提升税务稽查实效

邯郸市地税局稽查局　张建芳　刘树生

税务稽查部门作为全面推进依法治国的有机部分，坚持依法治税、依法行政、严格执法、公正执法，增强依法纳税观念，重拳出击打击税收违法行为，震慑税收违法犯罪，为纳税人提供公平竞争环境，推进法治社会建设，提升税务稽查执法队伍业务素质水平，是提高税务稽查执法能力的必然选择。在税务稽查行政执法方面，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十五条规定：“税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程，负责选案、检查、审理、执行的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约，规范选案程序和检查行为。”从立法角度明确了我国税务稽查的“四分离”制度，并且明确了四个环节的工作机制和划分目的，即“分工明确、相互配合、相互制约”。确立了“选案不查案，查案不审案，审案不结案”的稽查制衡原则。国家税务总局近期颁布实施的《重大税务案件审理办法》，强化了税务稽查案件审理工作，凸显了审理在“四环节”机制中稽查业务工作合作与内部权力制衡的重要性。

一、稽查审理的现实困境

（一）审理工作定位中的“越位”

由于稽查审理部门是稽查局内设机构，工作格局必须围绕大局工作思路，为全局整体工作服务。《征管法》、《税务稽查工作规程》给予审理部门审理业务准确定位，但在收入型稽查格局中，为了突出稽查查补收入，加快收入进度，按时完成工作任务，需要审理工作前置。个别单位稽查人员少且一人多岗，审理人员兼执行岗位。按照“查案不审案、审案不结案”原则，审理部门在实际工作中出现了“越位”，使得稽查审理部门的公正性受到质疑。

（二）审理人力资源薄弱与素质低

从稽查整体业务人力资源分配来看，税务检查是稽查工作的核心、是稽查工作的拳头与尖刀、是稽查工作的排头兵和威慑力的集中体现，为确保人员数量、稽查业务素质强的强强配备，检查部门占据稽查人力资源优势。较检查部门的人力资源优势，审理部门相对薄弱与弱化。一是稽查系统内部人力资源配比需求所致，多数是从人员数量考虑或稽查业务量配备审理人员；二是检查部门移交稽查案卷数量是审理人员承担工作量的数倍，有的地方甚至是几何数字，工作效率与工作质量不能兼顾；三是审理人员业务素质低且参差不齐，业务素质的提高是一个不容易提高且需要知识储备与实际工作实务长期磨砺的过程，从审理人员的专业技能与审理工作实务水平来看，尤其是在税务违法事实认定、税收政策法规处理处罚适用、稽查工作程序审理方面，还有很大的提升空间。

（三）稽查信息不对称与审理职业判断能力弱

被查对象纳税人的涉税信息不对称，造成了稽查信息的不对称，由纳税人涉税信息不对称与检查人员业务素质弱，而形成的客观或人为混合型稽查信息不对称，影响审理职业判断能力。

一是证据固化方面，由于证据是对税务违法事实认定、被查对象确认、稽查程序极其涉案处理处罚的政策法规依据，证据指向的不确定性，将导致执法风险隐患。其一：检查人员过度依赖税务系统内部征管系统，利用系统动态数据查询来印证其案卷证据的有效性与可信度；其二：稽查部门对证据的取得较其他有权司法机关没有强制手段，以表代账，以自制表格数据作为证据使用，降低了证据的合法性；其三：税务违法事实取证不足，使得税务违法案件成立的条件不充分，直接导致税务稽查行政执法风险隐患：其四：利用第三方涉税信息印证被查对象的税务违法事实，有税收管辖未正确使用《税务检查通知书（二）》对第三方涉税信息没有税收管辖未正确使用《协查函》对第三方涉税信息取证，只是通过询问笔录或相关人员自述材料来印证税务违法事实不具有充分性。

二是税务违法事实文字表述方面。检查工作结束后，《稽查报告》及其相关资料成为审理环节的基本载体，《稽查报告》质量的高低，基本取决于检查人员的稽查工作文字语言功底，《稽查报告》中有关“检查方式、方法以及检查过程中采取的措施，查明的税收违法事实及性质、手段”准确文字表述，是了解、确认税务违法案件案情的重要窗口，是审理部门及其审理人员掌握税务违法案件案情的切入点。但是，由于受经历、阅历、职业技能等因素的影响，部分检查人员使用口语化、非专业化文字表述，不能把“检查方式、方法以及检查过程中采取的措施”等稽查工作量、采取检查措施的复杂以及难易程度表现出来；对已“查明的税收违法事实及性质、手段”等税务违法行为，不能按照《中华人民共和国税收征收管理法》、税收相关法律法规的规定要求进行表述。

三是税务违法事实政策适用与定性沟通方面。税务违法案件“适用法律、行政法规、规章及其他规范性文件是否适当，定性是否正确”是着重审理的内容之一、难点之一，同时，也是提升审理人员职业判断能力的节点。

在稽查工作应用实体法时，政策适用顺序是：法律、行政法规、规章及其他规范性文件；定性适用程序法《中华人民共和国税收征收管理法》。在实际审理工作中，由于一些税务违法事实处于政策的盲区、法律的边缘，又由于政策是抽象的、税务违法事实是具体的，这时审理部门及其审理人员应当及时作出政策应用、税务违法事实认定、政策适用请示等职业判断，避免税务执法风险与再生性执法风险的发生。

二、做实审理的基本要素探讨

（一）税务违法事实认定清楚

稽查审理的主要工作就是认定税务违法案件的客观事实与法律事实是否清楚。审理部门首先通过对《稽查报告》及其相关证据审理，掌握税务违法行为起始时间、行为发生地点、采取哪些具体手段、造成涉税项目及少缴税款行为，这些都构成了被查对象税务违法的客观事实。当被查对象税务违法的客观事实存在时，税务违法行为事实清楚才可认定。税务违法行为的事实存在及其正确认定，是税务行政行为成立的基本事实要件，是税务行政行为正确性和合法性的前提和基础。在稽查工作实务中，税务违法事实是否清楚，是要通过证据来证明的。

（二）税务违法事实证据确认充分

认定税务违法事实清楚，必须有证据支持。对于证据的审理，审理人员就检查人员提交的税务违法证据，按照《征管法》、《税务稽查工作规程》规定的法定程序及标准，对案件证据取得的合法性、证据链条的完整性、充分性进行审理确认，认真审核证据与税务违法事实、证据与证据、主证与佐证之间的逻辑关系，确保证据的合法、有效、关联、完整、充分。让证据证明税务违法事实清楚的真实性，为办铁案打下坚实的证据基础。

（三）税收政策适用适当

当税务违法事实清楚、证据充分审理确认后，对税务违法行为依据《征管法》及其《实施细则》的规定，实施税务行政处理处罚，正确应用税收法律法规，彰显法律的公平正义。然而，我们处于深化改革期，税收政策法规调整频繁，检查部门及其检查人员对税务违法事实所适用的税收政策，与税务违法行为发生的时间与税收政策法规调整的时间节点是否吻合，成为“政策适用适当”审理的重要切入点。按照《立法法》规定，遵循上位法优于下位法、新法优于旧法、特别法优于一般法的适法原则。对于违法行为发生在新法颁布实施前，对其查处程序从新法，实体从旧，对于发生在新法之后的违法行为，不管是程序还是实体都应从新。法律依据必须具体到“条、款、项、目”。对错误应用税收政策法律法规的，违背《处罚法》“一事不二罚”原则的，审理部门必须坚决予以修正。

（四）处理处罚定性正确

税务违法事实清楚、证据充分为税务违法行为定性奠定了基础。审理人员针对检查人员对被查对象税务违法事实采取的手段所做出的定性，依据《征管法》规定的“法律责任”条款，进行逐项严格对照，确认税务违法事实是偷、欠、骗、抗税行为的，要追究相关责任人的法律责任。对于定性模糊、不正确的，必须坚决纠正，防范税务行政执法风险发生。

（五）沟通交流及时

稽查审理工作过程，也是一个与检查人员相互学习、相互提高的过程，对于审理过程中发现被查对象纳税主体错误、数据计算错误、过度取证与取证不足、政策适用不当、定性不准确等问题，一定要及时与检查人员沟通交流，及时纠正错误，严把审理关防范稽查执法风险。克服唯我独尊，加强稽查工作合作，减少工作摩擦，消除肠梗阻，提高审理工作效率，维护稽查全局利益，维护检查环节作为稽查尖刀的权威，提高稽查打击税务违法犯罪行为的威慑作用。

三、做实稽查审理基本思路的几点建议

（一）牢固树立法治思维，依法合规有效推进审理。十八届四中全会提出“全面推进依法治国”，严格遵守宪法及其法律制度，对违反宪法及其法律制度要进行责任追究。作为一个税务稽查审理人员，“打铁还须自身硬”，首先是宪法及其法律制度的遵守者、捍卫者和执行者，在具体行政执法时，必须彰显法律的公平正义，做到有法必依，执法必严。做遵纪守法的实在人，是做实地税稽查审理工作的基础。尤其是税务稽查审理部门，在接收检查环节案件查结案件，并对所取有关资料及Ж 定性进行审核认定的同时。强化内部权力制衡，审理部门独立按照《税务稽查工作规程》（国税发［2009］157号）规定，对案件进行审核定性，对检查环节的权力运行进行必要监督。按照“查案不审案”原则，必须使审理部门对于所要审理案件处于相对没有利害关系的客观位置，这样有利于案件的公正审理。是保证税收法律法规公平公正，提高税收法律法规公信力，推动税收法律法规体系建设的重要环节，是对税务稽查实施阶段工作的有力监督性措施。

（二）严格落实《稽查业务工作规程》，提高审理工作质效。按照《征管法》、《税务稽查工作规程》对审理部门极其人员的审理规范程序要求，不打擦边球、不搞下不为例，坚持程序法亦即实体法的原则，摒弃轻程序重实体的思维，老老实实做实稽查审理工作程序，是做实地税稽查审理工作的保障。《税务稽查工作规程》（国税发［2009］157号）第四十六条规定“审理部门接到检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料后，应当及时安排人员进行审理；审理人员应当依据法律、行政法规、规章及其他规范性文件，对检查部门移交的《税务稽查报告》及相关材料进行逐项审核，提出书面审理意见，由审理部门负责人审核；案情复杂的，稽查局应当集体审理；案情重大的，稽查局应当依照国家税务总局有关规定报请所属税务局集体审理”。规定了审理部门在稽查“四环节”中的职责定位与具体审理内容及形式范围。

（三）增强审理把关能力，大力防范稽查执法风险。一是有效配置人力资源，夯实审理工作根基。稽查审理部门人力资源的强弱与审理人员的业务素质，关乎合格“稽查产品品质”的“出库”问题。当地税稽查发展战略确定后，稽查程序做实时，人就是关键因素。严把审理关，加强审理人力资源的培训、储备和有效配置，可以激发审理人员的主观能动性，使其通过自身知识储备与工作经验积累，熟练掌握企业会计处理、税收政策适用、相关法律法规的综合应用以及与稽查各环节协调沟通和服务能力，防范稽查执法风险。认真负责地使得稽查税务违法案卷，按时间流程在各环节有序高效流通、运转，确保稽查案卷审理的工作质量与效率。二是建立案件预审制度，过滤稽查案卷“杂质”。做实地税稽查审理，首先必须做实稽查税务违法案卷资料，它是做实地税稽查审理的基础，为了提高工作效率，建立案件预审制度，按照《税务稽查工作规程》规定，在案卷移交前，严格按照保密原则，先由稽查队（组）组织相关人员现行预审，发现问题及时纠正，实现稽查案卷“杂质”的初次“过滤”；进入审理环节后，按照正常审理程序进行稽查案卷“杂质”的二次“过滤”；经过反复补证审理部门会审后，对有争议或审理意见有分歧的案卷，呈报稽查局集体审理委员会进行稽查案卷“杂质”的三次“过滤”；集体审理委员会会审后，对有争议或在集体审理中意见有分歧的案卷，按照《重大税务案件审理办法》工作程序与要求，提请上一级税务机关重大税务案件审理委员会会审。通过多级“过滤”，建立多道“防火墙”，屏蔽税务稽查行政执法风险的发生。