电子商务对税法的冲击

第一节　电子商务对税法的冲击

税法是调整税收关系的法律规范^[1]，是保障税收基本职能得以实现，调整税收关系，维护正常税收秩序，维护国家税收主权的重要法律依据。但是，现行税法主要是针对有形产品制定的，以属地原则为基础进行管辖，通过常设机构、居住地等概念把纳税义务和纳税人联系起来的。电子商务以其全球性、数字化和虚拟性等特点，使得现行税法无法适应网络交易快速发展的要求，无法将电子商务涵盖进去。随着企业通过网络交易进行避税的现象日益增多，传统税法的基本原则和概念等不断地受到挑战和冲击。

一、电子商务对税法基本原则的冲击

所谓税法基本原则，是指一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是贯穿税法的立法、执法、司法等全过程的具有普遍指导意义的法律准则。^[2]税法的基本原则是税法精神的最集中的体现，是国家税收法治的理论基础。电子商务对税法基本原则的冲击，主要体现为对税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则的冲击这三个方面。

(一)对税收法定原则的冲击

税收法定原则，又称税收法律主义，是税法至关重要的基本原则。它是指征税方和纳税方的权利义务必须以法律规定为依据，不得超越法律的规定，尤其强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围。税收法定原则是民主和法治原则等近代宪法原则在税法上的体现，具有宪法原则的位阶。税收法定原则主要体现在这样几个方面:第一，税收要素必须法定。纳税人、纳税对象、纳税依据、税率等税收要素必须且只能由立法机关在法律中予以规定，这里所说的法律是指狭义上的法律概念。第二，税收要素必须明确，避免出现漏洞和歧义，给行政权力的态意滥用留下空间。第三，征税的程序必须合法。征税机关必须严格依据法律规定征收税款，无权变动法定税收要素和法定征收程序，纳税人依据法定程序获得行政救济或司法救济。同时也不允许征纳双方或者征纳人之间达成变更纳税程序的协议，所有以排除强行法的适用为目的的协议都是无效的。^[3]总的来说，税收法定原则要求税收征收必须有法律明确、具体的规定，否则不许征税。

电子商务作为一种新形式的交易模式，对税收法定原则提出了挑战。目前，各国对电子商务是否征税尚有争论，美国等发达国家主张免税，而大多发展中国家主张征税。而如何征税，其中又有不少问题值得研究。就我国来说，电子商务领域的税收立法还处于真空状态，传统税法中的税收要素在电子商务的环境下难以确定。因此，我们需要对传统税法的一些概念、定义进行修改或者重新界定，增加有关电子商务的条款，使电子商务的税收工作有法可依。

(二)对税收公平原则的冲击

税收公平原则，又称税收平等主义，是指所有纳税人的地位一律平等，纳税负担在纳税人之间公平分配。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的体现，与其他基本原则相比，更多地渗入了社会要求。税收公平原则的本质在于水平公平和垂直公平。水平公平是指处于同等经济状况的人应纳同等的税收，垂直公平则指处于不同经济状况的人应负担不同税收。^[4]简言之，收入多者多纳税，收入少者少纳税。由于税收公平原则来源于法律上的平等性原则，所以许多国家在适用税收公平原则主义时，都特别强调“禁止不平等对待”的法理，禁止对特定纳税人给予歧视性对待，也禁止在没有正当理由的情况下给予特定纳税人特别优惠。^[5]

电子商务与传统交易的不同只是在形式上，在交易的本质和内容上两者并无任何区别。所以，从税收公平原则角度来看，电子商务的课税方式和标准与传统交易应该一样，保持各种交易形式之间的税收负担的公平。然而，由于电子商务的流动性和隐匿性使得政府难以对网络交易进行有效的监控，加上法律在电子商务税收领域的缺失，使得政府无法对电子商务征税从而导致财政收入减少。按照财政学原理，针对这种情况政府将采取的措施，要么是减少公共产品的提供或降低公共服务的水平;要么是把税负转移到传统交易上，加重有形交易者的税收负担。这样将给传统交易主体带来不平等的税负，有悖于税收公平原则。同时，电子商务是可以在全球领域内进行的，而现阶段不同国家之间，甚至同一国家中不同税收管辖区域之间针对电子商务的税收法律制度也不同。

(三)对税收效率原则的冲击

税收效率原则是指以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍，包括税收行政效率和税收经济效率。税收行政效率要求尽可能减少税收行政方面的费用支出，这一原则早在亚当·斯密时期就受到重视，亚当·斯密的便利原则、最少征收费用原则以及瓦格纳的税务行政原则都着眼于此。简言之，税收行政效率原则要求税款的征收和缴纳都最大限度的简便、节约和确定，降低税收成本。

电子商务给税收行政效率原则带来的挑战表现在，在电子商务交易中，经营者可以通过网络将产品和服务直接提供给消费者，免去了中间人，例如代理人、批发商、零售商等。由于中间人的消失，会使税收征管复杂化，原本可以从中间人处征收的巨额税款，变成了向广大消费者各自征收的小额税款，大大增加了税收工作量，提高了税收成本。

税收经济效率原则，又被称为税收中性原则，强调国家税收应当保持中立性，让市场经济机制充分发挥有效配置资源的调节作用，尽可能减少税收的负面效应，保障经济良性、有序运行，提高经济效益。在资本主义自由时期，税收中性原则成为人们判断税收是否高效和优良的重要标准。电子商务交易可以完全通过无纸化进行，具有隐匿性、保密性、快捷性等特点，任何企业都有可能选择电子商务作为避税的手段，给依法治税工作带来很大难度，造成税收的大量流失。如果依据税收经济效率原则，对其不加以调控，那么必将导致电子商务与传统贸易模式之间的税收差别，违背了税收公平原则，进而形成企业之间的不平等竞争的态势，影响企业对市场行为和贸易方式的选择。但是为了维护税收公平，在电子商务发展初期阶段，就按照传统交易的标准对其征税，又必然影响电子商务的发展。因此，对电子商务征与不征，如何征，如何保持税收的中立和平衡，既要考虑电子商务的发展，又要避免造成对经济的扭曲，是解决电子商务税收问题的关键。

二、电子商务对税法基本要素的影响

税法基本要素是税收征管的法律依据，也是纳税权利义务成立的必备前提条件，包括纳税主体、征税对象、纳税的时间、期限、环节和地点等。如果这些基本要素不明确，税收征管就难以进行。电子商务作为一种经营模式，其纳税人是谁?纳税义务、纳税环节、纳税地点和计税依据又如何确定?这些都给现行税收实体法带来了困惑。

(一)对纳税主体的影响

根据《税收征管法》第4条的规定，我国税法上的纳税主体包括两类:纳税人和扣缴义务人。前者是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人，后者则是指法律、行政法规规定负有代扣代缴税款义务的单位和个人。在传统的经济活动中，纳税主体都是以物理空间存在为基础，税务机关比较容易明确其管辖范围的纳税人及其应税活动。但是在电子商务环境下，互联网作为电子商务的平台，是一个虚拟的空间，传统概念中的商场、店铺、销售员以及交易的手续，比如合同和单据，都是以虚拟或者电子化的方式出现。税务机关能够得到的信息是交易主体的IP地址，但IP地址和纳税主体之间并不存在直接的联系。经营者和消费者可以隐匿真实的姓名和住址，或者使用虚假的名称进行交易，甚至可以频繁地更换IP地址来逃避税务机关的追踪，造成了对纳税人身份认定的困难。另外，电子商务全球化的特点，使得纳税主体能够轻易地从税率高的国家转到税率低的国家，使得纳税主体国际化、边缘化，更加具有不确定性。

(二)对征税对象的影响

征税对象，或者称为课税对象，是指对什么征税。作为税收法律制度的构成要素之一，征税对象是一种税区别于另一种税的主要标志，也是税收制度的基本要素。依据征税对象性质的不同，将税收分为流转税、所得税、资源税、财产税和行为税，流转税又可以分为增值税、消费税和营业税等。

现行税法的征税对象是以生产贸易为主，贸易主体以物流为主，比较容易确定各税种的征税对象。而电子商务改变了产品的存在形式，将以有形货物方式存在的商品转变为以数字形式存在，通过网络来传递，使得贸易主体转化为信息流。例如原来以有形商品形式出现的书籍、报刊和软件等，现在都可以数字化的信息形式从互联网上直接下载使用，还可以通过复制方式进行传播，其性质是提供商品还是提供服务或特许权使用，界限模糊;对于这种交易行为是应该按销售货物征收增值税，还是按提供劳务征收营业税，亦或是按转让无形资产征收营业税，根据现行税法难以判断;由此而获得的所得缴纳的所得税，应视为生产经营所得，还是提供劳务或特许权使用费所得，其标准也很难确定。

因此，由于电子商务环境下的交易对象的数字化，导致了征税对象性质认定上的困难，并进一步引发了税法使用上的不确定性。

(三)对纳税地点和纳税环节的影响

纳税地点是指纳税人向征税机关申报纳税的具体地点，或者纳税人应向哪里的征税机关缴税，涉及税收管辖权的问题。现行税法对每个税种都规定了纳税地点，一般是纳税人的住所地，也有规定在营业地、财产所在地或特定行为发生地。由于电子商务的无形化和虚拟化，交易双方所在的物理位置，包括双方的国籍和交易主体的网络IP地址之间没有必然的联系，使纳税人的营业地和行为地难以确定，势必会出现漏征或重复征税的问题。

在传统交易中，商品要经历生产、批发、零售和进出口等环节才能从生产者到消费者手中，纳税环节就是要解决在哪些环节征税的问题。它关系到税收由谁负担，税款是否及时足额入库以及纳税是否便利等问题。电子商务简化了传统商品流转过程的多个环节，往往是从生产者直接到消费者，中介环节的消失，导致相应的课税点消失，加重了税收流失的现象，其中以流转税为甚。

三、电子商务对税收管辖权的冲击

税收管辖权是指一国政府或地区政府对一定的人或对象征税的权利，其实质是一国政府在征税方面的主权。国家对于税收管辖权有独立性和排他性，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主。一般来说，管辖权的确立都是以与当事人有关的因素比如住所、国籍、财产、行为等作为基础的，现行税法针对有形商品，通过居住地、常设机构等概念把纳税活动和纳税人的义务联系起来，以此确定税收管辖权。各国确定税收管辖权所依据的基本原则有两个，即属人主义原则和属地主义原则。按照属人主义原则所确立的税收管辖权，称之为居民税收管辖权，是指一国对本国税法中规定的居民取得的境内外的收入行使征税权。它是以纳税人是否居住在本国为标准，所重视的是纳税人的身份，而并不考虑收入的来源地。一般来说，凡是本国居民或公民，无论其收入来源于哪里，本国政府都有权对其收入进行征税，而并不重视外国居民来源于本国境内的收入。对于居民身份的判定，有以下几个标准:住所标准、居所标准、居住时间标准，对于法人身份确定，其依据有法人注册成立地标准、法人实际管理和控制中心所在地标准和法人总机构所在地标准。按照属地主义原则所确立的税收管辖权，称之为地域管辖权，是指一国有权对发生在该国范围内的所得和经营行为征税，其考虑的是所得的来源，而不是纳税人的居民身份。这一原则只针对跨国纳税人在本国境内的所得或从事的经济活动，不分本国人或外国人，而对跨国纳税人来源于境外的所得，不属于本国的税收管辖范围。世界各国行使税收管辖权并没有统一的标准，大多数国家都同时行使地域管辖权和居民管辖权，其中包括我国。在国际税收实践中，发达国家均侧重于维护自己的居民管辖权，而发展中国家则更侧重于地域管辖权。随着电子商务的兴起，企业和个人的收入越来越全球化，电子商务虚拟性、全球性、电子支付等特点，使得在电子商务的活动空间里很难找到住所、财产或确定交易者的国籍或一次远程登录的确切地点等信息，域名的使用更是消除了国籍的线索，信息可以通过任何管辖权下的区域输送，无法确定信息与特定管辖区域的物理空间的联系。^[6]这些都使得传统的税收管辖陷入困境。

(一)对居民税收管辖权的冲击

居民税收管辖权行使的前提是确定纳税人的居民身份。税法上的居民概念包括自然人和法人。自然人的居民身份标准一般是住所标准和居所标准。电子商务摆脱了物理空间和时间对经济活动的限制，具有很强的流动性，纳税人的住所或居所等地理位置已经不再与税收管辖区域产生必然联系。网络空间的全球性，使得任何人在任何地方的联网的计算机上都能够从事电子商务活动，尤其是移动上网技术的发展，即使是在运输工具上，手提电脑和无线上网设备就可以让用户在网上进行交易活动，交易方的商务活动很可能穿越许多国家，按照传统的标准无法确定自然人的居民身份，并且会造成不同国家之间居民税收管辖权的冲突。

法人居民身份确定标准主要是法人实际管理和控制中心所在地标准和法人注册地标准。但是由于一些法人可以不经过工商注册就在网络上开展交易，使注册地标准受到影响;电子商务的全球性使得经营者无需在国外设立管理机构，就可以进行国际贸易活动，这又影响了管理和控制中心所在地标准。

(二)对地域税收管辖权的冲击

地域管辖权注重的是收入所得的来源，其中最为重要的是收入来源国对非本国居民的税收管辖。非本国居民是指按照所得来源国税法，不具有税法上的居民身份，但由于发生了联结因素而被认定为在所得来源国负有有限纳税义务的外国纳税人。②对于非本国居民的身份认定，以其是否在本国有“常设机构”为判定标准。因而，电子商务对地域管辖权的冲击主要体现在对“常设机构”的冲击上。

根据OECD和联合国税收范本的规定，常设机构即企业进行全部或部分营业的营业场所。其本质内涵是，作为居住国的缔约国一方对其居民所取得的来自全球范围的收入和所得拥有居民税收管辖权，但对于其居民在缔约国另一方设有常设机构并进行营业活动而取得的那部分营业所得，作为收入来源地国的缔约国另一方享有优先征税的权利，即在这里收入来源地税收管辖权优先于居民税收管辖权，当然，这种优先权利应被限于该部分营业所得可归属于常设机构的情况下才能行使。^[7]从常设机构的内涵来看，通常是基于人或物的因素。首先，基于物的因素是指企业经营活动的固定场所，包括管理场所、分支机构、办事处、作业场所等。在传统的商业活动中，依据物的因素来确定常设机构是很容易的，但是电子商务打破了这种模式，其运作场所是虚拟的数字化空间，企业不需要在客户所在国设立场所和设施，就可以销售商品或提供服务，企业需要的只是在一国拥有可以使用的服务器或网址就可以。但是服务器的流动性、网址的虚拟性与常设机构应当具备的空间和时间上的稳定性不相适应，企业可以随意将网址从高税区的服务器上更换到低税区的服务器上来达到避税的目的。那么，服务器和网址能否作为常设机构?如果电子商务网站只是为企业提供广告、收发订单等准备性和辅助性功能，按照OECD的税收协定是不能作为常设机构的，如果企业通过电子商务网站出售数字化产品或服务，用户通过下载的手段完成交易，从本质上看却又符合常设机构的内涵。基于此，服务器和网址能否构成常设机构，在什么情况下构成，现行的税收规则还不能给予明确的答案，各国的观点也不同，存在很大的争议。其次，基于人的因素是指虽然没有设立固定的营业场所，但是授权特定的非独立营业代理人开展业务而构成常设机构。电子商务交易中，当事方直接通过网络来签订合同、交付款项，甚至传送商品和服务，提供方是通过网络服务提供商的服务器来开展业务的，那么能否认为该网络服务提供商具有该企业营业代理人的地位呢?按照常设机构的原则分析，网络服务提供商只能在其所有的服务器上向企业提供网址服务，而不能以企业的名义与他人签订合同，因而网络服务提供商是独立代理人的地位，不构成企业的常设机构。

四、电子商务对税务稽查的冲击

税务稽查是指税务机关根据税收法律、法规及其他相关规定对纳税主体履行纳税义务、扣缴税款义务的情况所进行的检验、核查的活动，是一项税务执法活动。税务稽查是税收征管的重要内容，也是税务监督的重要组成部分。税务稽查的主要任务就是检查纳税人、扣缴义务人是否认真履行纳税和扣缴义务，有没有偷漏税的行为等，其目的在于打击税收违法行为，监督纳税人依法履行纳税义务，净化税收环境，保证国家财政收入。根据传统的税法理论和实践，税务稽查的内容主要是以审查纳税人的账簿凭证为基础的。通常情况下，纳税人每发生一项业务都产生相应的凭证，纳税人应当按照法律的规定如实记账并妥善保存，以此作为课税和税务稽查的依据。税务机关要进行有效的征管稽查，必须掌握有关纳税人应税事实的证据，作为税务机关判断纳税人申报数据准确性的依据。各国税法都对此作了规定，从法律的层面奠定了以纸面账簿追踪审计作为税收征管的基础。

但是在电子商务的独特环境下，整个交易的订购、支付甚至商品服务的交付都是在线进行，使得无纸化程度越来越高，传统的书面合同、交易的票据、订单、收付款单据、账簿和报表都被电子形式代替了，并且电子凭证都是可以轻易地修改、删除而不留任何痕迹的，这掩盖了交易双方的真实性，也导致传统的凭证追踪审计失去了基础。另外，网络交易的发展刺激了电子支付系统的完善，电子银行和电子现金的出现使税务机关对纳税人的收入追踪变得棘手，加大了税务机关通过银行支付系统进行监控的难度。