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盈余公积转增资本公积

时间:2022-11-21 理论教育 版权反馈
【摘要】:负债是企业对债权人承担的偿付责任,而所有者权益是企业对投资者承担的经济责任。为了保证债权人的利益不受侵害,法律规定债权人对企业资产的要求权优先于投资者,故债权又称为第一要求权;投资者具有对剩余财产的要求权,又称为剩余权益。注册资本是企业在工商登记机关登记的投资者缴纳的出资额。对于投资各方确认的资产价值超过其在注册资本中所占份额的部分,应计入资本公积。

第七章 所有者权益的核算

第一节 投入资本的核算

一、所有者权益概述

《企业会计准则》规定:“所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权,包括企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润。”《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》规定:“所有者权益,是指所有者在企业资产中享有的经济利益,其金额为资产减去负债的余额。”

企业的全部资产来源于两条渠道:一是负债;二是投资者的投资及其增值。因此,债权人和投资者对企业的资产均拥有要求权,在资产负债表上都反映在右方,负债和所有者权益的合计总额等于资产总额。但是,负债和所有者权益之间又存在着明显的区别。一是对象不同。负债是企业对债权人承担的偿付责任,而所有者权益是企业对投资者承担的经济责任。二是性质不同。负债是在经营或其他事项中发生的债务,是债权人要求企业清偿的权利,所有者权益是投资者享有的对投入资本及其运用所产生盈余(或亏损)的权利。三是偿还期限不同。负债必须于一定时期(特定日期或确定的日期)偿还,所有者权益一般只有在企业解散清算时(除按法律程序减资等外),或在破产清算时才可能还给投资者。为了保证债权人的利益不受侵害,法律规定债权人对企业资产的要求权优先于投资者,故债权又称为第一要求权;投资者具有对剩余财产的要求权,又称为剩余权益。四是享受的权利不同。债权人无权过问企业的重大生产经营政策,也无权分享企业的盈利,只享有到期收回债权本金及利息的权利,而投资者则通过股东大会或董事会,对企业的生产经营及盈利分配等政策施加影响。

二、所有者权益构成

所有者权益包括实收资本(股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润。一般而言,实收资本(股本)和资本公积是由所有者直接投入的,如所有者的投入资本、资本(股本)溢价等;而盈余公积和未分配利润则是由企业在生产经营过程中所实现的利润留存在企业所形成的,因此,盈余公积和未分配利润又被称为留存收益。

会计核算角度看,不同组织形式的企业,在对资产、负债、收入、费用和利润的会计核算中一般并无区别,但在所有者权益的核算上却差别很大,尤其是公司制企业中的股份有限公司对所有者权益的核算,由于涉及每个股东、债权人以及其他相关人的利益,往往在法律上规定得比较详细,如我国《公司法》对公司制企业的股票发行、转让、利润的分配、减资等均作了比较详细的规定。

在我国现行的会计核算中,为了反映所有者权益的构成,便于投资者和其他报表使用者了解企业所有者权益的来源及其变动情况,会计核算时,将所有者权益分为实收资本(股本)、资本公积、盈余公积及未分配利润四部分,分别设置总账科目(或明细科目)进行核算,在资产负债表上,单列项目予以反映。

三、有限责任公司实收资本的核算

(一)实收资本的概念

实收资本是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定实际投入企业的资本。为什么投资者设立企业首先必须投入资本,这是由我国有关法律所规定的。

我国《民法通则》规定,设立企业法人必须要有必要的财产;我国《企业法人登记管理条例》规定,企业申请开业,必须具备符合国家规定并与其生产经营和服务规模相适应的资金数额;我国《公司法》规定,在有限责任公司中,以生产经营或商品批发为主的,其注册资本不得少于50万元,以商业零售为主的,其注册资本不得少于30万元,科技开发、咨询、服务性公司,其注册资本不得少于10万元,而股份有限公司注册资本的最低限额为1000万元。

注册资本是企业在工商登记机关登记的投资者缴纳的出资额。我国设立企业采用注册资本制,投资者出资达到法定注册资本的要求是企业设立的先决条件,而且根据注册资本制的要求,企业会计核算中的实收资本即为法定资本,应当与注册资本相一致,企业不得擅自改变注册资本数额或抽逃资金。投入资本是投资者作为资本实际投入到企业的资金数额,一般情况下,投入资本即构成企业的实收资本,也正好等于其在登记机关的注册资本。但是,在一些特殊情况下,投资者也会因种种原因超额投入,从而使得其投入资本超过企业注册资本,在这种情况下,企业进行会计核算时,就不应将投入资本的部分作为实收资本核算,而应单独核算,计入资本公积。

(二)有限责任公司实收资本的会计处理

根据我国有关法律的规定,投资者投入资本的形式可以有多种,如投资者可以用现金投资,也可以用非现金资产投资,符合国家规定比例的,还可用无形资产投资。

1.企业接受现金资产投资的会计处理

企业收到投资者以现金投入的资本时,应以实际收到或存入企业开户银行的金额作为实收资本入账,借记“现金”、“银行存款”科目,贷记“实收资本”科目。对于实际收到或存入企业开户银行的金额超过投资者在企业注册资本中所占份额的部分,应计入资本公积。

【例7-1】某企业收到国家投资500000元,已接到银行收账通知。

2.企业接受非现金资产投资的会计处理

企业收到投资者以非现金资产投入的资本时,应按投资各方确认的价值作为实收资本入账,在办理完产权转移手续后,借记“固定资产”、“原材料”、“库存商品”等科目,贷记“实收资本”科目。对于投资各方确认的资产价值超过其在注册资本中所占份额的部分,应计入资本公积。

【例7-2】某企业发生如下业务:

A.收到甲公司投入的固定资产,该固定资产账面原值为800000元,双方确认价值为600000元。

B.收到乙公司投入的原材料一批,双方确认价值为100000元,增值税为17000元。

C.接收丙公司专有技术投资,双方确认的价值为150000元。

3.企业接受外币资本投资的会计处理

接受处币资本主要是针对外商投资企业而言的。外商投资企业在接受外币资本投资时,一方面应将实际收到的外币款项等资产作为资产入账,按收到外币当日的汇率折合的人民币金额,借记“银行存款”等科目;另一方面,应将接受外币资产作为实收资本入账,但在具体折算时,则应区别情况,按照投资合同中是否约定汇率而定:

(1)如果投资合同中约定汇率的,应按收到外币当日的汇率折合的人民币金额,借记“银行存款”科目,按合同约定汇率折合的人民币金额,贷记“实收资本”科目,将外币资本按约定汇率折算的人民币金额与按收到外币当日汇率折合的人民币金额之间的差额,计入资本公积,借记或贷记“资本公积——外币资本折算差额”科目。

(2)如果投资合同没有约定汇率的,应按收到出资额当日的汇率折合的人民币金额,借记“银行存款”科目,贷记“实收资本”科目。

【例7-3】某外商投资企业收到外商投入的外币资本400000美元,当时的市场汇率为1美元=8.1人民币元。该外商投资企业以人民币为记账本位币。收到外币时,该外币作为资产入账的价值为3240000(400000×8.1)元,而作为实收资本入账的价值为3200000(400000×8.0)元,外币资本折算差额为40000元。

假如该外商投资企业收到40000美元外币时的市场汇率为1美元=8.3人民币元,而投资合同中约定汇率为1美元=8.5人民币元。作为资产入账价值为3320000(400000×8.3)元,作为实收资本入账的价值为3400000(400000×8.5)元,外币资本折算差额为80000元。

四、股份有限公司股本的核算

股份有限公司是指全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本,股东以其所持股份对公司承担有限责任,公司以其全部资产对公司债务承担责任的企业法人。它与其他企业相比,其显著特点在于将企业的资本划分为等额股份,并通过发行股票的方式来筹集资本。

股票的面值与股份总数的乘积即为公司股本,股本等于股份有限公司的注册资本。为了如实反映公司的股本情况,股份有限公司应设置“股本”科目,并按普通股和优先股及股东单位或姓名设置明细账。此外还可设置股本备查簿,详细记录股本总额、股份总数、每股面值等情况。

股票的发行价格受当时资本市场供求关系等因素的影响,因此,股票发行价格有的等于面值,称为面值发行;有的高于面值,称为溢价发行。之所以会出现溢价发行,原因主要有三个:一是发行股票时证券市场需求旺盛;二是投资人与发行者对公司获利能力期望较高;三是公司资信度颇高。但《中华人民共和国公司法》明确规定,股票的发行价格不得低于股票的价格。所以,在我国股票没有折价发行。

公司发行的股票,在收到现金及其他资金总额时借记“现金”或“银行存款”及“其他资产”科目,按面值贷记“股本”科目,其超过面值的溢价部分贷记“资本公积”科目。若公司委托其他单位发行股票,如委托证券营业公司、银行、投资信托公司等,则对委托发行中支付的手续费、佣金、股票印制费用等,直接计入当期损益的财务费用

(一)按面值发行股票的会计处理

【例7-4】甲股份有限公司1996年1月1日按面值发行了每股面值为1元的普通股460000股。

甲公司发行上述股票共付股票印刷费和佣金50000元,款已通过银行付出。

(二)溢价发行股票的会计处理

在溢价发行股票时,公司应另行设置“资本公积”科目,反映溢价发行收入,“股本”科目反映的仍然是股票的面值。

【例7-5】假设普通股以每股2元出售,委托银行收到款项920000(2× 460000)元。

五、资本公积

(一)资本公积概述

1.资本公积的性质

资本公积是投资者或他人投入到企业,所有权归属于投资者,并且金额上超过法定资本部分的资本或者资产。资本公积从形成来源上看,它不是由企业实现的利润转化而来的,从本质上讲应属于投入资本范畴,因此它与留存收益有根本区别,因为后者是由企业实现的利润转化而来的。基于此,在核算资本公积时,要将其与收益项目相区分。

2.资本公积的来源

资本公积的来源按其用途主要包括:

(1)资本(或股本)溢价,是指企业投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部分,在股份有限公司称之为股本溢价。

(2)接受现金捐赠,是指企业因接受现金捐赠而增加的资本公积。

(3)接受捐赠非现金资产准备,是指企业因接受非现金资产捐赠而增加的资本公积。

(4)股权投资准备,是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时,因被投资单位接受捐赠等原因增加资本公积,从而导致投资企业按其持股比例或投资比例计算而增加的资本公积。

(5)拨款转入,是指企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后,按规定转入资本公积的部分,企业应按转入金额入账。

(6)外币资本折算差额,是指企业因接受外币投资所采用的汇率不同而产生的折算差额。

(7)其他资本公积,是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积,以及从资本公积各准备项目转入的金额,其中包括债权人豁免的债务。

3.资本公积的用途

根据我国《公司法》等法律的规定,资本公积的用途主要用来转增资本(或股本)。前已述及,资本公积本质上讲属于投入资本的范畴,由于我国采用注册资本制度等原因导致了资本公积的产生,所以,将资本公积转增资本可以更好地反映投资者的权益。但是,资本(或股本)溢价、接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积可以直接用于转增资本,而接受捐赠非现金资产准备和股权投资准备不可以直接用于转增资本。

(二)资本公积的核算

1.资本溢价的会计处理

对于一般企业而言,当企业创立时,出资者认缴的出资额即为其注册资本,应全部计入“实收资本”科目,因此,不会出现资本溢价。但是,当企业重组并有新的投资者加入时,为了维护原投资者的利益,新加入的投资者投入的资本就不一定全部能作为实收资本处理。其原因主要有二:一是补偿原投资者在企业资本公积和留存收益中享有的权益;二是补偿企业未确认的自创商誉。对于一般企业(如有限责任公司等),在收到投资者投入的资金时,按实际收到的金额或确定的价值,借记“银行存款”、“固定资产”等科目,按其在注册资本中所占的份额,贷记“实收资本”科目,按其差额,贷记“资本公积——资本溢价”科目。

【例7-6】A有限责任公司的所有者权益合计金额为1000万元,其中,实收资本为800万元,盈余公积为100万元,未分配利润为100万元。即企业有留存收益200万元。现有B投资者欲出资投资该企业,准备占有该企业注册资本的20%。企业同意增资200万元,使其注册资本扩充到1000万元,并让B占有20%的投资比例。B投资者为占有A公司注册资本(1000万元)的20%的投资比例,投入500万元现金和一套生产线设备,该生线设备双方确认的价值为100万元,A公司已将现金收存银行,并已收到生产线设备。

2.股本溢价的会计处理

股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本的,股票是企业签发的证明股东按其所持有股份享有的权利和承担的义务的书面证明。在我国采用注册资本制的情况下,根据国家有关规定,股份有限公司的股本总额应该与注册资本相等,而且应当等于股票的面值和股份总数的乘积,并且股票面值统一为1元。

由于股票面值是确定的,股票发行规模在我国一般也是事先确定的,在这种情况下,如果投资者看好企业的发展前景,踊跃认购股票,就会导致股票的发行价格高于股票面值,即出现股票溢价发行的情况。股票溢价发行的原因是多方面的,其中有资本供求关系的原因,有不同投资者对股票价值的评估不同的原因,也有补偿原投资者在企业资本公积的留存收益中享有的权益以及补偿未确认的自创商誉的原因等。当股票溢价发行时,企业取得的超出股票面值的溢价收入应计入资本公积,新老股东共享。

对于股份有限公司溢价发行股票的,在收到现金资产时,按实际收到的金额,借记“现金”、“银行存款”等科目,按股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额,贷记“股本”科目,按溢价部分,贷记“资本公积——股本溢价”科目。

3.接受捐赠资产的会计处理

企业接受捐赠的资产,应作为资本公积处理。考虑企业接受的非现金资产捐赠和现金捐赠在核算内容和资本公积的用途上有所不同,所以,企业会计制度规定将其分开核算,并在“资本公积”科目下分别设置“接受现金捐赠”和“接受捐赠非现金资产准备”两个明细科目进行账务处理。

(1)企业接受现金捐赠的会计处理。当企业接受捐赠现金资产时,企业应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“资本公积——接受现金捐赠”科目。

(2)企业接受非现金资产捐赠的会计处理。当企业接受捐赠固定资产、原材料、库存商品等非现金资产时,企业应按照确定的价值,借记“固定资产”、“原材料”、“库存商品”等有关科目,贷记“待转资产价值——待转非货币性资产价值”,期末再借“待转资产价值——待转非货币性资产价值”,贷记“应交税金——应交所得税”和“资本公积——接受非现金资产准备”。

【例7-7】甲公司于2004年1月31日接受捐赠一项固定资产,公司未从捐赠方取得有关该固定资产价值的凭证,市场上该同类固定资产的市场价格为100万元。公司适用的所得税税率为33%。

A.2004年1月31日接受捐赠时。

B.2004年12月31日。

第二节 留存收益的核算

一、留存收益的构成及其用途

留存收益,是指企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累。留存收益来源于企业在生产经营活动中所实现的净利润。它与实收资本和资本公积的区别在于:实收资本和资本公积主要来源于企业的资本投入,而留存收益则来源于企业的资本增值。留存收益主要包括盈余公积和未分配利润两类。

(一)盈余公积

投资者投入企业的资金,通过企业的经营活动不仅要保持原有投资的完整,而且要力求超出原投资的价值,即盈利。企业盈利扣除国家规定上缴所得税后,一般称为净利润。净利润可以按照协议、合同、公司章程或有关规定,在企业所有者之间进行分配,作为企业所有者投资所得;也可以为了扩充企业实力追加投资;或出于以盈抵亏、预先作准备的考虑,或出于某些特殊目的,如集体福利设施的准备等,将其中一部分留下来不作分配,这部分留在企业的净利润与企业所有者投入的资金属性一致,均为所有者权益,在会计上可称为留存收益或留存利润。

盈余公积,是指企业按照规定从净利润中提取的积累资金。盈余公积按其提取方法可分为三种:一是法定盈余公积,按净利润的10%提取(非公司制企业也可按超出10%的比例提取),但此项公积金已达注册资本的50%时可不再提取;二是任意盈余公积(主要是公司制的企业提取此项基金),按股东会决议提取;三是法定公益金,按净利润的5%~10%提取(非公司制企业可按不超过提取法定盈余公积的比例提取)。

企业的法定盈余公积和任意盈余公积的用途主要有以下三项。

1.弥补亏损

根据《企业会计制度》和有关法规的规定,企业发生亏损,可以用发生亏损后5年内实现的税前利润来弥补,当发生的亏损在5年内仍不足弥补的,应使用随后实现的所得税后利润弥补。通常,当企业发生的亏损在所得税后利润仍不足弥补的,可以用所提取的盈余公积来加以弥补。但是,用盈余公积弥补亏损应当由董事会提议,股东大会批准,或者由类似的机构批准。需要说明的是,当企业用税前利润弥补亏损时,不必作专门的账务处理。

2.转增资本(或股本)

经股东会决议,可以将盈余公积转为资本(或股本)。在转增资本时:一是要先办理增资手续;二是要按股东原来股份比例结转,股份有限公司可采用发放新股等方法增加股本;三是法定盈余公积转增资本(或股本)时,转增后留存的盈余公积不得少于注册资本的25%。

3.发放现金股利或利润

在特殊情况下,当企业累积的盈余公积比较多,而未分配利润比较少时,为了维护企业形象,给投资者以合理的回报,对于符合规定条件的企业,也可以用盈余公积分派现金利润或股利。因为盈余公积从本质上讲是由收益形成的,属于资本增值部分。

法定公益金主要用于集体福利设施,如兴建职工宿舍、托儿所、理发室等。

(二)未分配利润

未分配利润,是指未作分配的净利润,有两层含义:一是这部分净利润没有分给企业投资者;二是这部分净利润未指定用途。

企业实现的净利润的分配去向大体有两类:一是以股利或利润的形式分配给投资者;二是留在企业。净利润属于所有者权益的范畴,净利润中留在企业的部分,分为盈余公积和未分配利润。而未分配利润是尚未指定用途的净利润部分。

二、留存收益的会计处理

(一)盈余公积的会计处理

1.盈余公积提取的会计处理

企业提取盈余公积时,借记“利润分配——提取法定盈余公积/提取法定公益金/提取任意盈余公积”科目,贷记“盈余公积——法定盈余公积/法定公益金/任意盈余公积”科目。

【例7-8】假定A公司2004年计算的税后利润为800000元,经查有关科目资料,发现法定盈余公积只占注册资本的25%。依有关规定必须再按税后利润的10%提取。同时,还根据规定,按税后利润的5%提取公益金。此外,公司股东大会决议提取50000元任意盈余公积。假设该公司以前年度无未弥补的亏损,根据上述资料,A公司应提法定盈余公积、公益金和任意盈余公积分别为80000(800000× 10%)元、40000(800000×5%)元和50000元。

必须注意,公司的法定盈余公积不足以弥补上一年度公司亏损的,在依照有关规定提取法定盈余公积和公益金之前,应当先用当年利润弥补亏损。若有余额才可再提取法定盈余公积和公益金。若公司有以前年度未弥补的亏损,并且已超过规定的税前利润弥补期限,那么应用当年的税后利润弥补。

【例7-9】甲公司在1998年度的未弥补亏损为250000元,经过几年生产经营后,至2004年初尚有未弥补的亏损50000元(“未分配利润”科目的借方余额),因已超过税法规定的税前利润弥补期限(5年),2004年公司只能用税后利润弥补这一亏损。假定该公司在2004年实现的利润为180000元(假设会计利润与纳税利润一致),按33%缴纳所得税59400元,税后利润120600元。

至此,“利润分配——未分配利润”科目账面记录为70600(120600-50000)元,当年可提取的法定盈余公积为7060(70600×10%)元,公益金为3530 (70600×5%)元。

2.盈余公积减少的会计处理

(1)用盈余公积补亏。按规定,公司发生亏损,可用盈余公积弥补亏损,按照确定的弥补亏损的数额,借记“盈余公积”科目,贷记“利润分配——其他转入”科目。

【例7-10】某公司以前年度累计未弥补亏损200000元,按照规定已超过了以税前利润弥补亏损的期间。本年公司董事会决议并经股东大会的批准,以盈余公积金弥补以前年度未弥补亏损。

(2)用盈余公积转增股本。公司符合增资条件,经股东大会决议,可以将盈余公积转为股本。在盈余公积转增股本时,应注意以下几个问题:一是要先修改公司章程,办理增资手续;二是要按股东原有股份比例转增,股份有限公司可采用发放新股或增加每股面值的方法增加股本;三是用法定盈余公积转增股本时,转增后留存的此项盈余公积数额不得低于注册资本的25%。

【例7-11】某股份公司经批准同意,在本期将盈余公积2500000元用于转增股本。

(3)用盈余公积分派股利。股份公司如当年没有利润,原则上不得分派股利,但为了维护公司股票的信誉,经股东会特别决议,也可用盈余公积弥补亏损后的结余分派股利,但用盈余公积分派股利的股利率不得过高。公司经股东大会决议,用盈余公积分配现金股利时。

(4)公益金的使用。按照我国有关法律规定,公司必须从当年实现净利润中提取一定比例数额的利润作为法定公益金,作为公司职工集体福利方面开支的资金来源。公司使用这部分公益金之后,则意味着未来可使用的公益金数额的减少。这部分公益金虽然是用于职工福利支出,但与用于职工个人的福利支出不同,其支出使用一般会形成一定的实物资产。因此,公司在使用公益金购建职工宿舍等形成固定资产后,一方面应登记形成资产的价值,同时还应当将其使用的数额从公益金科目中转出,转至任意盈余公积科目,从而使公益金科目结余的数额,反映为公司未来可使用的公益金数额。进行账务处理时,应当按照实际使用公益金的数额,借记“盈余公积——公益金”科目,贷记“盈余公积——任意盈余公积”科目。对于用公益金购建的职工宿舍等固定资产进行处置时,应当将购建该资产的原始支出中使用的公益金的数额,从一般盈余公积转回到公益金科目。进行账务处理时,应按照购建该固定资产原支出的公益金的数额,借记“盈余公积——任意盈余公积”科目,贷记“盈余公积——法定公益金”科目。

【例7-12】某公司用公益金购建职工宿舍一幢,价值1800000元,款项由银行存款支付。

(二)未分配利润的会计处理

年度终了,企业将全部实现的净利润,自“本年利润”科目转入“利润分配——未分配利润”科目,如为盈利,应借记“本年利润”科目,贷记“利润分配——未分配利润”科目;如为亏损,作相反分录。同时,将利润科目下的其他明细科目的余额,转入“未分配利润”明细科目。

由于各种原因,一些企业的利润不能在年度终了时全部分配完毕。比如有的需经董事会审议、经股东会批准;有的需经董事会批准;有的需经有关部门批准,等等,需要将上一年度的部分利润留待以后年度进行分配。另外,出于平衡各会计年度的投资回报水平,以丰补歉,留有余地等原因,企业可能留有一部分利润不予分配,上年的未分配利润与第二年实现的净利润一并分配,而第二年实现的净利润也可能又有一部分留下不予分配,一年年地存下来,因此,“未分配利润”明细科目的贷方余额,反映的是历年积累的未分配利润。同样道理,上一年度未弥补亏损留待以后年度弥补,第二年有利润可以弥补,若无利润或又发生了亏损,第一年亏损加上第二年亏损并继续滚存下去,所以,“未分配利润”明细科目的借方余额反映的是历年累计的亏损。

(三)弥补亏损的会计处理

企业在生产经营过程中既可能发生盈利,也有可能出现亏损。企业在当年发生亏损的情况下,与实现利润的情况相同,应当将本年发生的亏损自“本年利润”科目,转入“利润分配——未分配利润”科目,借记“利润分配——未分配利润”科目,贷记“本年利润”科目,结转后“利润分配”科目的借方余额即为未弥补亏损的数额。然后通过“利润分配”科目核算有关亏损的弥补情况。

企业发生的亏损可以以次年实现的税前利润弥补。在以次年实现的税前利润弥补以前年度亏损的情况下,企业当年实现的利润自“本年利润”科目转入“利润分配——未分配利润”科目,将本年实现的利润结转到“利润分配——未分配利润”科目的贷方,其贷方发生额与“利润分配——未分配利润”的借方余额自然抵补。因此,以当年实现净利润弥补以前年度结转的未弥补亏损时,不需要进行专门的账务处理。

由于未弥补亏损形成的时间长短不同等原因,以前年度未弥补亏损有的可以以当年实现的税前利润弥补,有的则需用税后利润弥补。无论是以税前利润还是以税后利润弥补亏损,其会计处理方法相同,所不同的只是两者计算缴纳所得税时的处理不同而已。在以税前利润弥补亏损的情况下,其弥补的数额可以抵减当期企业应纳税所得额,而以税后利润弥补的数额,则不能作为纳税所得扣除处理。

【例7-13】某公司2001年发生亏损1200000元。在年度终了时,企业应当结转本年发生的亏损。

假设2002~2006年,该企业每年均实现利润200000元。按照现行制度规定,企业在发生亏损以后的5年内可以以税前利润弥补亏损。该企业在2002~2006年均可在税前弥补亏损。

2002~2006年各年度终了,按照上述会计分录的结果,2006年“利润分配——未分配利润”科目期末余额为借方余额200000元,即2007年未弥补亏损200000元。假设该企业2007年实现税前利润400000元,按现行制度规定,该企业只能用税后利润弥补以前年度亏损。在2007年年度终了时,该企业首先应当按照当年实现的税前利润计算缴纳当年应负担的所得税,然后再将当期扣除计算缴纳的所得税后的净利润,转入利润分配科目。在本例中,假设该企业适用的所得税税率为30%,该企业在2007年年度计算缴纳所得税时,其应纳税所得额为400000元,当年应缴纳的所得税120000(400000×30%)元。

A.计算缴纳所得税。

B.结转本年利润,弥补以前年度未弥补亏损。

C.上述核算的结果,该企业2007年“利润分配——未分配利润”科目的期末贷方余额为80000(280000-200000)元。

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