着，确定经营活动、经济绩效和财务状况的财务和经营政策必须征得每个企业的同意。

说明FRS9中合营企业要求：

·合并财务报表中，投资者应当使用总权益法；和

·投资者本身报表中，合营企业投资应当作为固定资产投资处理，列出减去任何转销金额后的成本或评估值。

总权益法

这是权益法的一种新形式，包括投资在内的投资者累计总资产和负债以标的净值列于资产负债表、损益表中，投资股份反映的被投资者收益也是如此列出。

披露收益要求，采用权益法低估收益的公司目的是什么，诸如英国航空公司已经采用披露“销售包括合营企业销售额的份额”和减去“合营企业销售额的份额”得到法定收益数值目的是什么。

下列内容摘自联合公用事业公司2000年报：

2000年3月31日年末合并损益表摘要

表13　固定资产投资——6600万英镑

根据ASB要求，什么时候适合采用比例合并法？

早在FRS9准则颁布之前，类似建筑一类公司在合营时采用非公司制合伙形式，如假定19×6年1月1日两个建筑公司塔卡姆（Tarcam）和利亚恩（Liang），19×9年12月31日之前合资在泰晤士（Thames）河上建一座新桥。当他们编制19×9年12月31日报表时，两个公司将分别按投资比例编制各自的报表。

当然，因为FRS9已经定义合营企业“是由于存在合约关系而成立的一个主体，是共同控制”，将主体定义为“一个公司形式，伙伴或非公司制的联营”。塔卡姆和利亚恩之间签订的合伙协议现在已被要求遵守FRS准则和《公司法》要求。《公司法》不允许采用比例合并法，ASB已经允许在FRS9准则颁布之前，可以通过建立一个新的实体采用比例合并法（合营安排不是一个实体）。

合营安排定义为“参与各方从事合营活动时的合营安排不是一个实体，因为合营安排没有以自己的名义从事自己的企业或商业活动”。

FRS9第8段给下一个另外的信息，也即是“如果要将合营安排等同于一个实体，它必须进行商业或企业活动，意味着有它自己的商业或企业活动而不仅仅是参与方自己的活动”。

这意味着假如合营安排符合实体定义，它应当将合营企业作为一个实体采用权益会计进行核算。假如它不符合实体定义，也即是一个非公司制合营企业，应当采用比例合并法处理。

合营安排确定为合营企业或非公司制合营企业的方法举例

共担成本协议或一次性建筑协议中，当参与方将协议中资产、负债和现金流量份额包括在它们各自的报表或合并报表中时，采用比例合并法是合适的。

当然，首先要确定合营安排是合营企业还是非公司制合营企业是相当困难的。下列以塔卡姆公司（建筑公司）和斯塔基巴士公司（Stagebus）（船舶经营企业）为例，介绍如何区分合营安排：

·假定塔卡姆公司与斯塔基巴士公司签订协议，在泰晤士河上共同建设一座收费桥；

·测试这一安排是否符合实体定义；

·这意味着确定合营安排是否从事它本身的各种商业活动；

·这一合营安排作为收费桥梁经营者从事商业活动；

·这种活动不同于建筑商和船舶经营企业自己的商业活动；

·合营安排是一个主体；

·所以它是一个合营企业和使用权益会计进行核算。

21.5.4FRS9披露要求

SSAP1要求，应在合并资产负债表上披露有形资产标的投资净值和投资者的联营税前利润、税款和税后利润比例。FRS9《联营和合营企业》建议单独披露。在这里，投资者利益是重要的，也即是在这里当有关数据超过投资者总资产、总负债、收益或结果15%时，那么联营企业应当披露下列信息（合营企业收益不作要求）：

·联营收益；

·固定资产；

·流动资产；

·一年内到期负债；

·一年以上到期负债。

在这里超过25%利益时，应当另外披露。列出它是联营企业或合营企业，并列出其税前利润、税款和税后利润份额。

FRS9的可能效果

是否满足20%规则的重大影响测试可能是很难的

投资者要确立投资是否联营是很困难的。应当避免在联营公司会计表象下，投资者不能从被投资者利润中取得相应比例收益。从联营中计入合并报表的利润可能得出现金流量，至少从长期看投资者能知道联营公司的资产和负债；毕竟，假如投资者不能确定是否能获得股利，应如何判断包括在利润中的份额呢？

重大影响测试失败可能导致对投资进行再分类

ASB中的FRS9准则不认为20%假定是足够的，公司应当回到以前和评价FRS9颁布以前的投资进行重大影响测试，如对被投资者委员会中投资情况进行核对。

使用者评估联营状况和业绩

披露联营公司经营利润和应付利息而不是简单披露税前利润份额的要求，意味着实现利息平仓等方面是可能的，如联营公司控股25%的1000英镑的利润税前份额，可能产生于联营公司4000英镑经营利润，也就是没有资本负债率，或从联营公司1000万英镑经营利润减999.9万英镑的应付利息，也就是这是一个有危险的高风险资本负债率公司。这意味着使用者能对联营公司中的投资进行风险评估。

当然，由于投资造成损失而不能对被投资公司施加重大影响，这时更容易判定可以不采用权益法⁽⁴⁾。

小结

单个公司损益表采用可实现概念。当被投资公司宣告投资收益时，投资公司确认投资收益和以现金形式合理确定。

当子公司没有将实现利润全部作为股利分配，母公司股东不能采用管理绩效的观点。他们不能对董事会施加影响或控制，从母公司利润报表中确认归于公司投资份额。

从合并损益表中可以看出整个集团的业绩。

单个公司资产负债表受制于公司资产确认标准。母公司股东是不能从母公司管理层控制的母公司报表中得出有价值的观点。可选择的会计规则要求公司增加投资价值反映拥有股份的净资产价值。但规则不允许公司包括被投资公司所有净资产，除非是100%控股。

合并资产负债表能让报表使用者看到母公司控制的所有资产和负债，尽管严格满足单个资产负债表的要求。

ASB已经发布FRS9准则，改进联营公司和合营企业信息，特别是他们施加重大影响时，通过采用分层方法，运用15%和25%标准满足使用者需要和为编制者确认成本含义。

复习思考题

1.假如不是销售集团内部存货，斯特朗公司20×1年1月1日以250英镑销售由一百公司拥有的面值为200英镑的固定资产，20×1年12月31日需要另外考虑和调整报表：

（a）合并损益表；

（b）合并资产负债表。

举例说明实际结果，设定任何你认为必须考虑的假定。

2.合并损益表中一些项目与合并主体相关，一些项目与母公司股东相关。所以合并损益表具有两种方法⁽⁵⁾：

（a）解释为什么损益表由这两种方法构成。

（b）你将如何描述编制合并损益表中与母公司股东相关的所有项目合并过程？

（c）你将如何描述编制合并损益表中与合并主体相关的所有项目合并过程？

3.肖特福（Shortfall）集团正在与集团的开户银行讨论贷款和透支的安全问题。银行已经建议采用下列形式确保安全：

（a）董事会的人作为被担保人。

（b）母公司的人为子公司贷款提供担保。

（c）集团每一个公司为集团其他公司贷款提供担保。

（d）集团中某一公司的贷款由集团所有其他公司为其担保。

（e）集团中某一公司贷款由集团所有其他公司拥有的债券为其担保。

解释上面协议中银行冲销合并资产负债表上资产的权力。

4.集团合并早期（最早可上溯到大约1929年），合并法和权益法作为子公司投资和投资产生的损益时可选择会计处理法。自从合并法产生以来，该方法已经优先得到采用。

（a）列出两种方法相似和差异之处。

（b）解释目前习惯采用的两种方法。

（c）讨论子公司投资会计时，赞同或反对采用权益法的理由。

5.讨论。“权益法仅仅适用于投资者能肯定在ASB确定的时期内获得被投资公司的现金流量权力时，如在五年内。”

6.“联营公司中采用比例合并法提供的信息多于采用受到财务报表编制人员支持的权益法。”讨论和解释为什么ASB没有同意这一处理方法。

7.“权益法是一个混合概念。它与合并报表仅仅包含由投资者管理控制的资产与负债的要求不一致。”讨论和特别考虑修订合并报表中联营公司的投资应反映基本净资产问题。

8.阿伦·库克（Allan Cook）是ASB技术委员会主席，他在征求意见稿《联营公司和合并企业》前言中说，“公司正寻求联合以整合他们的资源，以便作为分担风险和获得进入新的市场的权力。所以重要的是，财务报表使用者需要更多的关于这些公司联合和公司财务状况和绩效的效果信息。”解释（a）FRS9如何提供这些信息；（b）联营和合营财务状况和绩效的效果。

9.“资本收益率是合并经营利润与披露在合并资产负债表中的净资本比率，这一比率是一个无意义的数值，因为它仅仅是收购日以公允价值重述的子公司资产价值。”讨论和解释如何改进这种状况。

10.下面内容摘自普斯恩（Psion）公司1999年年度报告：

会计政策

合营企业使用总权益法计算，它是这样一种权益法形式，包括投资中的基本总的净资产

和净负债列于资产负债表和损益表中，注意到这是收益份额。

讨论（a）披露于资产负债表上与投资者相关的额外的信息和损益表中收益份额的信息；

和（b）以比例合并法为基础编制报表后，合营企业提供的信息的优点和缺点。

练习题

标有星号（＊）的习题在课文结束后的附录中提供了答案。

问题1

20×5年12月31日年度结束时，泰埃（Try）公司和哈德（Hard）公司损益表如下：