法律法规解读

3.法律法规解读

关于新企业所得税的20个问题。

1.关于业务招待费税前扣除。

对于业务招待费税前扣除，税法实行“一个萝卜两头切”的扣除模式。

（1）按照实际发生额×40%得出的数额直接做纳税调增；

（2）按照实际发生额×60%得出的数额，如果小于全年收入×5‰得出的数额，可以在税前扣除；如果大于全年收入×5‰得出的数额，超过部分需要做纳税调增。

2.关于工资税前扣除问题。

工资在企业所得税前据实扣除，也就是发生多少扣多少，这是企业所得税的一大变化，实践当中，有些人提出：

（1）工资扣除是按照应发工资扣除，还是实发工资扣除，税法规定按照应发工资扣除。

（2）只承担职工工资，不缴纳养老保险等，工资能否在企业所得税前扣除。税法没有提出缴纳养老保险与工资税前扣除的关系问题，因此，笔者认为，没有缴纳养老保险，工资也可以在所得税前扣除。

3.关于职工福利费税前扣除问题。

多数财务人员，已经习惯于按照工资总额14%提取职工福利费的核算、使用、税前扣除和结余管理。新企业所得税法取消了这一做法，对职工福利费实行据实列支，总额控制扣除（实际列支额不超过工资总额的14%）。税法关于职工福利费的规定与《企业会计准则——职工薪酬》中的规定一致，使税法的规定与会计准则规定相同，是一大进步，有利于会计核算。新规定在实际操作中存在以下问题，需要我们思考：

（1）职工福利费开支范围包括哪些内容？

（2）多数中小企业发放的“过年费”、“过节费”是否属于职工福利开支的范围？

（3）企业组织职工旅游支付给旅行社团费是否属于职工福利费开支范围？

（4）企业组织职工定期体检发生的支出，是否属于职工福利费开支范围？

（5）哪些福利方面的支出可以造表并以现金形式发放？哪些福利方面的支出必须取得发票才可以在税前列支？

（6）职工福利费在列支、发放时，哪些属于个人所得税征税项目？哪些属于个人所得税免税项目？

如果对上述问题没有经过认真思考，那么，无论是企业所得税，还是个人所得税，企业在纳税上都存在很大风险。

4.关于职工教育经费税前扣除问题。

关于职工教育经费税前扣除，新税法规定有三大变化：

（1）以前按照工资总额的一定比例预提，现在改为据实列支，限额扣除的方法。

（2）扣除比例比以前提高，以前按照工资总额1.5%扣除，新税法规定为工资总额2.5%。

（3）本年度职工教育经费超过规定做纳税调增，以后年度符合条件可以做纳税调减，而且，调减的期限没有限制。

这些规定在实践中，存在的问题是，对于单位订阅的图书、报刊、杂志，是属于职工教育经费开支范围？还是属于企业管理费用——办公费的一项内容？如果属于前者，就要考虑扣除限额，如果属于后者，就没有限额规定。

5.关于工会经费税前扣除问题。

工会经费税前扣除，税法规定：企业拨缴的工会经费不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。因此，在实践中，应该把握以下几点：

（1）工会经费可以按照工资总额的2%预提；

（2）年底，应该将本年提取的工会经费划拨给企业的工会组织开设的账户；

在实践当中，不少税务机关代收工会经费，要求企业必须按照一定比例将工会经费上交。根据企业所得税法的规定，税务机关应该没有此项职能与权力，我们国家有《工会法》，税务机关代收工会经费的做法不符合依法行政的要求，同时，有“搭车收费”的嫌疑，希望能够引起有关部门足够的重视。

6.企业广告费、业务宣传费税前扣除问题。

企业广告费、业务宣传费是企业经常发生的支出项目。税法对其支出的扣除，主要为：

（1）不再区分广告费、业务宣传费。

以前企业所得税对广告费、业务宣传费税前扣除。分别规定了不同的标准，新税法将两者合二为一，便于操作，是一大进步。

（2）比例为销售（营业）收入总额15%。

新税法提高了广告费扣除比例，同时，不再区分行业，体现了公平竞争的原则。

（3）本年广告费、业务宣传费超过标准纳税调增的数额，以后年度可以做纳税调减，而且没有时间限制。

7.公益性捐赠的税前扣除。

新税法对公益性捐赠的税前扣除，与以前相比，有很大变化：

（1）名称规范。以前称公益救济性捐赠，现在统一为公益性捐赠。

（2）扣除比例提高。统一为利润总额的12%。

（3）计算扣除步骤简化。以会计报表利润总额为基础，计算扣除简便易行。

旧所得税按照应纳税所得额的一定比例扣除公益性捐赠，还规定了专门的计算步骤、程序、公式，计算繁琐、冗杂。新税法大大简化。

在实践中，会出现企业会计人员没有按照会计制度、会计准则正确计算利润总额的问题。例如，将以前年度损益调整项目计入利润总额，或者没有按照规定提取资产减值准备，这些，都会对企业所得税前扣除公益性捐赠产生影响。

8.企业的劳动保护费税前扣除。

劳动保护费，与企业职工个人利益密切相关。在旧企业所得税中，规定劳动保护费扣除限额，而且按照采掘业、工业、商业等又规定了不同的标准。新企业所得税法规定，实际发生的劳动保护支出，据实扣除。这就取消了限额扣除。实践当中，存在以下问题：

（1）与传统劳动保护支出相比，企业现在的劳保支出发生了很大变化。以前大家公认的劳保，为车间工人的工作服、手套、洗衣粉等，项目简单，金额小。现在，多数企业，例如电信、银行、保险公司，统一为职工定做衣服，并且要求统一着装。例如，建行系统，统一为“杉杉”西服，每个职工两套，价格不菲。现在的问题是，该项目是否属于劳保支出的范围？能否在企业所得税前扣除？

（2）企业发放给职工的劳保用品，需要计算扣缴个人所得税吗？

9.企业提取的坏账准备税前扣除。

根据《企业会计制度》规定，企业可以按照应收账款的一定比例提取坏账准备。提取比例由企业自己确定，可以定为0.5%、5%、10%，对于个别单位，如果符合条件，可以确认提取100%的坏账准备。

新《企业会计准则》将企业提取坏账准备统一为资产减值准备项目，但是，对于如何提取坏账准备，没有提出专门的规定。

新企业所得税法明确规定，对于企业提取计入损益的资产减值准备项目，不允许在企业所得税前扣除。因此，企业提取的坏账准备，不能在税前扣除。

10.企业固定资产折旧税前扣除。

企业固定资产折旧税前扣除，涉及固定资产折旧的范围、固定资产折旧年限、残值、折旧方法和加速折旧问题。

（1）关于固定资产折旧范围。

对于提取固定资产折旧的范围，税法列举了不能提取固定资产折旧的资产范围，不在此范围，自然都属于可以提取固定资产折旧的范围。一个很现实的问题是，对于季节性生产的工业企业，例如，水力发电企业、番茄酱加工企业，其生产设备每年只使用几个月时间，其余时间都处于停产状态。对该类设备，提取折旧时，是按照全年提取，还是按照实际使用时间提取？根据企业所得税法规定，企业具有选择性，无论是按照全年提取的折旧，还是按照实际使用时间提取的折旧，都可以据实在所得税前扣除。

（2）固定资产折旧年限。

与旧企业所得税相比，新税法对折旧年限的规定明显趋于合理。首先，固定资产类别更加明细、分类更加科学。其次，考虑运输工具、电子设备更新换代速度较快的特点，将折旧年限明显缩短，更加符合企业生产经营实际。

（3）关于固定资产残值。

新税法对于固定资产残值，主要包括：

第一，所有固定资产，都应该在提取折旧时保留残值。许多企业，对于电子设备，包括电脑、传真机、打印机、复印机，在核算时不保留残值，这种做法不符合税法规定。

第二，固定资产保留残值比例，由企业自己确定，税法没有做出统一规定。

（4）折旧方法和加速折旧问题。

对于折旧的方法，税法规定，一般情况，实行直线法，符合规定的条件，可以缩短折旧年限或实行加速折旧。关于加速折旧的规定资产，主要包括第一，由于技术进步、产品更新换代较快的固定资产；第二，常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。同时规定，加速折旧的方法为双倍余额递减法和加速折旧法。因此，对于企业使用的数控生产线（技术进步快）、水电企业的水轮发电机组及机房（常年处于强震动）、化肥生产企业的化肥生产线（高腐蚀状态），都可以缩短折旧年限或实行加速折旧。

11.企业固定资产大修理支出税前扣除。

企业固定资产大修理支出，税法规定，要区分为损益性支出和资本性支出。对于损益性支出，一次性从税前扣除，对于资本性支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销扣除。税法规定的判断属于资本性支出的大修理支出条件，应该说各加有利于企业实际操作，因为，第一，税法规定，从修理费占固定资产原值的比例、修理后使用寿命延长两个方面去判断，第二，必须是两个条件同时具备，才属于资本性支出。所以说，按照这个条件去判断，企业的多数大修理支出，都可以一次性计入成本费用，在企业所得税前扣除。

12.企业投资收益纳税的规定。

对于企业对外投资取得的投资收益，新企业所得税法规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，属于免征企业所得税收入。在实践中，有人提出，如果A公司投资1000万元给B公司，年底，从B公司分得税后利润100万元。B公司适用企业所得税税率15%，A公司适用企业所得税税率25%，问A公司取得的100万元投资收益是否属于免税收入，是否需要补交25%和15%之间的差额10%。对于这个问题，根据国务院、财政部、国家税务总局对于新企业所得税法的说明，明确A公司取得的投资收益属于免税收入，不需要补交25%和15%之间的差额10%。

13.会计规定与税法规定矛盾的处理原则。

会计制度、会计准则与税法的规定存在差异。按照以往税务文件规定，当会计规定和税务方面规定不一致时，以税务的规定为准。这其实不符合我国《立法法》关于法律、法规、规范性法律文件之间发生冲突的处理原则。新《企业所得税法》第二十一条规定“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税”。它明确了会计制度、会计准则和企业所得税法的关系，也符合《立法法》下位法不得违反上位法的原则，因为，企业所得税法属于法律，会计制度、会计准则属于规范性文件。

14.固定资产标准的认定。

关于固定资产的标准，《企业所得税法实施条例》第五十七条规定“企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”

根据这一规定，实践中有人提出，税法只以使用年限来判断固定资产标准，而没有像以前一样规定单位价值标准，是不是意味着只要使用年限超过一年的资产，都要确定为固定资产。我们查阅了《企业会计准则——固定资产》的相关规定，发现，税法对于固定资产判断标准与会计准则的规定一致，通过查阅财政部对于《企业会计准则——固定资产》制订过程的说明，财政部的解释为，新准则取消了判断固定资产单位价值的标准，其用意在于，对于固定资产单位价值标准，由企业根据自身条件自己确定，而不是说，只要使用年限超过一年，都应该确认为固定资产。

15.收入确认的方法。

新税法对跨期收入的确认，明确应该按照工程进度或合同进度确认，这增加了一些特殊行业会计核算的可操作性。对于造船业、飞机制造企业、房地产开发企业、施工企业的会计核算，应该说指明了方向。

16.总分支机构纳税规定。

总机构和分支机构如何纳税，是所得税管理的重点和难点。新所得税法明确总分支机构纳税实行汇总计算并交纳企业所得税。

这一规定存在许多问题。

（1）容易造成各地方财政收入不平衡。许多种子公司，包括中国种子公司，在各地设立了分公司，如果实行汇总纳税，地方财政几乎没有税收收入，因为在流转环节，种子免税。

（2）容易产生税收管理的死角，造成税法执行的不公平。以银行为例，各地州市、市辖区、县级银行，都属于分支机构，企业所得税实行汇总纳税，汇总机构只有各分支机构报表、总账、明细账，会计凭证由各分支机构自己保管。试想，税务机关如果要对工商银行企业所得税申报情况实施检查，假定，在北京汇总纳税，北京市国税局在实施纳税检查时，只有报表、总账、明细账，没有会计凭证，怎么实施检查。

（3）如果总公司享受免税、分公司不享受免税，汇总之后的所得，是免税所得，还是应税所得。实践当中一个比较典型的案例是：A公司在北京注册，营业执照登记的范围为主要从事农作物新品种选育，享受免征企业所得税优惠，但是A公司不从事具体的种植，主要以管理为主，A公司设立在甘肃的分公司B公司从事种子种植、加工、包装，不享受所得税优惠；A公司设立在河南的分公司C公司，主要从事种子销售业务，其销售的种子全部从B公司购进，不享受所得税税收优惠。现在的问题是，A、B、C三个公司报表汇总后，纳税主体为A公司，其所得全部免税。

17.企业所得税纳税地点。

税法规定，居民企业以企业注册登记地确定纳税地点。在实践当中，存在以下问题：

（1）对跨地区施工的建筑安装企业，存在营业税按劳务发生地纳税、企业所得税按照注册登记地纳税的差异。纳税人在当地到税务机关代开发票，税务机关要按照代开金额的一定比例代征企业所得税，与税法规定产生冲突。

（2）对于大型工程项目，多数情况下，实行总承包和分包，这时，总承包人、分包人如果是异地施工，企业所得税也存在问题。因为，总承包人按照合同总金额到税务机关代开发票，税务机关按照合同总金额代扣一定比例的企业所得税，这时候，代扣的税款包括总承包人、分包人两个纳税人，而税务机关只能开具一张完税证或缴款书，总承包人、分包人财务部门做账、企业所得税汇算清缴确认已经缴纳的企业所得税，没有相关的凭据。

由此可见，对于企业所得税纳税地点，以注册登记地确认，如果不解决财政收入分配合理划分问题，实践中存在较大难度。

18.关联方关系及其交易。

《企业所得税法》单独设置第六章“特别纳税调整”，对关联方关系及其交易做出了专门规定，同时，《企业所得税法实施条例》也对特别纳税调整事项做出了专门的解释。这对于规范关联方关系及其交易具有重要的指导作用。在实践当中，存在以下问题：

（1）要正确识别关联关系存在难度。许多企业，除存在资金、资产等有形控制外，还存在人员、技术等无形控制。对于有形控制，容易判断，对于无形控制，不容易判断。

（2）企业基本信息，包括股东、投资人、高层管理人员，不能共享，对于异地企业之间，判断是否存在关联关系存在难度。

（3）企业经营的商品、产品，其价格存在时效性，无论税收征管、纳税检查、纳税评估都存在滞后性、事后性，无法取得同期交易价格的市场信息，由此造成关联方交易价格的确定理论上可行，实际无法实施的局面。

19.税收优惠实用范围。

税法对于企业所得税的税收优惠，主要包括农林牧渔业的优惠（谷物等项目可免所得税）、引导企业投资基础设施（环保项目“三免三减半”）、促进技术创新科技进步（税收优惠涉及多个方面）、认定高新技术企业强化研发（优惠向自主创新型企业倾斜）等。

企业享受税收优惠，与以前比较，虽然范围广、领域宽，但在实际操作时，面临的主要问题是，需要多个部门审批，才能享受税收优惠。以高新技术企业认定为例，先由科技主管部门认定（一般为省科技厅），科技部门又要求会计师事务所进行相关审计，然后税务机关审批，两套程序走下来，需要半年时间，费时费力。许多企业知道手续繁琐，多数选择放弃申请享受税收优惠。

20.新企业所得税法的解释权。

《企业所得税法》第59条明确规定：国务院根据本法规定制定实施条例。由此可见，由国务院负责对所得税法的解释。这也可以看成是中国税法层次的提高。但也存在一个问题，财政部、国家税务总局，作为国务院税务主管部门，对新税法实施过程中存在的一系列问题进行解释，或者发布文件进行规范，有没有法律依据、法律效力问题。

（注:上述内容摘自闫学忠：《关于新企业所得税法若干问题的解读与思考》，《注册税务师》，2011年第1期）。